О списании промышленником невостребованной кредиторской задолженности в виде аванса (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.)

О списании промышленником невостребованной кредиторской задолженности в виде аванса

Как известно, кредиторская задолженность - это долги предприятия. Они могут образоваться в связи с тем, что товары (работы, услуги) отгружены (выполнены, оказаны) поставщиками, но еще не оплачены предприятием. Долги возникают и в результате получения предприятием предварительной оплаты от своего покупателя. Нас интересует как раз ситуация, когда от покупателя поступили денежные средства, но товары (работы, услуги) по тем или иным причинам не были отгружены (выполнены, оказаны).

Можно ли предъявить к вычету НДС по предоплате?

На этапе получения предоплаты у налогоплательщика возникает необходимость исчисления НДС. Это следует из п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которому моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При получении аванса налоговая база по НДС в силу п. 1 ст. 154 НК РФ рассчитывается исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. При этом в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (более подробно об этом рассказано в N 4, 2011, стр. 40);

- которые облагаются по налоговой ставке 0%;

- которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при получении предоплаты, подлежат вычету с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты которых и был получен аванс (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Кроме того, вычет указанной суммы НДС согласно п. 1 ст. 171 НК РФ также можно произвести в случае изменения условий или расторжения договора поставки товаров (договоров подряда, оказания услуг) и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Других обстоятельств, при наступлении которых сумму НДС, исчисленную в момент получения предоплаты, можно было бы предъявить к вычету, Налоговым кодексом не предусмотрено. Поэтому при списании кредиторской задолженности, образовавшейся в связи с получением предварительной оплаты, НДС по этой оплате к вычету не ставится. Такова и позиция Минфина (см. Письмо от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете списанию подлежит кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности. На основании п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, суммы такой задолженности списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Цель проведения инвентаризации расчетов - проверка правильности и обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета (п. 3.44, 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(1)).

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Согласно п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете*(2), п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности инвентаризация в обязательном порядке проводится:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (как правило, по состоянию на 31 декабря);

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или другой чрезвычайной ситуации, вызванной экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Таким образом, инвентаризация расчетов должна проводиться как минимум раз в год (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности). Результаты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами оформляются путем составления соответствующего акта по форме ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. В графе 6 акта указывается сумма задолженности с истекшим сроком исковой давности. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, а второй - остается в комиссии.

Достаточно ли проведения инвентаризации расчетов один раз в год?

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3) суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются прочими доходами, которые на основании Инструкции по применению Плана счетов*(4) отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Данные суммы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (п. 16 ПБУ 9/99). Кроме того, п. 10.4 ПБУ 9/99 предусмотрено: кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Получается, поскольку кредиторская задолженность должна быть списана в том отчетном периоде, когда истек срок ее исковой давности, необходимость проведения инвентаризации может возникнуть до того, как будет проведена обязательная годовая инвентаризация. Однако проведение инвентаризации - не такое уж и простое дело, особенно для организаций, имеющих большое количество дебиторов и кредиторов. В связи с этим, по мнению автора, организация может принять решение проводить инвентаризацию раз в год (по состоянию на 31 декабря), по результатам которой и будет выявляться задолженность, подлежащая списанию. В этом случае сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, будет влиять на финансовый результат коммерческой организации того года, в котором истек этот срок.

Что касается НДС, начисленного при получении предоплаты, в бухгалтерском учете он отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5)) на счете 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Причем, по мнению автора, этот НДС следует рассматривать как дебиторскую задолженность бюджета, нереальную для взыскания. Такая задолженность включается в состав расходов в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль внереализационными доходами налогоплательщика в силу п. 18 ст. 250 НК РФ признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Это не распространяется на случаи, предусмотренные пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этому подпункту не признаются налоговыми доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов (взносов), пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней (бюджетами государственных внебюджетных фондов), списанных или уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ либо по решению Правительства РФ.

Согласно пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ в рассматриваемой ситуации под датой получения внереализационного дохода следует понимать последний день отчетного (налогового) периода. Чиновники настаивают: это должен быть последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (письма Минфина РФ от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, УФНС по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063584). По мнению автора, это может быть последний день налогового периода (календарного года), в котором истек срок исковой давности. Напомним: доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ). Поэтому, как и в бухгалтерском учете, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. А инвентаризация по объективным причинам вполне может быть проведена только в конце календарного года. В то же время при таком подходе не исключены споры с налоговиками, которые будут настаивать на том, что сумма кредиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек в отчетном периоде, должна была быть отнесена к внереализационным доходам уже в этом отчетном периоде.

Обратите внимание: требование о включении в состав налоговых доходов списываемой кредиторской задолженности распространяется на налогоплательщиков, признающих доходы и расходы методом начисления. У них в момент получения предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогооблагаемые доходы не возникают (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), чего не скажешь про налогоплательщиков, использующих кассовый метод. На основании п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или)вопросы в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Причем при определении доходов из их состава исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 248 НК РФ). В дальнейшем при списании кредиторской задолженности у налогоплательщика, применяющего кассовый метод, налоговые доходы не формируются, поскольку в противном случае было бы нарушено требование п. 3 ст. 248 НК РФ: суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Таким образом, у налогоплательщика, применяющего кассовый метод, возникают только доходы (подчеркнем: без НДС).

Вернемся к налогоплательщику, использующему метод начисления. При включении в состав доходов невостребованной кредиторской задолженности доходы формируются с учетом НДС. Можно ли НДС по предоплате отнести к налоговым расходам? Финансисты придерживаются такого мнения. В пункте 1 ст. 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ (пп. 14). Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, включенной в отчетном периоде в состав внереализационных доходов. Возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, гл. 25 НК РФ не предусмотрена (Письмо от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58).

Автор не согласен с мнением чиновников. Во-первых, список внереализационных расходов, приведенный в п. 1 ст. 265 НК РФ, является открытым. Помимо расходов, прямо указанных в этом пункте, к внереализационным расходам относятся другие обоснованные расходы (пп. 20). Во-вторых, при невключении суммы НДС по предоплате в состав расходов налогоплательщик, применяющий метод начисления, ставится в неравное положение по отношению к налогоплательщику, использующему кассовый метод.

В пользу того, что сумму НДС по предоплате можно включить в состав налоговых расходов, высказались и судьи ФАС СЗО (Постановление от 24.10.2011 N А42-9052/2010). Налоговым законодательством РФ не установлен запрет на отнесение НДС, уплаченного в бюджет при получении авансов, к расходам при списании этого аванса как кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности. В отношении включения полученных авансов с учетом НДС в состав внереализационных доходов в виде сумм кредиторской задолженности, списанной по истечении срока исковой давности, в Налоговом кодексе есть соответствующая норма (речь идет о п. 18 ст. 250), позволяющая относить указанные суммы к внереализационным доходам с уплатой налога. Прямая норма о включении в состав внереализационных расходов сумм НДС по полученным авансам, списанным по истечении срока исковой давности, в НК РФ отсутствует. Соответственно, принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, арбитры пришли к выводу о возможности учета налогоплательщиком при списании кредиторской задолженности суммы НДС с полученных авансов в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

А вот судьи ФАС МО (Постановление от 21.09.2009 N КА-А40/9764-09) поддержали налогоплательщика, который отнес к внереализационным доходам сумму невостребованного аванса за вычетом исчисленного с него НДС. При этом НДС, уплаченный с авансового платежа, не был включен в состав внереализационных расходов в качестве безнадежного долга.

А если инвентаризация не была проведена?

Как указано выше, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. А если организация не провела инвентаризацию и не списала кредиторскую задолженность, несмотря на то что срок исковой давности по ней истек? Непроведение инвентаризации не является причиной несписания невостребованной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Об этом свидетельствует и арбитражная практика.

Пример - Постановление ФАС МО от 28.09.2011 N А40-41874/08-98-124. Положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности со ст. 8 *(6), 12 Закона о бухгалтерском учете предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенном налоговом периоде (в году истечения срока исковой давности), а не в периоде, произвольно выбранном налогоплательщиком. Данная обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводил ли налогоплательщик инвентаризацию задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности. Обратите внимание: арбитры ничего не имеют против включения суммы кредиторской задолженности в состав доходов в налоговом периоде. Точно такие же выводы представлены в Постановлении ФАС ЗСО от 23.06.2011 N А81-5014/2010.

В другом деле судьи ФАС ЗСО (Постановление от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15), Ф04-3773/2009(11692-А45-15)) пришли к аналогичным выводам в отношении налогоплательщика, который провел инвентаризацию, но не списал невостребованную кредиторскую задолженность, обосновав это тем, что не были оформлены письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя о списании кредиторской задолженности. По мнению арбитров, бездействие налогоплательщика, выраженное в нарушении ст. 8, 12 Закона о бухгалтерском учете, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (неиздание соответствующего приказа), не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в том налоговом периоде, в котором указанный срок истек. Не издав в установленные законом сроки приказ, налогоплательщик тем самым получил необоснованную налоговую выгоду путем исключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности из налоговой базы и уменьшения своих налоговых обязательств.

Еще один пример - Постановление ФАС ВСО от 17.10.2007 N А33-14926/06-Ф02-7876/07: нарушение налогоплательщиком требований законодательства в части сроков проведения инвентаризации не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Однако есть решения и другого рода, принятые судьями ФАС ДВО: при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности у налогового органа отсутствовали основания для доначисления спорной суммы налога на прибыль, пеней и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (постановления от 14.12.2009 N Ф03-6832/2009, от 25.08.2009 N Ф03-3449/2009). В то же время необходимо учитывать, что арбитры пришли к такому выводу не просто так.

В первом случае Пятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 26.08.2009 N А51-139/2009, которое было оставлено без изменения судьями кассационной инстанции, учел следующее обстоятельство. Общество продолжало работать с кредиторами (с Администрацией Лесозаводского городского округа и другими кредиторами) и планировало произвести расчет в 2009 году, так как истечение срока исковой давности по оплате кредиторской задолженности не лишает должника права произвести платежи. Согласно п. 2 ст. 198 ГК РФ исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. В связи с этим доводы налоговой инспекции о пропуске кредитором общества срока исковой давности не имели для рассмотрения настоящего дела правового значения.

Во втором случае было обнаружено, что налоговый орган настаивал на включении в состав внереализационных доходов части кредиторской задолженности не с истекшим сроком исковой давности (сроком для защиты своего права), а истребованной поставщиком в судебном порядке задолженности (имелся соответствующий судебный акт). Поэтому, не списав сумму кредиторской задолженности при отсутствии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя, общество правомерно не включило ее в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2009 N А51-139/2009, оставленное без изменения Постановлением ФАС ДВО от 25.08.2009 N Ф03-3449/2009).

Представляет интерес еще одно постановление ФАС ДВО (от 25.01.2010 N Ф03-8058/2009). Руководитель общества не издал приказ (распоряжение) о списании спорной кредиторской задолженности. Следовательно, являются обоснованными доводы общества об отсутствии предусмотренных Налоговым кодексом условий для включения в состав доходов спорной суммы несписанной кредиторской задолженности. При отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для ее учета в составе внереализационных доходов при определении налогооблагаемой прибыли. Поэтому решение налогового органа в данной части является недействительным. Примечательно, что ВАС отказался передавать указанное постановление в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, отметив: должник не отказывался от возврата долга по основанию истечения срока исковой давности, поэтому каких-либо последствий для целей налогообложения не возникает (Определение от 20.05.2010 N ВАС-5700/10).

Когда истекает срок исковой давности?

На основании ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Исходя из этой нормы, под правом лица, подлежащим защите судом, следует понимать субъективное гражданское право конкретного лица (п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18).

Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. В связи с этим отнесение по результатам проведения инвентаризации кредиторской задолженности налогоплательщика к внереализационным доходам возможно только в случае истечения трехлетнего срока исковой давности для ее взыскания (Постановление ФАС ДВО от 30.09.2009 N Ф03-4043/2009).

* * *

Если в отношении кредиторской задолженности, образовавшейся в связи с получением оплаты в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), которая так и не была осуществлена, истек срок исковой давности, долг подлежит списанию. Вместе с долгом списывается и сумма НДС, исчисленная в момент получения аванса. В бухгалтерском учете сумма задолженности включается в состав прочих доходов (кредит счета 91, субсчет 91-1), а НДС - в состав прочих расходов (дебет счета 91, субсчет 91-2).

В целях налогообложения прибыли также формируются доходы в виде кредиторской задолженности (с учетом НДС) и расходы в виде суммы НДС по предоплате, но только в том случае, если налогоплательщик признает доходы и расходы методом начисления. Финансисты выступают против учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы НДС, исчисленной при получении аванса, однако налогоплательщик в этом вопросе вполне может рассчитывать на поддержку судей.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Согласно п. 5 этой статьи все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.