К какому акту не придерутся инспекторы? (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2011 г.)

К какому акту не придерутся инспекторы?

Как показывает практика, налоговые инспекторы, осуществляя мероприятия налогового контроля, уделяют пристальное внимание оформлению актов об оказании услуг. Унифицированная форма такого акта отсутствует, и организация должна разработать ее самостоятельно. "Плохо составленный" акт зачастую приводит к тому, что контролеры по результатам проверок признают неправомерными расходы или отказывают в принятии к вычету "входного" НДС.

В статье мы проанализируем требования, которые предъявляют к данному документу контролирующие органы, а также укажем, на что обращают внимание судьи, рассматривая подобные споры.

Главное - правильно оформить документ

Казалось бы, все просто. Налоговым кодексом предусмотрен ряд положений, согласно которым налогоплательщик может учесть в расходах затраты на оплату разного рода услуг.

Так, согласно пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством или реализацией, налогоплательщик может отнести затраты на оплату юридических, информационных, консультационных и иных аналогичных услуг. А в подпункте 27 названной нормы говорится о возможности учета при налогообложении прибыли расходов на проведение маркетинговых исследований и сбор информации, непосредственно связанной с производством или реализацией товаров (работ, услуг). Подобные затраты также можно учесть как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Главное, чтобы расходы соответствовали требованиям, установленным ст. 252 НК РФ, то есть были обоснованы (экономически оправданны), документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако на практике дела обстоят иначе.

К сожалению, Налоговый кодекс не определяет четких критериев, согласно которым расходы могут быть признаны обоснованными. Также налоговым законодательством не установлен перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляется каких-либо специальных требований к их оформлению (Постановление ФАС СЗО от 11.10.2010 N А05-20803/2009). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет*(1).

Примечание. Налоговым кодексом не определено, какими именно документами налогоплательщик может подтвердить расходы на услуги.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что расходы налогоплательщика и их содержание (то есть производственная направленность) могут подтверждаться любыми документами, в том числе договорами, актами, счетами и платежными документами*(2). Однако надлежаще подтвердить расходы можно только документами, оформленными в соответствии с требованиями, установленными действующим законодательством.

Напомним, общие требования к оформлению первичных документов определены Законом о бухгалтерском учете*(3). Как гласит п. 2 ст. 9 данного нормативного акта, первичные документы принимаются к учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если какой-либо документ в альбомах отсутствует, налогоплательщик вправе разработать его форму самостоятельно, не забывая при этом об обязательных реквизитах. Исчерпывающий перечень реквизитов приведен в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Обратите внимание! Вопрос о том, можно ли считать счета-фактуры, книги покупок и продаж первичными документами, подтверждающими расходы для целей налогового учета, в настоящее время остается открытым. В Письме Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-07/45 на этот счет приведены довольно уклончивые разъяснения, хотя ранее (в Письме от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392) финансисты высказывались более определенно, отмечая, что счет-фактура является документом, подтверждающим налоговые расходы, но только косвенно. Поэтому счет-фактура может служить дополнением к основным первичным документам, однако сам по себе основанием для налогового учета затрат не является*(4).

Акт об оказании услуг относится как раз к той категории документов, форма которых не предусмотрена альбомами унифицированных форм, значит, налогоплательщик должен разработать его форму самостоятельно. При наличии в этом документе всех обязательных реквизитов и правильном их заполнении он, по сути, не должен вызывать нареканий со стороны контролирующих органов. Однако есть одно "но".

Требования контролеров

На практике налоговые органы для установления связи между произведенными расходами и коммерческой деятельностью организации требуют в актах подробного описания оказанных услуг. При отсутствии детализации в актах они исключают расходы из состава затрат, уменьшающих облагаемую базу по прибыли (отказывают в вычете "входного" НДС), как документально не подтвержденные.

Претензии контролирующих органов чаще всего сводятся к тому, что из содержания акта об оказании услуг невозможно определить, какие конкретно и в каком объеме оказаны услуги.

Как указал ФАС ПО, принимая решение в пользу налогового органа, сведения об оказании услуг необходимо представить таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их предоставления, но и непосредственно характер (Постановление от 18.04.2011 N А55-9414/2010). При этом судьи подчеркнули, что наименование и перечень услуг в договоре должны соответствовать наименованию и перечню услуг в акте их приема-сдачи.

Но одного лишь повторения в акте описания услуг, изначально содержащегося в договоре, без расшифровки действий, совершенных в пользу налогоплательщика исполнителем услуг, для признания расходов, по мнению ФАС МО, недостаточно (Постановление от 17.02.2010 N КА-А40/368-10).

Нередко проверяющие обращают внимание на существенное завышение стоимости услуг, что, по их мнению, явно указывает на фиктивность сделки и ее направленность на незаконное уменьшение налоговых обязательств (постановления ФАС ПО от 17.02.2011 N А55-5632/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2011 N 09АП-1910/2011 *(5)).

А порой проверяющие вообще ставят под сомнение потребность заказчика в подобных услугах, особенно если в штате организации есть сотрудники (например, юристы, эксперты, внутренние аудиторы), выполняющие аналогичные функции (см., например, постановления ФАС МО от 09.07.2010 N КА-А40/6621-10*(6), ФАС УО от 23.12.2008 N Ф09-8529/08-С2).

Помимо этого, контролеры предъявляют дополнительные требования к содержанию акта об оказании услуг: например, в акте должны быть отражены сведения о фактических затратах рабочего времени непосредственных исполнителей услуги. Такие требования налоговой инспекцией были выдвинуты в споре, рассмотренном в Постановлении ФАС МО от 17.08.2009 N КА-А40/7537-09.

Конечно, в целях налогообложения произведенные расходы также подтверждаются платежными документами: платежные поручения или расходные кассовые ордера (п. 3.1 Положения о безналичных расчетах в РФ*(7), п. 14 Порядка ведения кассовых операций в РФ*(8)). Но к их оформлению контролирующие органы, как показывает практика, претензии предъявляют реже. Например, в Постановлении от 23.08.2010 N А19-15220/2009 ФАС ВСО отметил, что юридические услуги могут быть оплачены руководителем общества (или его представителем) путем внесения денежных средств в кассу исполнителя. Единственное требование к платежному документу на передачу денежных средств, которое указали судьи, - ссылка на доверенность, на основании которой плательщик действовал от имени представляемого.

Обоснование требований контролеров

Конечно, претензии контролирующих органов зачастую бывают необоснованными, а иногда и просто абсурдными. Однако в большинстве споров по обозначенной проблеме претензии налоговиков (надо признать) являются справедливыми.

Дело в том, что обязательными реквизитами первичного документа согласно действующему законодательству являются описание содержания хозяйственной операции, а также измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Что же касается услуг, их оказание, как правило, не имеет осязаемого результата.

Гражданское законодательство понимает под услугой совершение исполнителем определенных действий или осуществление определенной деятельности (ст. 779 ГК РФ). Для целей налогообложения особенность любой услуги состоит в том, что она не имеет материального выражения. Услуги реализуются и потребляются в процессе их оказания (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Подтвердить факт оказания услуги можно только двусторонним актом*(9).

Между тем для доказательства реальности оказания услуги одного лишь правильно оформленного акта (в соответствии с требованиями законодательства о бухучете) иногда недостаточно. Необходимы и другие документы, содержащие подробное описание предмета и объема услуг (особенно если речь идет об услуге по управлению организацией). Поэтому организация при заключении договора возмездного оказания услуги должна быть готова не только подтвердить надлежащими документами сам факт получения услуги, но и обосновать необходимость этой услуги, доказать реальность ее оказания исполнителем и убедить проверяющих в том, что цена на услугу не была завышена. Однако и в этом случае не исключена вероятность судебных споров с контролирующими органами. Значит, нужны убедительные аргументы.

Аргументы на случай спора

Позиция чиновников Минфина по вопросу детализации характера и объема услуг в актах об оказании услуг (как обязательного условия включения соответствующих затрат в расходы) обозначена в Письме от 12.11.2007 N 03-03-06/1/800: порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. При этом финансисты подчеркнули, что ни налоговые, ни иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Примечание. Степень детализации описания хозяйственной операции в первичном документе законодательством не установлена.

Что касается арбитражной практики, суды, принимая решения в пользу налогоплательщиков, приводят следующие доводы.

Например, в Постановлении от 15.07.2011 N КА-А40/7114-11 ФАС МО мотивировал свое решение тем, что положениями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете не предусмотрена необходимость подробного перечисления в первичных документах всех фактических действий, составляющих хозяйственную операцию, а указание на то, с какой степенью детализации и каким способом должно быть описано и раскрыто содержание операции, отсутствует.

В другом решении судьи того же округа указали, что акты, в которых отражены сведения о виде услуг, периоде, в течение которого они были оказаны, их стоимости, надлежаще подтверждают осуществленные налогоплательщиком расходы, поскольку являются первичными документами, составленными с соблюдением требований действующего законодательства (Постановление от 30.09.2011 N А40-135537/10-129-48).

Данная точка зрения федеральных судей в полной мере согласуется с позицией высших арбитров, представленной в Постановлении от 20.01.2009 N 2236/07. В нем, в частности, говорится о том, что акты приема-передачи услуг, содержащие обязательные реквизиты, поименованные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, являются первичными учетными документами, подтверждающими произведенные расходы, даже в том случае, если в них не содержатся сведения о детальном характере услуг и затратах рабочего времени сотрудников исполнителя услуги. При этом Президиум ВАС подчеркнул, что предъявление дополнительных требований к содержанию актов неправомерно.

Впрочем, иногда судьи, проявляя осторожность, отмечают, что степень подробности не является критерием для признания актов оформленными ненадлежащим образом, если в наличии имеются иные документы, позволяющие определить объем и конкретный вид оказанных услуг (см., например, постановления ФАС МО от 29.04.2011 N КА-А40/3543-11-П, ФАС СКО от 01.02.2011 N А53-12017/2010).

Значит, в целях подтверждения экономической обоснованности расходов на приобретение услуг, полагаем, будет нелишним наличие, помимо актов, иных документов, например отчетов о результатах оказания услуг, отражающих содержание оказываемых услуг и их связь с коммерческой деятельностью, а также письменных ответов (разъяснений, рекомендаций), составляемых непосредственными исполнителями в процессе оказания услуг.

Между тем арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Есть решения (и немало), где судьи, напротив, настаивают на детализации характера и объема оказанных услуг в документах, подтверждающих расходы (см., например, постановления ФАС СЗО от 02.06.2011 N А56-41799/2010, ФАС ПО от 04.03.2011 N А57-2276/2010, ФАС ЗСО от 16.07.2010 N А75-9054/2009). Наличие противоположной судебной практики само по себе свидетельствует о возможном налоговом риске для налогоплательщиков. Поэтому организации - заказчику услуг еще до заключения договора целесообразно прийти к соглашению с исполнителем о составе и содержании документов, которыми будет оформлено оказание услуг.

Практические советы

Как было отмечено выше, Налоговым кодексом не конкретизировано, какие именно документы следует составлять при осуществлении организацией тех или иных хозяйственных операций. Поэтому применительно к консультационным, информационным, юридическим и иным аналогичным услугам, полагаем, подтверждением реальности осуществленных расходов являются прежде всего договор, акт об оказании услуги и платежные документы.

В договоре на оказание возмездных услуг его предмет и перечень оказываемых услуг должны быть четко определены, а общие, невнятные формулировки - недопустимы.

Что касается акта об оказании услуг, организации-заказчику целесообразнее разработать его унифицированную форму (конечно, утвердив ее в учетной политике), которую в дальнейшем можно использовать при заключении договоров об оказании услуг с любыми контрагентами. Разумеется, такая форма должна содержать все сведения, указанные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Поскольку акт об оказании услуг утверждается обеими сторонами сделки, в нем должны быть предусмотрены полные реквизиты как заказчика, так и исполнителя*(10).

Обратите внимание! Арендная плата является платой не за услугу, а за пользование арендованным помещением. Для подтверждения данных расходов нужны документы, оформленные в соответствии с требованиями российского законодательства, в том числе заключенный договор аренды (субаренды), бумаги, свидетельствующие о перечислении арендных платежей, акт приемки-передачи имущества. При этом ежемесячного подписания актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется (Письмо Минфина России от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118).

Как показал анализ судебной практики, сведения об услуге в акте должны максимально полно отражать информацию о том, какая именно услуга была оказана (наименование услуги в акте, очевидно, должно соответствовать предмету договора) и в каком периоде. Если речь идет о маркетинговых исследованиях, можно указать регион или предмет исследования (например, исследование конкурентной среды в области потребления овощей и фруктов в г. Ярославле в зимний период 2011-2012 годов).

Ситуация, когда содержание акта идентично условиям договора в части перечня оказываемых услуг и отражено посредством общих формулировок, скорее всего, вызовет подозрения проверяющих (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2010 N А75-9054/2009).

Несмотря на то что услуга - это деятельность, не имеющая единицы измерения, в акте ее лучше все же предусмотреть. Например, на стадии заключения договора можно указать, что трудозатраты исполнителя будут измеряться в часах, прописав, сколько стоит один час работы непосредственного исполнителя услуги. Тогда в акте будет содержаться информация не только об общей стоимости услуги, но и о цене единицы измерения.

Подписям на акте нужно уделить пристальное внимание - в акте должны содержаться их расшифровки, а также название должностей лиц, подписавших данный акт. А вот печать организации в перечне обязательных реквизитов первичного документа не поименована, однако ее проставление на акте об оказании услуги, полагаем, будет нелишним.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Также Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих контролирующим органам оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности. На это обстоятельство, в частности, указано в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О, 366-О. Оценку эффективности и целесообразности предпринимательской деятельности должен производить непосредственно сам налогоплательщик, осуществляющий такую деятельность. А вот налоговые органы и судебные инстанции проводить подобную оценку не вправе.

*(2) Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС УО от 02.03.2011 N Ф09-765/11-С3.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Судебная практика также не выработала единого мнения по данному вопросу. Есть решения, в которых указано, что наличия счета-фактуры вполне достаточно для подтверждения расходов (см. постановления ФАС ЗСО от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25), ФАС СЗО от 13.09.2007 N А56-12751/2006). Иная точка зрения содержится в постановлениях ФАС ВСО от 15.12.2010 N А19-8821/2010, ФАС СКО от 27.10.2010 N А32-16998/2009, ФАС ДВО от 08.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1401.

*(5) Постановлением ФАС МО от 20.05.2011 N КА-А40/4542-11 данное постановление оставлено без изменения.

*(6) Определением ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14280/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Утверждено Банком России 03.10.2002 N 2-П.

*(8) Утвержден Решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 N 40.

*(9) Безусловно, основанием для возникновения расхода в виде стоимости услуги (например, консультационной или информационной) служит договор о возмездном оказании услуги, условиями которого предусмотрены стоимость услуги и порядок осуществления расчетов (ст. 161, 420 ГК РФ). Однако сам договор (в отсутствие документов, подтверждающих факт оказания услуги) свидетельствует лишь о намерении сторон совершить определенную сделку.

*(10) Если речь идет об исполнителе - физическом лице, обязательными являются паспортные и регистрационные данные.