Виват нормы национального законодательства! (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2012 г.)

Виват нормы национального законодательства!

Президиум ВАС не так давно принял прецедентное решение по вопросу "тонкой капитализации". Высшие арбитры признали правомерными действия налоговой инспекции, которая исключила из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, процентные платежи по займам, предоставленным иностранными компаниями дочерней российской структуре, и переквалифицировала их в дивидендные выплаты*(1).

Негативные последствия "тонкой капитализации"

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией, содержат положение о том, что дивиденды подлежат налогообложению как у источника получения дохода, так и в стране нахождения получателя дохода (см., например, ст. 10 Соглашения между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 (далее - Соглашение со Швейцарией от 15.11.1995), ст. 10 Международного договора между РФ и США от 17.06.1992).

Вместе с тем доходы в виде процентов по долговым обязательствам подлежат налогообложению нередко только в стране нахождения получателя дохода. Другими словами, рядом действующих соглашений об избежании двойного налогообложения для доходов в форме процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами, включая полное освобождение от налога у источника выплаты процентов, установленное, например, в ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 (далее - Соглашение с Кипром от 05.12.1998).

Дочернее предприятие, выплачивающее доход в виде процентов по займам, определяет его как расход, уменьшающий облагаемую базу по налогу на прибыль. Выдача займа сама по себе не создает объекта налогообложения. При этом заем может выдаваться как самой материнской компанией - резидентом иностранного государства, так и посредником - дочерней структурой этой компании, являющимся аффилированным лицом.

Именно эту ситуацию (когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал) в большинстве стран (Россия - не исключение) принято считать методом "тонкой капитализации".

Главное преимущество данного метода состоит в том, что при прочих равных условиях группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней - в другой, может в целом платить меньше налогов, поскольку существенная часть прибыли, получаемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, так как проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.

Иными словами, при замене финансирования путем увеличения уставных средств дочерней компании на предоставление займов международным корпорациям удается применять положения соглашений об избежании двойного налогообложения, в результате чего материнская компания платит налог по минимальной либо нулевой ставке, а дочерняя структура (являясь, например, российским налогоплательщиком) учитывает в составе расходов при налогообложении прибыли весь объем уплаченных процентов.

Поэтому методы "тонкой капитализации" оцениваются, как правило, как нежелательные и подлежат ограничению на уровне национального законодательства.

Ограничения в российском законодательстве

В российском законодательстве проблема "тонкой капитализации" регулируется положениями ст. 269 НК РФ, направленными на воспрепятствование выплате аффилированным лицам дивидендов под видом процентов (которые не подлежат налогообложению, а в отличие от дивидендов являются расходом налогоплательщика). В частности, п. 2 названной статьи устанавливает, какие долговые обязательства признаются контролируемой задолженностью, а п. 3 и 4 - определяют налоговые последствия такого признания.

Положения о контролируемой задолженности, предусмотренные п. 2-4 ст. 269 НК РФ, применяются при следующих условиях:

- налогоплательщик - российская организация имеет задолженность в сумме, в три раза превышающей (для банков и лизинговых организаций - в 12,5 раз) разницу между суммой активов и величиной обязательства;

- займодавцем является иностранная организация, прямо или косвенно владеющая не менее чем 20% уставного капитала заемщика, либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом такой иностранной организации; либо иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо ее аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства.

Квалификация задолженности российской организации в качестве контролируемой влечет следующие правовые последствия.

Российская организация - налогоплательщик может отнести на расходы для целей исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль только часть процентов, реально начисленных*(2) по долговому обязательству. Сумма процентов, признаваемых в качестве расходов, рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату.

Сумма уплаченных процентов, превышающая предельную величину процентов, подлежащих учету для целей уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. В случае выплаты дохода, признаваемого дивидендами, иностранной организации - кредитору российская организация - заемщик выступает налоговым агентом, который в силу п. 4 ст. 287 НК РФ обязан исчислить и перечислить в бюджет РФ налог, удержанный при выплате дохода.

С учетом изложенного, полагаем, при квалификации выплат по займам и их налогообложении у материнских и дочерних компаний не возникало бы сложностей, если бы не один существенный нюанс.

Принцип недискриминации

Дело в том, что налоговый учет долговых обязательств по контролируемой задолженности напрямую связан с принципом недискриминации, продекларированным в подавляющем большинстве международных соглашений России об избежании двойного налогообложения. Данный принцип предполагает недискриминацию иностранных компаний, а также компаний с иностранным участием (см., например, п. 4 ст. 24 Соглашения с Кипром от 05.12.1998).

Поскольку нормы о недискриминации вступивших в силу международных договоров РФ являются нормами прямого действия и имеют большую юридическую силу, чем нормы национального права*(3), автоматическое применение положений п. 2-4 ст. 269 НК РФ к отношениям, связанным с контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, не является правомерным.

Другими словами, если со страной происхождения иностранного кредитора у России имеется действующее соглашение по налоговым вопросам, содержащее нормы о недискриминации, то именно оно, а не нормы национального налогового законодательства подлежит применению в данном случае. Следовательно, проценты по займам подлежат признанию в расходах в полном объеме при исчислении российской организацией - должником налога на прибыль, и сумма процентов в полном объеме является именно "процентами", не подлежащими переквалификации в дивиденды.

Обратите внимание! В ряде соглашений (например, с Бразилией, Испанией и Португалией*(4)) соответствующими протоколами закреплена возможность применения национальных правил недостаточной ("тонкой") капитализации. А в пункте 3 Протокола Соглашения между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 07.06.2004 вообще предусмотрено право квалифицировать платежи в качестве дивидендов при наличии национальных правил недостаточной капитализации.

В арбитражной практике сделан вывод (к которому приходило большинство судов), что проценты, выплачиваемые по договорам займа резидентам иностранных государств (аффилированным лицам - российским организациям с участием иностранного капитала), подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ. Применение положений п. 2 данной статьи к российской организации, уставным капиталом которой частично (или косвенно) владеет резидент иностранного государства, по отношению к другим российским организациям носило бы дискриминационный характер (см., например, постановления ФАС ЗСО от 21.06.2011 N А70-13648/2009 *(5), ФАС ЦО от 21.12.2010 N А54-766/2010, ФАС МО от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10, ФАС СЗО от 12.04.2010 N А26-3052/2009).

Но на фоне устойчивой арбитражной практики, складывающейся в пользу налогоплательщиков, все же имеются решения, в которых сделаны противоположные выводы. В качестве примера можно привести Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 N 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК, которое примечательно еще и тем, что в нем налоговая инспекция собрала довольно внушительную доказательную базу.

Квалификация процентного дохода в качестве дивидендов

Финансовое ведомство в официальных разъяснениях исходит из того, что выплата процентного дохода по договору займа для целей международных договоров квалифицируется как дивиденды, демонстрируя тем самым иной подход к решению обозначенной проблемы.

Так, в Письме Минфина России от 20.07.2011 N 03-08-13 в отношении налогообложения процентного дохода, возникшего из задолженности российской организацией перед резидентом Королевства Нидерландов, было сказано следующее.

Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с п. 2-4 ст. 269 НК РФ, можно рассматривать как дивиденды и для целей применения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 (далее - Соглашение с Нидерландами от 16.12.1996).

Из буквального прочтения п. 4 ст. 10 вышеназванного соглашения следует, что термин "дивиденды" означает доходы не только от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, но и от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

С учетом изложенного Минфин пришел к выводу, что к доходу, квалифицированному в качестве дивидендов, применяются положения ст. 10 Соглашения с Нидерландами от 16.12.1996 и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье. Следовательно, противоречий между п. 4 ст. 10 этого соглашения и нормами налогового законодательства РФ, касающимися правил недостаточной капитализации, не существует, поскольку положения ст. 269 НК РФ позволяют квалифицировать указанный вид дохода в качестве дивидендов, а значит, устанавливать для такого вида дохода режим налогообложения, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании*(6).

В связи с этим, на наш взгляд, представляют интерес выводы, сделанные апелляционной инстанцией в упомянутом выше Постановлении N 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК. При рассмотрении данного дела суды, анализируя положения Международного договора между РФ и США от 17.06.1992, рассуждали следующим образом.

Пункт 3 ст. 10 данного договора (определяющей термин "дивиденды") является специальной нормой по отношению к п. 2 ст. 11 (определяющей термин "проценты") и имеет по отношению к ней приоритетное значение, так как содержит более детализированное определение понятия дивидендов, что в определенных случаях исключает квалификацию дохода от долговых требований в качестве процентов. В связи с этим к сумме процентов, завышенной в силу отношений взаимозависимости между заемщиком и займодавцем, применяются нормы национального налогового законодательства.

Таким образом, механизм налогообложения процентов по контролируемой задолженности, предусмотренный международными соглашениями, отсылает к положениям национального законодательства, определяющим специфику налогообложения процентов по долговым обязательствам между взаимозависимыми организациями. Приоритет международных соглашений применительно к этому аспекту налогообложения по инициативе самих участников соглашений путем такой отсылки нейтрализуется.

Добавим, пример международного соглашения, рассмотренный в Письме N 03-08-13, далеко не единственный. Есть и другие соглашения, стороной которых выступает Россия и в положениях которых понятие "дивиденды" определено в аналогичном порядке. Так, в ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17.11.1995 термин "дивиденды" включает "другой доход", подлежащий такому же налогообложению, что и доход от акций, в соответствии с налоговым законодательством государства-источника. Аналогичная формулировка содержится в ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики от 20.12.2010*(7).

Итак, учитывая официальную позицию (которой, не исключено, будут руководствоваться территориальные налоговые органы), можно сделать следующий вывод. Если в международном соглашении об избежании двойного налогообложения термин "дивиденды" определен так же, как в приведенных выше примерах, или возможность применения национального законодательства прямо предусмотрена таким соглашением, применение заемщиком - российской организацией льготного порядка налогообложения процентного дохода по предоставленным займам грозит ему негативными последствиями.

Конечно, такое решение контролеров можно оспорить в суде, и шансы выиграть дело, как показал анализ судебной практики, до недавнего времени были велики. Но ситуация в корне изменилась в связи с принятием Постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11.

Прецедентное решение

Суть спора, который рассматривался в указанном постановлении, заключалась в следующем. В периоде 2007-2008 годов налогоплательщик (российская организация) привлек несколько займов, общая сумма которых превысила 13 млрд. руб. Проценты по этим долговым обязательствам выплачивались компаниям, являющимся аффилированными лицами компаний - резидентов государств Кипр и Швейцария. Названные нерезиденты в проверяемом налоговым органом периоде владели более чем 20% уставного капитала заемщика - российского налогоплательщика.

В ходе выездной проверки налоговый орган установил факты аффилированности лиц, участвующих в предоставлении заемных средств, и применил правила п. 2 ст. 269 НК РФ, в соответствии с которыми при налогообложении процентного дохода по задолженности, признаваемой контролируемой (так как она более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика), применяется особый порядок. В частности, определяется предельная величина процентов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Часть процентов, превышающая названную предельную величину, в расходах заемщика не учитывается, переквалифицируется в дивиденды и облагается по правилам, установленным п. 3 ст. 284 НК РФ.

Однако суды трех инстанций, признав задолженность заемщика по долговым обязательствам контролируемой, тем не менее сочли, что в рассматриваемом случае приоритет имеют нормы международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения участников данных сделок. В итоге они пришли к заключению, что налогоплательщик правомерно применил для целей налогообложения указанные соглашения и, руководствуясь п. 1 ст. 269 НК РФ, учел начисленные проценты в составе расходов по налогу на прибыль.

Безусловно, одним из основных доводов налогоплательщика, отстаивающего свои интересы в данном деле, был тезис о недопустимости дискриминации по принципу происхождения капитала, который, как упоминалось выше, продекларирован в соглашении как с Кипром, так и со Швейцарией, тогда как инспекция настаивала на том, что нормы о недискриминации, которые содержатся в этих соглашениях, не препятствуют применению положений национального законодательства, в частности п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

К сведению. В настоящее время подготовлены изменения в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения как с Кипром (Протокол от 07.10.2010), так и со Швейцарией (Протокол от 24.09.20l1). Эти изменения направлены в том числе и на установление приоритета норм национального законодательства, то есть в рассматриваемой ситуации будет применяться правило "тонкой капитализации", закрепленное в ст. 269 НК РФ. Однако названные протоколы не вступили в силу. Между тем сам факт внесения изменений в эти соглашения свидетельствует о том, что в прежних редакциях был установлен иной порядок.

Позиция коллегии судей ВАС

Коллегия судей ВАС, отправляя дело на пересмотр в порядке надзора, в Определении от 12.08.2011 N ВАС-8654/11 не согласилась с выводами нижестоящих судебных инстанций, указав на то, что их вывод о приоритете норм международных договоров в рассматриваемой ситуации не основан на положениях действующего налогового законодательства.

Согласно положениям ст. 7 НК РФ международные договоры, в том числе соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Тем не менее вопросы определения состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли российских организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль в соответствии с положениями налогового законодательства РФ, находятся в юрисдикции именно национального законодательства.

Отдельные положения рассматриваемых соглашений об избежании двойного налогообложения (ст. 24 соглашений с Кипром от 05.12.1998, со Швейцарией от 15.11.1995) направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантии на равные условия налогообложения. Но нижестоящие суды дали им более широкое толкование, фактически исключив возможность применения п. 2 ст. 269 НК РФ при учете процентов по контролируемой задолженности.

По мнению коллегии судей ВАС, названные положения не касаются методики и порядка расчета налога на прибыль, в том числе порядка учета расходов в целях налогообложения прибыли договаривающихся государств, тем самым не исключая возможности применения п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящего ограничения при учете процентов по долговым обязательствам.

Вердикт Президиума ВАС по результатам рассмотрения дела таков: отменить судебные акты нижестоящих судебных инстанций по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов процентов (размер которых составляет 1 131 638 884 руб.), и принять новый, не передавая дело на новое рассмотрение*(8).

* * *

Позиция Президиума ВАС, изложенная в Постановлении N 8652/11, несомненно, не только окажет влияние на применение российских правил "тонкой капитализации" на практике, но и даст новое направление развитию судебной практики по указанному вопросу (до недавнего времени складывавшейся в целом в пользу налогоплательщиков).

Кстати, судебные решения по налоговым спорам могут быть пересмотрены по вновь открывшимся обстоятельствам, только если это не ухудшит положение налогоплательщика (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 N 52). Напомним, что постановления и определения ВАС считаются новыми обстоятельствами (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ), а значит, основаниями для пересмотра ранее принятых решений. При этом Пленум ВАС в п. 11 уточнил, что пересмотр старых решений возможен в том случае, если об этом прямо сказано в самом тексте постановления ВАС.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также статьи В.В. Никитина "Переквалификация процентов по займу в дивиденды: особенности налогообложения", N 14, 2011 и "Учет процентов по долговому обязательству при наличии контролируемой задолженности перед иностранной организацией", N 10, 2011.

*(2) Налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных в соответствующем налоговом (отчетном) периоде, вне зависимости от их реальной уплаты. Этот вывод содержится в Постановлении ФАС ЗСО от 11.03.2011 N А27-7455/2010.

*(3) В силу ч. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ подлежат применению правила и нормы международных договоров РФ, если этими договорами, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрено Налоговым кодексом.

*(4) См. конвенции между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилия от 22.11.2004, между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998, между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000.

*(5) Налоговый орган подал заявление в Президиум ВАС о пересмотре данного дела в порядке надзора.

*(6) Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 06.10.2010 N 03-08-13, от 18.08.2010 N 03-08-05/1, от 14.05.2010 N 03-08-05.

*(7) До настоящего времени данное соглашение не вступило в силу.

*(8) На момент подготовки номера в печать известна лишь резолютивная часть постановления.