Какие расходы признаются рекламными в налоговом учете и когда они нормируются ("Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2011 г.)

Какие расходы признаются рекламными в налоговом учете и когда они нормируются

Рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Такое определение приведено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.06 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе).

В налоговом учете одни рекламные расходы учитываются в сумме фактических затрат, а другие - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ). Причем в пункте 4 статьи 264 НК РФ приведен только закрытый список ненормируемых затрат на рекламу. Все иные виды рекламных расходов следует учитывать в пределах указанного выше норматива.

На практике между налогоплательщиками и налоговиками нередко возникают споры по признанию отдельных затрат в качестве рекламных, а также их нормированию. Информация о конкретных расходах, которые, по мнению Минфина России, налоговых органов и судов, можно в налоговом учете отразить как рекламные, приведена в таблице. Отметим, если судебная практика на стороне налогоплательщика, то в графе "Как признавать в налоговом учете" указано "В полном объеме" или "В пределах норм". Однако если нет соответствующей позиции контролирующих органов, не исключено, что при проверке это придется доказывать в суде.

Вид расхода	Как признавать в налоговом учете	Позиция Минфина России, ФНС России и судов
Реклама в интернете	В полном объеме	Прямая норма, предусмотренная пунктом 4 статьи 264 НК РФ. Минфин России разъяснил, что к расходам на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети, к которым можно отнести интернет (подп. 8 и 11 Закона о рекламе). Поэтому расходы на рекламу через интернет относятся к ненормируемым расходам (письмо от 29.01.07 N 03-03-06/1/41)
Изготовление рекламных брошюр и каталогов	В полном объеме	Прямая норма, предусмотренная пунктом 4 статьи 264 НК РФ
Расходы на изготовление рекламных журналов, листовок, буклетов и флайерсов	В полном объеме	Минфин России разъяснил, что такие затраты можно в полном объеме отнести к расходам на рекламу на основании абзаца 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ (письма от 16.03.11 N 03-03-06/1/142, от 02.11.10 N 03-03-06/1/681 и от 21.05.10 N 03-03-06/2/93)
Реклама на квитанциях услуг ЖКХ	Расходы не признаются	Минфин России считает, что реклама на квитанциях по оплате квартир предназначена для конкретных лиц. Поэтому затраты налогоплательщика, связанные с ее размещением, не признаются расходами на рекламу и не учитываются при определении налоговой базы по прибыли согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ как расходы, связанные с безвозмездной передачей (письмо от 10.09.07 N 03-03-06/1/655)
Публикация в СМИ от имени организации поздравления с праздником	В пределах норм, но сам факт признания в затратах влечет налоговый риск	Налоговый орган пояснил, что поздравление, напечатанное в газете, не является рекламой и не связано с деятельностью организации, направленной на получение доходов, поэтому расходы на такую публикацию не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.09 N 16-15/127114). Суд указал, что в данной ситуации читатели газеты являются "неопределенным кругом лиц". Публикация в СМИ служит улучшению имиджа рекламодателя и его деловой репутации. Причем если в поздравлении будет оговорка "На правах рекламы", у налогоплательщика будет больше аргументов в свою защиту при споре с налоговым органом (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.08 N А29-2355/2007)
Затраты по передаче партнерам по бизнесу продукции с логотипом компании в ходе деловой встречи	Расходы не признаются	Налоговый орган пояснил следующее. Передача сувенирной продукции с символикой налогоплательщика конкретным лицам во время деловых встреч с целью поддержания интереса к деятельности передающей стороны в силу определенности круга получателей не может быть квалифицирована как реклама (письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.08 N 20-12/041966.2). Суд посчитал, что данный вид расхода не может считаться рекламным, поскольку отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации (постановление ФАС Московского округа от 28.04.05, 27.04.05 N КА-А40/3274-05)
Финансирование развлекательных мероприятий, во время и при подготовке к которым размещается информация о компании и ее услугах	Расходы не признаются	Суд указал, что затраты на проведение указанных мероприятий не относятся к числу рекламных, поскольку не отвечают признаку рекламы - адресованности неопределенному кругу лиц (постановление ФАС Московского округа от 11.03.09 N КА-А40/1269-09). Как указано судом, исходя из определения рекламы, концерт или вечеринка сами по себе не могут быть признаны рекламой. Более того, концерт или вечеринка - это и не способ распространения рекламной информации, а самостоятельные развлекательные мероприятия, непосредственной целью которых является предоставление услуг по ознакомлению с творчеством исполнителей, по интересному времяпрепровождению и т.п. Рекламой же, как указано судом, является распространяемая во время этих мероприятий информация об обществе и его услугах и эта информация сама по себе не связана с целью вечеринки или концерта
Проведение встреч и пресс-конференций с представителями СМИ и расходы на буфетное обслуживание в ходе этих мероприятий	В пределах норм	Минфин России разъяснил, что данные затраты можно отнести к рекламным, но они являются нормируемыми (письмо от 03.10.06 N 03-03-04/1/678). Налоговый орган пояснил, что проведение таких встреч и пресс-конференций с участием представителей СМИ и иных PR-компаний в целях привлечения внимания к продукции организации не признается рекламой в СМИ, то есть они нормируются. Причем расходы, связанные с буфетным обслуживанием представителей СМИ, проводимым в рамках рекламных мероприятий, являются экономически оправданными затратами, но должны быть документально подтверждены (письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.09 N 19-12/004970). Суд признал расходами на рекламу в СМИ затраты, связанные с проведением пресс-конференции и презентации для прессы, поскольку соответствующая информация о данных мероприятиях была опубликована в средствах массовой информации (постановление ФАС Московского округа от 25.06.10 N КА-А40/6610-10)
Расходы на рекламу на телевидении	В полном объеме	Прямая норма, предусмотренная пунктом 4 статьи 264 НК РФ
Затраты на световую и наружную рекламу	В полном объеме	Прямая норма, предусмотренная пунктом 4 статьи 264 НК РФ
Затраты на розыгрыши призов для покупателей, уже купивших какой-либо товар	Расходы не признаются	Минфин России пояснил, что лица, купившие товар, получившие результат выполненной работы или оказанную услугу, - это определенный круг лиц. Таким образом, о рекламных затратах в этом случае говорить нельзя (письмо от 08.10.08 N 03-03-06/1/567). Суды согласны с данной позицией финансового ведомства (постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.02.07, 31.01.07 оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.04.07 N 1770/07)
Затраты на доставку рекламных материалов потенциальным покупателям	Расходы не признаются	Минфин России разъяснил, что расходы на безвозмездное распространение рекламных материалов посредством почтовой рассылки по базам данных потенциальных клиентов не относятся к расходам на рекламу, поскольку такая информация предназначена для конкретных лиц (письмо от 05.07.11 N 03-03-06/1/392). Налоговый орган придерживается аналогичной позиции (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.08 N 20-12/091764)
Затраты на рассылку рекламной информации путем безадресной почтовой доставки или раздачи рекламных материалов на выставках, ярмарках	В пределах норм	Минфин России разъяснил, что расходы на оплату услуг курьерского агентства по безадресной доставке рекламных материалов учитываются при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 1% выручки (письмо от 12.01.07 N 03-03-04/1/1). Налоговый орган пояснил, что затраты по отправке рекламной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам юрлиц и физлиц, а также непосредственно в почтовом отделении) являются рекламными расходами, которые учитываются в пределах норматива (письма УФНС России по г. Москве от 30.09.08 N 20-12/091764 и от 18.02.08 N 20-12/015163)
Рассылка рекламы при помощи СМС-сообщений	Расходы не признаются	Не выполняется норма пункта 1 статьи 3 Закона о рекламе. Ведь получатели таких СМС-сообщений - конкретные люди с конкретными номерами телефонов. Поэтому доказать, что они соответствовали критерию неопределенного круга лиц, практически невозможно
Расходы на социальную телерекламу и радиорекламу	Расходы не признаются	Минфин России разъяснил, что затраты на социальную рекламу нельзя включать в расходы, поскольку они не связаны напрямую с деятельностью организации и не направлены на получение дохода (письмо от 26.12.08 N 03-03-05/187). В то же время с 1 января 2012 года согласно Федеральному закону от 18.07.11 N 235-ФЗ безвозмездно оказанные услуги по изготовлению или распространению социальной рекламы налогоплательщики смогут включать в прочие расходы на основании нового подпункта 48.4 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом должно соблюдаться одно из требований, установленных подпунктом 32 пункта 3 ст. 149 НК РФ
Дегустация рекламируемой продукции на улицах, ярмарках, рынках, в магазинах и т.д.	В пределах норм	Минфин России разъяснил, что если дегустация продукции проводится там, где с рекламируемой продукцией знакомится неопределенный круг лиц, то это нормируемые расходы на рекламу (письмо от 04.08.10 N 03-03-06/1/520). Налоговый орган пришел к аналогичному выводу (письма УФНС России по г. Москве от 19.11.04 N 26-12/74944 и от 29.09.04 N 26-12/62976). Суд согласен с доводами контролирующих ведомств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.07 N А13-16685/2005-21)
Затраты на приобретение или изготовление форменной одежды с логотипом компании	Расходы не признаются	Минфин России разъяснил, что форменную одежду, пусть даже содержащую изображение товарного знака (логотипа, символики) организации, нельзя считать рекламой, поскольку она не распространяет информацию о видах деятельности организации, о ее целях и задачах (письмо от 24.08.05 N 03-03-04/2/51). Суд указал, что нанесение логотипов или товарных знаков на форменную одежду, которая используется сотрудниками для собственных нужд организации, не является рекламой (постановление ФАС России от 30.10.06 N АК/18658)
Раздача образцов продукции на выставках, ярмарках	В пределах норм	Налоговый орган разъяснил, что расходы, связанные с раздачей "пробников" на выставке, являются нормируемыми (письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.04 N 26-12/18582)
Расходы на мерчандайзинг (выкладка товаров в магазинах на выгодных местах)	В пределах норм	Минфин России разъяснил, что если действия исполнителя (магазина розничной торговли) направлены и обеспечивают привлечение внимания покупателей к товарам определенного наименования, продаваемым заказчиком (продавцом), и предусмотрены договором между сторонами, то такие действия являются услугами по рекламе, которые учитываются в пределах норматива (письма от 16.09.11 N 03-03-06/1/556, от 27.04.10 N 03-03-06/1/294 и от 02.04.08 N 03-03-06/1/244). Налоговый орган придерживается аналогичной позиции (письма УФНС России по г. Москве от 02.02.09 N 16-15/007925.2 и от 08.10.08 N 20-12/094128.1). Суд указал, что услуги по мерчандайзингу направлены на рекламу товаров заказчика, на их продвижение в торговой сети и, следовательно, на увеличение дохода от их продажи. Поэтому их можно признать рекламными согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 09.03.10 N КА-А40/1561-10, от 23.04.09 N КА-А40/3578-09). Однако в других решениях суды признали расходы на мерчандайзинг экономически обоснованными, но указали, что их нельзя квалифицировать как рекламные (постановления ФАС Московского от 06.04.09 N КА-А40/2402-09 и Центрального от 04.12.08 N А35-6838/07-С21 округов)
Расходы на изготовление и демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах	В пределах норм	Минфин России разъяснил, что подобные затраты относятся к нормируемым расходам на рекламу (письма от 08.10.08 N 03-03-06/1/608 и от 03.02.06 N 03-03-04/1/83)
Участие в выставках, ярмарках, экспозициях	В полном объеме	Прямая норма, предусмотренная пунктом 4 статьи 264 НК РФ. Налоговый орган уточнил, что к ненормируемым расходам относятся лишь расходы по оплате вступительных взносов, разрешений для участия в подобных выставках (письма УМНС России по г. Москве от 15.12.03 N 23-10/4/69784 и от 19.11.04 N 26-12/74944), а также расходы на оплату услуг организаций - устроителей выставки (письмо УМНС России по г. Москве от 17.05.04 N 26-12/33213)
Затраты на приобретение сувенирной продукции для размещения на ней логотипа и распространения на выставках	В пределах норм	Суды указали, что затраты на приобретение сувенирных изделий, размещение на них логотипа предприятия и распространение указанных изделий среди неопределенного круга лиц в период проведения выставок, ярмарок относятся к нормируемым расходам (постановления ФАС Уральского от 12.01.06 N Ф09-5996/05-С2 и Поволжского от 02.06.06 N А57-11649/05-35 округов)
Реклама в метро (в вестибюлях станций, вдоль эскалаторов, на турникетах и в вагонах)	В пределах норм	Минфин России разъяснил, что данная реклама не может являться наружной, так как она размещена во внутренних помещениях метрополитена и в вагонах. Значит, она относится к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки (письма от 16.10.08 N 03-03-06/1/588 и от 20.04.06 N 03-03-04/1/361). Налоговый орган согласен с указанной позицией (письмо УФНС России по г. Москве от 17.06.05 N 20-12/43630)
Реклама на транспорте	В пределах норм	Минфин России разъяснил, что данные затраты относятся к нормируемым расходам, поскольку не соответствуют требованиям, применяемым к наружной рекламе (письмо от 02.11.05 N 03-03-04/1/334)
Затраты по размещению спонсорской рекламы на спортивной форме игроков	В пределах норм	Минфин России разъяснил, что такие расходы можно будет признавать в полном объеме как расходы на наружную рекламу только после внесения соответствующих изменений в Закон о рекламе. Пока такие изменения не внесены, названные затраты могут быть учтены в размере, не превышающем 1% выручки (письма от 09.11.09 N 03-03-09/181, от 27.03.08 N 03-11-04/2/58). Суд указал, что размещение спонсорской рекламы на спортивной форме игроков - это нормируемые рекламные расходы, так как данный вид рекламы не подпадает ни под один из видов ненормируемых расходов, в том числе под наружную рекламу (постановление ФАС Московского округа от 27.05.08 N КА-А40/4424-08).

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2011 г.