Как безопасно включить в расходы всю сумму процентных выплат (Р. Удалов, "Налоги и налоговое планирование", N 12, декабрь 2011 г.)

Как безопасно включить в расходы всю сумму процентных выплат

Большинство компаний при расчете налога на прибыль включает в расходы лишь сумму процентов по долговым обязательствам, не превышающую 1,5 ставки рефинансирования Банка России. Однако есть и другой метод нормирования затрат на обслуживание займов, который при грамотном использовании позволит легально включить в расходы все проценты по долгу.

Учет процентов по обязательствам

Проценты по долговым обязательствам, не важно, идет ли речь о банковских кредитах, вексельных, облигационных займах, товарных или коммерческих кредитах, относятся на расходы и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) ограничивает предельный размер процентов, которые можно учесть в расходах. Этот вопрос стал особенно актуален с началом кризиса, когда стоимость заемных средств резко возросла.

Статьей 269 НК РФ предлагается рассчитывать сумму процентов, которую можно включить в расходы, одним из нижеследующих методов:

- исходя из среднего процента по долговым обязательствам того же вида, полученным на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза по заемным средствам в рублях.

Практика показывает, что финансисты компаний предпочитают использовать при расчете предельных процентов по обязательствам в рублях ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,5 раза. Такой метод прост и понятен как налогоплательщику, так и налоговым органам. Но при его использовании всегда возникает некоторая сумма процентов, которая превышает рассчитанную предельную величину и не учитывается при расчете налога на прибыль.

С принятием антикризисного Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ формулировка ст. 269 НК РФ изменилась: из нее исчезла фраза "по выбору налогоплательщика". В итоге получилось, что использовать расчет предельного размера процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России компания может только при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями.

Однако не все так однозначно. Существуют несколько писем Минфина, в которых говорится о том, что право выбора способа расчета предельной величины процентов у налогоплательщиков сохранилось (письма Минфина России от 31.12.08 N 03-03-06/2/186, от 29.12.08 N 03-03-06/2/183). Однако ограничение в законодательстве сохранилось. Следование же разъяснениям финансового ведомства не освобождает организацию от ответственности (п. 8 ст. 75 и подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), поскольку Минфин России отмечает, что его письма "носят информационно-разъяснительный характер и не являются нормативными актами". Как в такой ситуации поступят налоговые органы и суды, пока не известно. К тому же способ определения предельной величины процентов исходя из сопоставимых обязательств незаслуженно игнорируется налогоплательщиками. Если правильно спланировать получение заемных средств, то в налоговых расходах можно учесть всю сумму процентов, сэкономив на налоге на прибыль.

Какие обязательства считать сопоставимыми

Размер процентов, признаваемых в расходах, не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов. При этом существенным считается отклонение более чем на 20% в большую или меньшую сторону от среднего значения процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Немаловажный вопрос: какие долги считать сопоставимыми? Из положений абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что долговые обязательства признаются сопоставимыми, если заемные средства выданы в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение. Иных критериев сопоставимости нет. Специалисты финансового ведомства пошли несколько дальше в определении понятия сопоставимости (письма Минфина России от 06.03.06 N 03-03-04/1/183 и от 17.12.08 N 03-03-06/1/694):

- в расчет следует включать все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в отчетном периоде (квартале, месяце);

- критерии сопоставимости обязательств налогоплательщик должен определить самостоятельно и закрепить их в учетной политике, например объемы обязательств отличаются не более чем на 20%, обязательства выданы в одном квартале, сроки возврата до трех месяцев, от трех до шести месяцев; денежные средства получены под одинаковое обеспечение (залог, гарантию банка, поручительство), обязательства получены в одной валюте (например, в евро);

- долговые обязательства перед юридическими и физическими лицами нельзя признавать выданными на сопоставимых условиях;

- категория кредитора - компания или кредитная организация (банк) на сопоставимость не влияет (письмо Минфина России от 11.12.07 N 03-03-06/1/850).

Любопытный нюанс: в НК РФ не говорится о том, кто должен соблюдать требование сопоставимости - кредитор или должник.

Арбитражные суды по-разному толкуют ситуацию. Одни считают, что из п. 1 ст. 269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сопоставимым долговым обязательствам налогоплательщика, получившего кредит (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07). Другие - что в НК РФ речь идет о сопоставимости выданных кредитов (займов) у заимодавцев (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 N А05-8339/2007, ФАС Поволжского округа от 31.07.07 N А72-530/2007).

На основании судебных решений можно сделать вывод, что, даже если налогоплательщик получил деньги по одному кредитному договору и не имеет других заимствований, он может рассчитывать предельный размер процентов для включения в расходы исходя из сопоставимых обязательств. Для этого потребуется получить справку из банка об условиях выдачи им кредитов по аналогичным договорам. Правда, свою позицию налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Расчет процентов "в свою пользу"

Подсчитаем, насколько компании может оказаться выгодно использовать при расчете процентов метод сопоставимых обязательств.

Пример

У компании "Альфа" были в отчетном периоде следующие обязательства со сроком один год:

- кредитный договор с банком - 18% годовых на сумму 1 млн. руб.;

- товарный кредит от поставщика - 14% годовых на сумму 106 тыс. руб.;

- вексельный заем - 8% годовых на сумму 1 млн. 100 тыс. руб.;

- заем от учредителя (физическое лицо) - 25% годовых на сумму 900 тыс. руб.;

- заем, полученный от зависимой компании, - 1% годовых на сумму 880 тыс. руб.

Учетной политикой предусмотрено, что условия долговых обязательств признаются сопоставимыми по критериям срока и объема (валютные займы отсутствуют).

В итоге в расчете не учитываем предельную величину процентов, относимых на расходы, товарный кредит (не соблюден критерий объема) и заем от физического лица (такое долговое обязательство не признается налоговыми органами сопоставимым).

По остальным долговым обязательствам средний уровень процентной ставки составит 8,99% ((1 000 000 х 18% + 1 100 000 х 8% + 880 000 х 1%) / (1 000 000 + 1 100 000 + 880 000) х 100%). Максимальное отклонение от средней процентной ставки составляет 1,8% (8,99% х 20%), а предельно допустимая ставка процента, по которой компания сможет включить проценты за кредит в расходы, составит 10,79% (1,8% + 8,99%).

По полученной ставке в полной мере можно учесть только проценты по вексельному займу и займу от зависимой компании. Процентные платежи по банковскому кредиту будут отнесены на расходы для целей налогообложения в размере, не превышающем 10,79% (фактическая ставка по кредиту 18%).

Изменим условия размещения векселей - под 13% годовых и получения займа от зависимой компании - 20% годовых. В этом случае средний уровень процентов составит уже 16,74% (1 000 000 х 18% + 1 100 000 х 13% + 880 000 х 20%) / (1 000 000 + 1 100 000 + 880 000) х 100%). После корректировки полученного значения на 20% предельная ставка составит уже 20,09%. Это означает, что уменьшить налоговую базу при расчете налога на прибыль теперь можно на всю сумму процентных платежей.

Рассмотренная схема расчета процентов, относимых на расходы, доступна компаниям, которые могут привлечь заем, пусть и на короткий срок, или получить товарный кредит под высокий процент от дружественных организаций.

Необходимо учитывать, что в некоторых случаях налоговые органы считают расходы в виде процентов экономически необоснованными. Так, компания не сможет уменьшить налоговую базу при наличии следующих обстоятельств:

- заемные средства направлены на выдачу беспроцентного займа другой компании (письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.05 N 20-12/12463; противоположная позиция приведена в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 08.08.08 N Ф03-А73/08-2/3236, Западно-Сибирского округа от 30.05.07 N Ф04-3107/2007(34377-А46-42);

- заемные средства направлены на приобретение доли в уставном капитале убыточного общества:

- заемные средства переданы безвозмездно дочерней компании (отдельные консультации налоговиков; противоположная позиция приведена в постановлении ФАС Уральского округа от 17.12.07 N Ф09-10363/07-С3).

Р. Удалов,

референт государственной гражданской службы 2-го класса

"Налоги и налоговое планирование", N 12, декабрь 2011 г.