О перспективах развития судостроительной промышленности с позиции Налогового кодекса (Ю.А. Васильев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.)

О перспективах развития судостроительной промышленности с позиции Налогового кодекса

Федеральным законом от 07.11.2011 N 305-ФЗ (далее - Федеральный закон N 305-ФЗ) в отдельные законодательные акты РФ внесены изменения, направленные на реализацию мер государственной поддержки судостроения и судоходства. Поправки в первую очередь призваны создать правовые и экономические условия, обеспечивающие стимулирование развития и конкурентоспособность отечественных судостроительных предприятий и судостроительной отрасли в целом.

Прежде всего разъясним, с какого момента изменения начнут действовать. Федеральный закон N 305-ФЗ вступил в силу со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 09.11.2011), за исключением положений, для которых ст. 12 этого закона установлены иные сроки их вступления в силу. Так, ст. 3, в которой представлены изменения, вносимые в ч. II НК РФ, вступает в силу по истечении месяца со дня официального опубликования указанного закона, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Об определении налоговой базы по НДС при реализации построенных судов

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, налогообложение осуществляется по ставке 0% (но только при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 13 ст. 165 НК РФ). Такими документами являются:

- контракт (его копия) на реализацию судна, заключенный налогоплательщиком с заказчиком и содержащий условие об обязательной регистрации построенного судна в Российском международном реестре судов в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику;

- выписка из реестра строящихся судов с указанием, что по окончании строительства судно подлежит регистрации в Российском международном реестре судов;

- документы, подтверждающие факт перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику.

А вот документы, подтверждающие мощность главных двигателей и вместимость судна, больше не понадобятся. Заметим: эти документы не надо представлять в налоговый орган в отношении судов, отгруженных начиная с 01.01.2012.

В данном случае документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, представляются налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). Минфин уточнил: речь идет о налоговой декларации, в которой отражены операции по реализации судов (Письмо от 25.03.2008 N 03-07-11/110). Поскольку эти документы также подтверждают обоснованность применения налоговых вычетов, вычеты сумм НДС в отношении реализованных судов возможны не ранее налогового периода, за который налогоплательщик представляет в налоговые органы декларацию с отражением в ней операций по реализации построенных судов, облагаемых по нулевой ставке, вместе с подтверждающими документами (Письмо Минфина РФ от 21.03.2007 N 03-07-07/09).

Рассмотрим, какие суда подлежат регистрации в Российском международном реестре судов. Сначала обратимся к Кодексу торгового мореплавания (далее - КТМ РФ). В соответствии с п. 1 ст. 3 этого кодекса установленные им правила распространяются:

- на морские суда во время их плавания как по морским путям, так и по внутренним водным путям, если иное не предусмотрено международным договором РФ или законом;

- на суда внутреннего плавания, а также на суда смешанного (река - море) плавания во время их плавания по морским и внутренним водным путям при осуществлении перевозок грузов, пассажиров и их багажа с заходом в иностранный морской порт, во время спасательной операции и при столкновении с морским судном.

На основании п. 1 ст. 33 КТМ РФ судно подлежит регистрации в одном из реестров судов РФ:

- в Государственном судовом реестре;

- в судовой книге;

- в бербоут-чартерном реестре;

- в Российском международном реестре судов.

С момента регистрации судна в одном из этих реестров оно приобретает право плавания под Государственным флагом РФ (п. 1 ст. 16 КТМ РФ).

Согласно п. 7 ст. 33 КТМ РФ (в редакции Федерального закона N 305-ФЗ, вступившей в силу в данной части с 09.11.2011) в Российском международном реестре судов могут регистрироваться:

- суда, используемые для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для буксировки. Не подлежат регистрации в указанном реестре суда, которые зарегистрированы в реестрах судов иностранных государств и возраст которых на дату подачи заявления о регистрации в Российском международном реестре судов превышает 15 лет;

- суда, используемые для перевозок и буксировки в каботаже, если их возраст на момент регистрации не превышает 15 лет;

- суда, используемые для разведки и разработки минеральных и других неживых ресурсов морского дна и его недр, гидротехнических и подводно-технических работ, а также для обеспечения указанных работ и видов деятельности;

- самоходные суда с главными двигателями мощностью не менее 55 кВт, несамоходные суда вместимостью не менее 80 т, построенные российскими судостроительными организациями после 01.01.2010 и используемые для целей, предусмотренных ст. 2 КТМ РФ. В этой статье приведено понятие торгового мореплавания.

При этом к использованию перечисленных судов для выполнения работ, оказания услуг и осуществления видов деятельности, указанных в п. 7, относится также сдача этих судов в аренду.

Ранее в Российском международном реестре судов согласно п. 7 ст. 33 КТМ РФ можно было зарегистрировать только суда, используемые для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, включая сдачу судов в аренду для оказания перечисленных услуг, а также иных услуг, связанных с осуществлением этих международных перевозок.

Кроме того, претерпел изменения и Кодекс внутреннего водного транспорта (далее - КВВТ РФ). Положения этого кодекса распространяются на суда и иные плавучие объекты, эксплуатируемые на внутренних водных путях РФ. В соответствии с п. 1 ст. 16 КВВТ РФ в редакции, действующей с 09.11.2011, судно подлежит государственной регистрации в одном из следующих реестров судов РФ:

- в Государственном судовом реестре РФ;

- в судовой книге;

- в реестре арендованных иностранных судов;

- в Российском международном реестре судов.

Ранее указанные суда регистрировались только в Государственном судовом реестре РФ или судовой книге.

На основании нового п. 2.1 ст. 16 КВВТ РФ в Российском международном реестре судов могут регистрироваться суда, построенные российскими судостроительными организациями после 01.01.2010 и используемые в целях судоходства, включая их использование в сообщении между портами, расположенными на внутренних водных путях РФ, а также между морскими портами РФ и портами, расположенными на внутренних водных путях РФ. Регистрация данных судов осуществляется капитанами морских портов в соответствии с правилами регистрации судов, прав на них и сделок с ними в морских портах и централизованного учета зарегистрированных судов, утвержденными федеральным органом исполнительной власти в области транспорта (новый п. 5 ст. 17 КВВТ РФ).

Таким образом, благодаря внесенным в законодательство поправкам расширена сфера действия Российского международного реестра судов, что должно привести к сокращению налоговых затрат по НДС при реализации судов, подлежащих регистрации в указанном реестре. На этом плюсы данной поправки не исчерпываются (об этом рассказано в других разделах статьи).

Вернемся к Налоговому кодексу. Судостроитель реализовал суда по нулевой ставке. Далее наступает очередь покупателя (заказчика), который в течение 45 календарных дней с момента перехода к нему права собственности на судно должен зарегистрировать его в Российском международном реестре судов. В противном случае заказчик становится налоговым агентом, который должен определить налоговую базу по НДС, исчислить и перечислить в бюджет налог (п. 6 ст. 161 НК РФ). Налоговая база в такой ситуации определяется как стоимость судна, по которой оно было реализовано заказчику, с учетом НДС. Момент определения налоговой базы - дата отгрузки судна (п. 9.1 ст. 167 НК РФ). Налоговая ставка составляет 18%.

С 01.01.2012 изложенная ситуация будет единственным случаем, когда заказчику придется выполнять функции налогового агента по НДС. Требование об исчислении НДС в случае, если в течение 10 лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества в результате перестройки или любых других изменений, становится неактуальным. Данное изменение направлено на повышение эффективности и привлекательности Российского международного реестра судов, стимулирование российских судовладельцев к возврату флота, зарегистрированного под удобным флагом, под российский флаг и его регистрации в указанном реестре. Такого рода ограничение в зарубежных аналогах отсутствует, в связи с чем наш реестр был менее привлекательным при решении судовладельцами вопроса о выборе страны флота.

О дополнительных налоговых преференциях для судостроительных организаций

В силу п. 17 ст. 381 НК РФ организация - резидент особой экономической зоны (ОЭЗ) применяет льготу по налогу на имущество в отношении имущества, которое:

- учтено на балансе указанной организации;

- создано или приобретено в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ;

- используется на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании такой зоны и расположено на ее территории.

Освобождение от налогообложения действует в течение пяти лет с момента постановки на учет данного имущества.

Аналогичная льгота для указанных организаций установлена по земельному налогу. Согласно п. 9 ст. 395 НК РФ организации - резиденты ОЭЗ освобождаются от обязанности по уплате земельного налога в отношении земельных участков, расположенных на территории ОЭЗ, сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на каждый земельный участок.

С 01.01.2012 приведенные льготы не будут распространяться на судостроительные организации, являющиеся резидентами промышленно-производственной ОЭЗ. Для них разработаны специальные льготы согласно новым п. 22 ст. 381 и п. 11 ст. 395 НК РФ.

Для справки. Особая экономическая зона - это определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности (ст. 2 Федерального закона N 116-ФЗ*(1)). Индивидуальный предприниматель или коммерческая организация признается резидентом ОЭЗ с даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов ОЭЗ. Резидентом промышленно-производственной ОЭЗ является коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена ОЭЗ, и заключившая с органами управления ОЭЗ соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным законом.

Итак, данные судостроительные организации не будут облагать налогом на имущество:

- имущество, учтенное на их балансе и используемое в целях строительства и ремонта судов, в течение 10 лет с даты регистрации таких организаций в качестве резидентов ОЭЗ;

- имущество, созданное или приобретенное в целях строительства и ремонта судов, в течение 10 лет с даты постановки на учет указанного имущества, но не более срока существования промышленно-производственной ОЭЗ.

Что касается земельного налога, то судостроительные организации, имеющие статус резидентов промышленно-производственной ОЭЗ, будут применять льготу в отношении земельных участков, занятых принадлежащими им на праве собственности и используемыми в целях строительства и ремонта судов зданиями, строениями, сооружениями производственного назначения. Период использования льготы - 10 лет с даты регистрации таких организаций в качестве резидентов ОЭЗ.

Добавим: в Федеральный закон N 116-ФЗ Федеральным законом N 305-ФЗ также внесены изменения, вступившие в силу с 09.11.2011, касающиеся условий создания ОЭЗ. Если раньше ОЭЗ, за исключением портовых, можно было создавать только на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, то теперь для этих целей могут использоваться и земельные участки, собственниками которых являются граждане или юридические лица. Главное, чтобы земельные участки относились к категории земель промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земель для обеспечения космической деятельности, земель обороны, безопасности или земель иного специального назначения либо земель населенных пунктов. Туристско-рекреационные ОЭЗ также могут создаваться на земельных участках, относящихся к категории земель особо охраняемых территорий и объектов или земель лесного фонда, земель сельскохозяйственного назначения.

Еще один момент: теперь ОЭЗ может располагаться на территории одного муниципального образования или территориях нескольких муниципальных образований в пределах одного субъекта РФ или нескольких субъектов РФ (п. 3 ст. 4 Федерального закона N 116-ФЗ). Ранее ОЭЗ, за исключением туристско-рекреационной и портовой зон, не могла располагаться на территориях нескольких муниципальных образований и включать в себя полностью территорию какого-либо административно-территориального образования.

Дополнительная налоговая преференция по налогу на имущество и земельному налогу является одной из мер государственной поддержки судостроения. Она вызвана тем, что реализация проектов по масштабной модернизации судостроительных организаций, уже имеющих закрепленное за ними имущество и земельные участки, связана со значительными финансовыми затратами и длительными сроками окупаемости таких проектов. Более того, увеличение срока действия льгот направлено на создание экономических и нормативно-правовых условий для организации изготовления гражданских судов и морской техники для внутреннего рынка преимущественно на отечественных предприятиях, а не за рубежом.

Льготы для судовладельцев, полезные для судостроителей

Согласно пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации (добавлено) судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. При этом под эксплуатацией таких судов понимаются их использование для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории РФ, а также сдача таких судов в аренду для оказания перечисленных услуг.

Кроме того, с 01.01.2012 в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, построенных российскими судостроительными организациями после 01.01.2010 и зарегистрированных в Российском международном реестре судов. В этом случае под эксплуатацией судов понимаются их использование для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки и обеспечения указанных услуг и видов деятельности, а также сдача данных судов в аренду для такого использования. Причем расположение пункта отправления и (или) пункта назначения роли не играет (новый пп. 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Судовладельцы должны обратить внимание еще на одно новшество, которое начнет действовать с 01.01.2012: из состава амортизируемого имущества в целях применения гл. 25 НК РФ исключаются суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, на период их нахождения в этом реестре (п. 3 ст. 256 НК РФ). Кроме того, по-прежнему не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (п. 48.5 ст. 270 НК РФ). Данная норма расширена за счет того, что не должны влиять на налоговую базу расходы, связанные с реализацией указанных судов.

Кроме того, с 01.01.2012 в целях применения гл. 23 НК РФ вознаграждения и иные выплаты за исполнение трудовых обязанностей, получаемые членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ, относятся к доходам от источников в РФ (новый пп. 6.1 п. 1 ст. 208 НК РФ). Налоговая ставка в отношении этих доходов, в том числе получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, составляет 13% (обновленный п. 3 ст. 224 НК РФ). Еще одно послабление заключается в том, что на период с 01.01.2012 по 31.12.2027 установлены пониженные тарифы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды для страхователей, производящих выплаты и иные вознаграждения членам экипажей судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, за исполнение трудовых обязанностей члена экипажа судна (новые пп. 9 п. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС", пп. 9 п. 4 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ"). Общий тариф страхового взноса будет составлять 0%.

По задумке законодателей представленные поправки должны способствовать стимулированию судовладельцев на заказ и строительство судов на российских судостроительных предприятиях, а также возврату флота, зарегистрированного под иностранными флагами, под российский флаг.

Предоставление услуг по договорам фрахтования при осуществлении судами международных перевозок: налоговая ставка по НДС

Пункт 1 ст. 164 НК РФ, в котором перечислены операции, облагаемые НДС по ставке 0%, дополнен новым пп. 12. В соответствии с новой нормой, вступающей в силу с 01.01.2012, нулевая ставка будет применяться при выполнении работ (оказании услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер).

Для справки. По договору фрахтования судна на время (тайм-чартер) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или иных целей торгового мореплавания (ст. 198 КТМ РФ).

Для подтверждения применения в указанной ситуации налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговый орган необходимо будет представить (новый п. 14 ст. 165 НК РФ):

1) контракт (его копию) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание данных услуг;

2) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ или ввоз товаров на территорию РФ морским судном или судном смешанного (река - море) плавания, с учетом следующих особенностей:

- при вывозе товаров в налоговые органы представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе "Порт выгрузки" указано место выгрузки, расположенное за пределами территории РФ;

- при ввозе товаров с территории иностранного государства на территорию РФ в налоговые органы представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе "Порт погрузки" указано место погрузки, расположенное за пределами территории РФ, а в графе "Порт выгрузки" - место выгрузки, расположенное на территории РФ.

Перечисленные документы должны попасть в налоговый орган не позднее 180 календарных дней с даты составления транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих перемещение товаров. Если по истечении этого срока документы не будут представлены в налоговый орган, следует начислить НДС с применением 18%-й налоговой ставки (обновленный п. 9 ст. 165 НК РФ).

Данные поправки также направлены на изменение ситуации с привлечением значительной части судов под российский флаг. В настоящее время сложилось неравноправное положение российских и иностранных судовладельцев при сдаче судов в тайм-чартер в случаях, когда один из портов морского рейса находится на территории РФ. Ведь с причитающегося российскому судовладельцу фрахта сейчас взимается НДС.

О льготе по НДС при обслуживании судов

В соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2012, не надо исчислять НДС:

- при выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период их стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке;

- при оказании услуг по классификации и освидетельствованию судов.

Таким образом, льгота будет применяться в случае обслуживания не только морских судов и судов внутреннего плавания, но и судов смешанного (река - море) плавания. Кроме того, на уровне Налогового кодекса теперь прямо закреплено, что оказание услуг по классификации и освидетельствованию судов также является операцией, не подлежащей обложению НДС. Арбитры и ранее настаивали на таком подходе.

Налоговая инспекция отмечала, что норма пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ содержит исчерпывающий перечень работ (услуг), подлежащих освобождению от обложения НДС. Судьи высказывали прямо противоположное мнение: перечень льготных операций законодателем не ограничен (следует исходить из содержания оказанных услуг и их непосредственного отношения к обслуживанию судов согласно техническим и иным требованиям, предъявляемым к безопасному мореплаванию морских судов). Выполняемые (оказываемые) заявителем работы (услуги), связанные с освидетельствованием судов именно в период стоянки в порту, непосредственно связаны с обслуживанием судов в период их стоянки в порту и необходимы для обеспечения безопасности мореплавания. Данные услуги относятся к числу услуг, освобождаемых от обложения НДС (постановления ФАС СЗО от 17.05.2010 N А56-61951/2009 *(2), от 07.05.2010 N А56-60058/2009 *(3)). Аналогичного мнения арбитры придерживаются и в отношении других услуг, непосредственно связанных с обслуживанием судов в порту. Так, судьи ФАС ДВО (Постановление от 05.05.2010 N Ф03-2760/2010) посчитали, что вахтенные услуги, услуги по приему и сдаче грузов в трюмах и на палубе, услуги свободной практики являются услугами по обслуживанию морских судов. Таким же образом ФАС СЗО расценил швартовные услуги, услуги по обеспечению экологической безопасности (экологический сбор) и услуги по сбору с судов бытового мусора, пищевых отходов, нефтесодержащих, хозфекальных и льяльных вод (Постановление от 10.08.2011 N А56-50462/2010).

* * *

Подведем итог сказанному. Поправки, внесенные в Налоговый кодекс, Кодекс торгового мореплавания и Кодекс внутреннего водного транспорта Федеральным законом N 305-ФЗ, направлены на создание равных по сравнению с зарубежными конкурентами правовых условий для российских судостроителей и судовладельцев. Так, для российских судовладельцев особенно привлекательной становится регистрация судов в Российском международном реестре судов. Кроме того, налоговые льготы должны поспособствовать принятию решения об обновлении и размещении заказов на постройку нового флота на отечественных судоверфях. У российских судостроительных организаций, имеющих статус резидентов промышленно-производственных ОЭЗ, появились условия для ликвидации технологического отставания и проведения замены и модернизации основного производственного оборудования. Тем более что Внешэкономбанку дано поручение оказывать таким судостроительным организациям поддержку в виде предоставления гарантий (новый пп. 23 п. 3 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О банке развития").

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в РФ".

*(2) В передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 20.09.2010 N ВАС-12098/10.

*(3) В передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 20.09.2010 N ВАС-12007/10.