Услуги по обслуживанию воздушных судов (О.А. Мазур, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2011 г.)

Услуги по обслуживанию воздушных судов

Реализация услуг по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ, согласно пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождена от обложения НДС. Поскольку указанный подпункт не содержит отсылочных норм, на практике у налогоплательщиков нередко возникают трудности при решении вопроса о том, какие именно виды услуг подпадают под льготное налогообложение? Какими документами следует руководствоваться для квалификации услуг аэропортов, оказываемых как российским, так и иностранным эксплуатантам, чтобы в дальнейшем избежать налоговых споров в отношении применения льготы по НДС?

Разъяснения налогового ведомства

Аэронавигационное обслуживание. ФНС в Письме от 14.10.2011 N ЕД-4/17066 сообщает, что при решении вопроса об освобождении от обложения НДС согласно пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ услуг по обслуживанию воздушных судов российских эксплуатантов можно руководствоваться Приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110 (далее - Приказ N 110). В приложении 1 к данному приказу установлен Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве РФ (далее - Перечень), а также поименованы услуги, за которые взимаются эти сборы. Так, согласно положениям п. 1 Письма МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@*(1) не подлежат обложению НДС сборы за услуги, указанные в разд. II и III приложения 1 к Приказу N 110.

В отношении услуг, оказанных российскими налогоплательщиками иностранным эксплуатантам (местом реализации которых с учетом нормы пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ), ФНС отмечает, что данные услуги также освобождены от обложения НДС на основании пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом, учитывая, что конкретный перечень таких услуг Налоговым кодексом также не установлен, правомерным является применение Приказа N 125*(2), в котором утвержден перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, взимаемых за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в воздушном пространстве и аэропортах РФ, и в котором указаны услуги, за которые они взимаются.

Наземное обслуживание. При решении вопроса об отнесении услуг, за которые взимаются тарифы за наземное обслуживание воздушных судов российских эксплуатантов, реализация которых освобождена от обложения НДС в силу пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также отнесении к последним услуг по наземному обслуживанию воздушных судов иностранных эксплуатантов следует учитывать разъяснения Минтранса России от 09.10.2007 N 01-01-02/2675 (даны в адрес ФНС).

Согласно указанным разъяснениям Минтранса услуги, входящие в стоимостную основу тарифов, приведенных в гл. "Тарифы за обслуживание воздушного судна" (п. 4.11-4.13) и "Тарифы за техническое обслуживание воздушного судна" (п. 4.14-4.17) разд. IV приложения 1 к Приказу N 110, являются услугами по обслуживанию воздушных судов российских эксплуатантов.

По вопросу, касающемуся определения услуг по наземному обслуживанию воздушных судов иностранных эксплуатантов, Минтранс дал следующие разъяснения.

Перечень и порядок формирования сборов за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в аэропортах РФ в части оказания услуг по обеспечению взлет-посадки и авиационной безопасности, по предоставлению стоянки и за пользование аэровокзалом установлен Приказом N 125. Услуги по наземному обслуживанию, которые не включены в Приказ N 125, осуществляются в соответствии со Стандартным договором Международной организации воздушного транспорта (ИАТА) по аэропортовому обслуживанию.

При этом в целях определения услуг, непосредственно связанных с обслуживанием воздушных судов иностранных эксплуатантов и оказываемых в соответствии с Приказом N 125 и Стандартным договором ИАТА по аэропортовому обслуживанию Минтранс считает целесообразным применять порядок, определенный Письмом МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@, и вышеуказанное разъяснение в отношении услуг по обслуживанию воздушных судов российских эксплуатантов.

Таким образом, ФНС считает: на основании пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ под льготное налогообложение подпадает реализация оказанных российскими налогоплательщиками российским эксплуатантам услуг, за которые взимаются сборы, указанные в разд. II и III приложения 1 к Приказу N 110, и услуг, входящих в стоимостную основу тарифов, приведенных в разд. IV приложения 1 к Приказу N 110, а также подобных услуг, оказанных иностранным эксплуатантам, если такие услуги (согласно вышеизложенному) относятся к услугам по воздушному обслуживанию судов.

Отметим, что аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/341, от 24.03.2009 N 03-07-08/67.

От редакции. Дополнительный материал читайте на стр. 27-28.

Мнение арбитров

Вместе с тем нельзя не сказать о том, что анализ арбитражной практики показал: судьи при рассмотрении спорных ситуаций в отношении правомерности применения налоговой льготы, установленной пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, не ограничиваются перечнем услуг по обслуживанию воздушных судов, поименованных в разд. II, III, IV приложения 1 к Приказу N 110.

Так, в Постановлении ФАС СКО от 14.01.2011 N А53-10192/2010*(3) арбитры отметили, что Приказ N 110 не может сужать или расширять сферу правового регулирования, установленную пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. В названном приказе не содержится указаний, что аэропорты не вправе оказывать перевозчикам иные виды услуг. Следовательно, сфера правового регулирования данного приказа не может в полной мере быть отождествлена со всеми услугами, оказываемыми непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ, по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание. Поэтому, по мнению арбитров, в тех случаях, когда услуга направлена на обслуживание воздушного судна, операция по реализации такой услуги подлежит освобождению от обложения НДС. В тех случаях, когда услуга направлена на обслуживание пассажиров, почты, багажа и т.п., операция по реализации такой услуги подлежит налогообложению в установленном законом порядке.

С учетом сказанного, судьи пришли к выводу, что реализация услуг по охране воздушных судов подлежит освобождению от обложения НДС.

При рассмотрении данного дела ФАС СКО также отметил, что ссылка налоговой инспекции на письма Минфина и ФНС несостоятельна, поскольку по разъяснениям Президиума ВАС (Постановление от 16.01.2007 N 12547/06) письма Минфина не отвечают критериям нормативного правового акта, поэтому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в них положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

В этой связи считаем важным ознакомить налогоплательщиков с выводами, содержащимися в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17072/10*(4), о применении Приказа N 110 для квалификации услуг по обслуживанию воздушных судов как освобождаемых от обложения НДС силу пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Итак, Президиум ВАС указал, что гл. 21 НК РФ не содержит ни определения понятия "услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов", ни перечня таких услуг.

В статье 50 Воздушного кодекса услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным кодексом.

Из смысла пп. 1.1 п. 1 Приказа N 110 не следует, что Перечень применяется только к услугам по обслуживанию воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве РФ, указанным в разд. II и III приложения 1 к Приказу N 110, либо в отношении отдельных услуг, поименованных в разд. IV этого приложения.

Таким образом, высшие арбитры не считают, что к услугам, освобождаемым от обложения НДС на основании пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, относятся только услуги, поименованные в разд. II-IV приложения 1 к Приказу N 110.

Обратите внимание! Согласно изменениям в п. 1.1 Перечня, внесенным Приказом Минтранса России от 23.11.2009 N 211, указанные в данном перечне сборы и тарифы за наземное обслуживание воздушных судов не касаются пассажиров, грузоотправителей и грузополучателей, пользующихся услугами в аэропортах.

О.А. Мазур,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласовано с Минтрансом и Минфином.

*(2) Приказ Федеральной службы воздушного транспорта России от 15.05.2000 N 125 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации".

*(3) Определением ВАС РФ от 29.09.2011 N ВАС-4555/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Данное постановление размещено на сайте ВАС 29.07.2011.