Предпринимателям о договоре поручительства (Е.Л. Ермошина, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

Предпринимателям о договоре поручительства

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательств и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота.

Как следует из п. 1 ст. 329 ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться различными способами, в том числе неустойкой, залогом, задатком, банковской гарантией, поручительством. Пожалуй, самым распространенным способом является поручительство, когда третье лицо (поручитель) берет на себя обязательство перед кредитором отвечать за должника в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения последним его обязательств перед кредитором (ст. 361 НК РФ).

Довольно часто к договору поручительства прибегают при получении банковского кредита. Поручительство может использоваться и при заключении договоров подряда, купли-продажи.

Поручитель за то, что соглашается нести определенную ответственность, может взимать вознаграждение (или оказывать такую услугу безвозмездно, но это, как говорится, совсем другая история).

На что должен обратить внимание предприниматель, выступая одной из сторон договора поручительства? Каковы особенности определения налоговой базы при исчислении НДФЛ, НДС? Об этом вы узнаете из данной статьи.

О некоторых особенностях договора поручительства

Как следует из определения договора поручительства, данного в ст. 361 ГК РФ, при его заключении задействованы три стороны:

- должник, получивший денежные средства или иное имущество от кредитора;

- кредитор, передавший должнику имущество либо выдавший ему заемные средства;

- поручитель, несущий полную или частичную ответственность по обязательствам должника перед кредитором при возникновении определенных обстоятельств (например, при неплатежеспособности должника).

Договор поручительства заключается в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность (ст. 362 ГК РФ).

Договор может быть трехсторонним либо заключен между поручителем и кредитором. Возможен также упрощенный порядок: кредитор просто делает отметку на документе, составленном должником и поручителем. Отметка свидетельствует о соблюдении письменной формы сделки поручительства. Такие разъяснения даны в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 28*(1). Также в нем указано, что письменный документ, составленный должником и кредитором, должен содержать номер и дату основного договора, сведения о должнике, кредиторе и характере основного обязательства, должна быть установлена обязанность поручителя отвечать перед кредитором за исполнение должником этого основного обязательства, определены пределы и основания ответственности поручителя.

Ответственность сторон

Ответственность должника по обязательству (в том числе обеспеченному поручительством) наступает в соответствии с существенными условиями договора, к которым относятся сроки осуществления расчетов, санкции за несвоевременное погашение задолженности и т.д.

Ответственность поручителя установлена ст. 363 ГК РФ и заключается в следующем:

- при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обязательства, обеспеченного поручительством, должник и поручитель отвечают перед кредитором солидарно (если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя);

- поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником (если иное не предусмотрено договором поручительства);

- лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно (если иное не предусмотрено договором поручительства).

Итак, договором поручительства может быть предусмотрена субсидиарная ответственность. Если такой оговорки в договоре нет, то поручитель и должник будут нести солидарную ответственность.

Вкратце поясним, чем отличаются эти два вида ответственности. При солидарной ответственности требование о погашении задолженности в полном размере может быть предъявлено кредитором как к должнику, так и к поручителю, а при субсидиарной - поручитель отвечает по обязательствам должника только в той части, в которой взыскание задолженности не может быть обращено на должника по основному договору. Кроме того, при солидарной ответственности допускается ситуация, при которой требование о погашении задолженности в полном размере предъявляется одновременно и к должнику, и к поручителю, при субсидиарной ответственности кредитор обязан предъявить требование о погашении задолженности к должнику и только после его отказа от погашения задолженности - к поручителю.

Кредитор не вправе требовать удовлетворения своего требования к основному должнику от лица, несущего субсидиарную ответственность, если это требование может быть удовлетворено путем зачета встречного требования к основному должнику либо бесспорного взыскания средств с основного должника. Поясним это на примере. Задолженность по основному договору составляет 1 000 000 руб. В договоре поручительства оговорено, что поручитель несет субсидиарную ответственность. Посредством проведения зачета взаимных требований между должником и кредитором задолженность могла быть уменьшена на сумму 800 000 руб. В этом случае на счет поручителя могла быть отнесена сумма в 200 000 руб. Если бы оговорки о субсидиарной ответственности в договоре поручительства не было, кредитор был вправе предъявить поручителю и должнику к оплате всю сумму задолженности - 1 000 000 руб.

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, если иное не предусмотрено договором поручительства. Таким образом, договор может предусматривать ограничение ответственности поручителя. Например, в договоре поручительства прописано, что поручитель несет ответственность за возврат долга и уплату процентов, то есть она ограничивается только этими суммами и не может быть возложена на него за уплату неустойки (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 28).

Договор поручительства в обеспечение будущих обязательств

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем. Такая возможность предусмотрена ст. 361 ГК РФ.

Особенности реализации этой нормы разъяснены в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 28. В пункте 3 этого письма рассматривалась ситуация, когда арбитражный суд удовлетворил исковые требования кредитора полностью за счет заемщика, указав, что договор поручительства сторонами фактически заключен не был, поскольку был подписан ранее кредитного договора и на сумму, превышающую выданный кредит.

Вышестоящий суд изменил это решение, удовлетворив исковые требования за счет заемщика и поручителя солидарно. Аргументом послужили те факты, что имевшиеся в тексте договора поручительства сведения позволяли определить, по какому обязательству предоставлено обеспечение, и сумма кредита не превысила предельную сумму, на которую было дано поручительство.

Права поручителя

В соответствии со ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.

Обратите внимание! Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

То есть после того как поручитель произвел расчеты с кредитором, основной договор не прекращается, но происходит замена лиц: поручитель становится кредитором, в связи с чем у него появляется право истребовать у должника не только уплаченную сумму, но и все дополнительные расходы, связанные с уплатой, а также проценты и иные санкции, прямо установленные гражданским законодательством.

Однако в п. 3 ст. 365 ГК РФ оговорено, что такое правило действует, если иное не предусмотрено в том числе договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними. Таким образом, при заключении договора поручительства стороны могут ограничить последующую ответственность должника только суммами, непосредственно уплаченными поручителем.

В пункте 18 Постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ N 13/14*(2) дается толкование нормы, изложенной в п. 1 ст. 365 ГК РФ, в части порядка определения процентов. Например, поручитель не вправе требовать от должника уплаты процентов, определенных условиями обеспечиваемого обязательства, с момента погашения требования кредитора (поскольку после удовлетворения поручителем требования кредитора основное обязательство считается полностью или частично исполненным). Кроме того, проценты на основании ст. 395 ГК РФ начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, включая убытки, неустойки, уплаченные кредитору проценты и т.д. Исключение составляют суммы санкций, уплаченных поручителем в связи с просрочкой по его вине.

К сведению. Пунктом 1 ст. 395 ГК РФ предусмотрено, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента*(3) на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Прекращение поручительства

В соответствии со ст. 367 НК РФ поручительство прекращается:

- с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

- с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;

- если кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;

- по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается при условии, что кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Если срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или установлен моментом востребования, поручительство прекращается при условии, что кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

При этом, устанавливая условие о сроке действия поручительства, стороны должны иметь в виду следующее. В соответствии со ст. 190 ГК РФ установленный сделкой срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. С учетом этого установленное в договоре условие о действии поручительства до фактического исполнения основного договора не может считаться условием о сроке. Об этом говорится в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 28.

Предприниматель выступает в роли поручителя

Налог на доходы физических лиц

В случаях, когда индивидуальный предприниматель выступает в качестве поручителя и договором поручительства предусмотрено получение вознаграждения, сумма такого вознаграждения будет его доходом.

Отметим, что этот доход не является полученным от предпринимательской деятельности. В связи с этим при заполнении налоговой декларации по НДФЛ он должен отражаться не в листе В, а в листе А "Доходы от источников Российской Федерации, облагаемые налогом по ставке 13%".

Рассмотрим на примере, как поручителю при расчете облагаемой базы по НДФЛ учесть сумму полученного от должника вознаграждения. Приведем два варианта:

- должник в установленный срок исполнил свое обязательство перед кредитором;

- должник не погасил обязательство вовремя, за него это сделал поручитель.

Пример 1

ИП Баранов (должник) заключил с ИП Волковым (кредитор) договор займа на сумму 2 000 000 руб. сроком на 2 мес. по ставке 9% годовых.

Поручителем ИП Баранова выступил ИП Аверин.

В договоре поручительства предусматривалось, что:

- Ип Баранов обязуется выплатить поручителю ИП Аверину вознаграждение в размере 50 000 руб. без учета НДС (в связи с тем, что ИП Аверин освобожден от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ). Вознаграждение выплачивается в день выдачи поручительства;

- должник, уплачивает проценты по займу в момент его погашения.

Поручительство выдано 31 августа 2011 г. В тот же день был заключен договор займа и на расчетный счет Баранова поступили денежные средства.

Вариант 1. ИП Баранов возвратил заем и проценты по нему ИП Волкову в срок - 31 октября 2011 г.

В этом случае в доходах поручителя ИП Аверина будет отражена сумма полученного вознаграждения. При заполнении декларации по НДФЛ за 2011 год ИП Аверин в листе А отразит:

- по строкам 040, 050, 080, 090 - 50 000 руб.;

- по строкам 060, 100 - 6 500 руб. (50 000 руб. х 13%).

Вариант 2. ИП Баранов не погасил заем ИП Волкову в срок. Требования заимодавца удовлетворил поручитель (ИП Аверин) 31 октября 2011 г., возвратив основную сумму долга и уплатив проценты по займу.

Свою задолженность перед поручителем ИП Авериным ИП Баранов погасил 30 ноября 2011 г. Поручитель потребовал у должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами с 1 по 30 ноября 2011 г. исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая на день погашения задолженности составляла 8,25% годовых.

Для наглядности отразим в таблице движение денежных средств по расчетному счету ИП Аверина, связанное с договором поручительства:

Дата	Операция	Приход	Расход
31.08.2011	Получено вознаграждение по договору поручительства	50 000	-
31.10.2011	Перечислены денежные средства ИП Волкову (кредитору) в счет исполнения обязательства должника 2 000 000 руб. + (2 000 000 руб. х 9% / 365 дн. х 61 дн.)	-	2 030 082
30.11.2011	Погашено обязательство ИП Барановым (должником)	2 030 082
30.11.2011	Поступила сумма процентов от должника за пользование чужими денежными средствами (2 030 082 руб. х 8,25% / 365 дн. х 30 дн.)	13 766

Сумма, перечисленная поручителем (ИП Авериным) за должника во исполнение его обязательства перед кредитором (2 030 082 руб.), не является расходом поручителя (как не отвечающая требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ), поскольку подлежит компенсации должником и, таким образом, не направлена на получение дохода. В свою очередь, сумма, полученная от должника в погашение им своей задолженности перед поручителем (2 030 082 руб.), не является его доходом в силу положений ст. 41 НК РФ, то есть ее получение не приводит к возникновению экономической выгоды.

В состав доходов ИП Аверина, полученных от источников в РФ и облагаемых по ставке 13%, будут включены: сумма полученного вознаграждения (50 000 руб.) и проценты, уплаченные должником (13 766 руб.).

При заполнении декларации по НДФЛ за 2011 год ИП Аверин в листе А отразит:

- по строкам 040, 050, 080, 090 - 63 766 руб.;

- по строкам 060, 100 - 8 290 руб.

Если поручитель - плательщик НДС

Сразу отметим, что порядок исчисления НДС по хозяйственным операциям, связанным с договором поручительства, в гл. 21 НК РФ отдельно не описан.

Понятие "поручительство" упоминается лишь в п. 3 ст. 149 НК РФ, где содержится перечень операций, не подлежащих обложению НДС на территории РФ. Среди прочих там названы операции, осуществляемые банками, в том числе по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме (пп. 3). Кроме того, пп. 5 предусмотрено освобождение от обложения НДС отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии ЦБ РФ.

Из этого следует, что операции, осуществляемые индивидуальными предпринимателями по выдаче поручительств за третьих лиц, облагаются НДС в общеустановленном порядке. (Именно такое мнение высказал Минфин в Письме от 12.03.2007 N 03-07-07/07 в отношении организаций, которые не являются банками и на которых не возложено право совершать отдельные банковские операции без лицензии ЦБ РФ.)

В соответствии с общеустановленным порядком (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) объектом обложения НДС признаются операции по оказанию услуг на территории РФ. Выходит, что сумма, взимаемая поручителем с должника за предоставление ему поручительства перед кредитором, будет являться стоимостью услуги и формировать налоговую базу по НДС.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, с той лишь разницей, что ИП Аверин является плательщиком НДС. Таким образом, ИП Баранов (должник) обязуется выплатить ИП Аверину (поручителю) вознаграждение в размере 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.).

В связи с тем, что выдача поручительства носит возмездный характер и является услугой, облагаемой НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, то на сумму вознаграждения поручитель должен начислить НДС и выставить должнику счет-фактуру в течение пяти дней с момента начала действия поручительства (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Если должник вовремя не погасил своего обязательства перед кредитором (заимодавцем), долг гасит поручитель. Впоследствии должник рассчитывается с поручителем (применительно к примеру 1 вариант 2 речь идет о сумме в размере 2 030 082 руб.). Полученные от должника денежные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) поручителем, а носят компенсационный характер, поэтому, исходя из норм п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, объекта обложения по НДС у поручителя не возникает.

Обычно в подобной ситуации налоговые инспекторы не настаивают на начислении НДС. Если все же они требуют уплаты налога и дело доходит до судебного разбирательства, то судьи, как правило, придерживаются того же подхода - данная операция не является реализацией товаров (работ, услуг), составляющей объект обложения НДС (см. Постановление ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Теперь рассмотрим, подлежат ли включению в облагаемую базу по НДС проценты, которые поручитель взыскивает с должника (применительно к примеру 1 вариант 2 это сумма в размере 13 766 руб.).

По мнению Минфина, в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налогоплательщикам необходимо включать в налоговую базу и облагать НДС суммы процентов, полученные продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по их оплате. Об этом идет речь в письмах от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 20.05.2010 N 03-07-11/189, от 08.12.2009 N 03-07-11/311. Отметим, что в нашем случае (в отличие от рассматриваемых в указанных письмах) отношения сторон регулируются не договором купли-продажи, то есть никак не связаны с расчетами за товары, работы, услуги. Однако предполагаем, что налоговые органы все же будут настаивать на начислении НДС с суммы процентов, взимаемых за то, что должник с опозданием возместил поручителю сумму, которую тот заплатил за должника кредитору.

Обращаем внимание предпринимателей на то, что в арбитражной практике в аналогичных случаях судьи, как правило, поддерживают налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС УО от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3). Президиум ВАС в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 признал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.

С учетом изложенного, в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по данному вопросу предпринимателям будет полезно ознакомиться с Приказом ФНС России от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@. Этот документ предписывает налоговым инспекторам при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора учитывать сложившуюся устойчивую судебную практику, в частности постановления Президиума и Пленума ВАС, информационные письма ВАС, судебные акты иных судов, вынесенные по соответствующему вопросу, с учетом аналогичной аргументации.

Налоги у предпринимателя-должника

НДФЛ и расходы

Индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы согласно п. 1 ст. 221 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Как правило, договор поручительства носит возмездный характер и должник выплачивает поручителю определенную сумму в виде вознаграждения. Рассмотрим, какие нормы гл. 25 НК РФ "разрешают" отразить эту сумму в расходах предпринимателя.

Если поручителем является кредитная организация, то речь идет о расходах на оплату услуг банка. Основание - пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если поручитель - другой ИП или некредитная организация, то расходы можно учесть в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Поручительство может выдаваться и в обеспечение обязательства по оплате имущества. В таком случае сумма вознаграждения может формировать стоимость его приобретения (п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 257, ст. 320 НК РФ).

Сумма вознаграждения относится на расходы в том периоде, когда она была фактически выплачена поручителю.

В случае уплаты поручителю должником процентов, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ (за пользование чужими денежными средствами вследствие их просрочки), они учитываются как санкции за нарушение договорных или долговых обязательств в составе расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Датой осуществления таких расходов является дата их фактического перечисления.

Пример 3

ИП Баранов заключил с ИП Волковым договор займа на сумму 2 000 000 руб. сроком на 2 мес. по ставке 9% годовых. Проценты по займу уплачиваются в момент его погашения.

Поручителем по этому договору выступил ИП Аверин. ИП Баранов обязался выплатить ИП Аверину вознаграждение в размере 50 000 руб. (без учета НДС) в день выдачи поручительства.

Вариант 1. ИП Баранов возвратил заем и проценты по нему ИП Волкову в срок - 31 октября 2011 г.

Таким образом, расходы, которые возникнут у ИП Баранова в 2011 году, составят:

- по договору займа - 30 082 руб. (2 000 000 руб. х 9% / 365 дн. х 61 дн.);

- по договору поручительства - 50 000 руб.

При заполнении декларации по НДФЛ за 2011 год ИП Баранов в листе В отразит сумму 80 082 руб. (30 082 + 50 000) по строкам 040 "Сумма фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета" и 090 "Сумма прочих расходов".

Вариант 2. ИП Баранов не погасил заем в срок. За него это сделал поручитель (ИП Аверин), возвратив заимодавцу 31 октября 2011 г. основную сумму долга и уплатив проценты по займу.

Свою задолженность перед поручителем ИП Авериным ИП Баранов погасил 30 ноября 2011 г. (вместе с процентами за пользование чужими денежными средствами исходя из ставки ЦБ РФ 8,25% годовых).

Расходы, которые возникнут у ИП Баранова в 2011 году, составят:

- по договору займа (несмотря на то, что заем погашен поручителем, ведь ИП Баранов с ним рассчитался) - 30 082 руб.;

- по договору поручительства - 50 000 руб. (вознаграждение) и 13 766 руб. (проценты за пользование чужими денежными средствами).

При заполнении декларации по НДФЛ за 2011 год ИП Баранов в листе В отразит сумму 93 848 руб. (30 082 + 50 000 + 13 766) по строкам 040 и 090.

Итак, сумма вознаграждения, выплачиваемого поручителю, учитывается в целях исчисления НДФЛ. Однако нередко налоговые инспекторы возражают против принятия этого вида расходов. В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 22.06.2010 N КА-А40/4658-10 (несмотря на то, что в данном деле в роли налогоплательщика выступает организация и речь идет о расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль, индивидуального предпринимателя эта проблема также касается и ему будет полезно узнать, какие аргументы помогли налогоплательщику отстоять свою правоту).

В деле, которое рассматривалось в данном постановлении, инспекция считает, что должник неправомерно включил в состав расходов затраты по оплате вознаграждения за предоставление поручительства по договору с поручителем в размере около 9 млн. руб.

Должник заключил с коммерческим банком кредитный договор, в соответствии с которым ему была предоставлена кредитная линия под 10% годовых. Данным договором предусматривается, что в обеспечение возврата кредита, уплаты процентов и исполнения других обязательств по договору должник должен предоставить банку обеспечение в виде поручительства путем заключения соответствующего договора. В связи с этим был заключен договор о предоставлении поручительства, который устанавливал, что за предоставление поручительства должник уплачивает поручителю вознаграждение из расчета ставки 3% годовых, начисляемых на ежедневный остаток задолженности по основному долгу по кредитному договору, сумма вознаграждения включает НДС.

Таким образом, заключение договора поручительства являлось необходимым условием получения заявителем кредита для пополнения оборотных средств. Учитывая это, а также тот факт, что налогоплательщик представил необходимые документы, подтверждающие понесенные расходы (договоры, акты приемки-передачи услуг, счета-фактуры, платежные поручения), судьи пришли к выводу, что расходы по оплате вознаграждения обоснованны и документально подтверждены.

Судьи также исходили из того, что условия кредитного договора должника с коммерческим банком и договора о предоставлении поручительства должны оцениваться в совокупности (как общая плата за кредит), так как кредитный договор заключен на льготных условиях: 10% годовых (это ниже, чем ставка рефинансирования ЦБ РФ; в проверяемый период она составляла 12, 11,5 и 11%), в связи с чем условие о предоставлении кредита в виде поручительства под 3% годовых на ежедневный остаток компенсирует отклонение от ставки рефинансирования и частично приближает плату за кредит к обычно применяемым банками процентам по такого рода услугам.

"Входной" НДС у должника

Должник, заключивший договор поручительства, может выплачивать вознаграждение поручителю, которое включает в себя НДС. При этом у должника (если он является плательщиком НДС) возникает вопрос: можно ли принять к вычету "входной" НДС с суммы вознаграждения, уплаченного поручителю?

По мнению автора, если услуги поручителя оказаны должнику для получения займа или кредита, которые используются на осуществление операций, облагаемых НДС, то при наличии счета-фактуры должник имеет право принять к вычету НДС с суммы вознаграждения, уплаченного поручителю, не являющемуся кредитной организацией.

Подобные аргументы приведены в постановлениях ФАС УО от 25.04.2011 N Ф09-1381/11-С2, ФАС МО от 22.06.2010 N КА-А40/4658-10, где судьи встали на сторону налогоплательщика.

Однако в арбитражной практике имеются примеры, где налогоплательщику, обязательство которого обеспечено поручительством, не удалось убедить налоговых инспекторов и судей в обоснованности принятия к вычету НДС с вознаграждения, уплаченного поручителю. Например, в Постановлении ФАС ПО от 16.01.2009 N А55-9658/2008 судьи посчитали, что получение кредита в данном случае - это банковская операция, не подлежащая обложению НДС. Следовательно, поручительство приобреталось для операций, не облагаемых НДС. Поэтому в силу п. 2 ст. 171 НК РФ сумма "входного" НДС, предъявленная налогоплательщику при приобретении им поручительства, по мнению судей, обоснованно не была принята налоговым органом к вычету.

Предприниматель в роли кредитора

Пример 4

Напомним условия примера 1. ИП Волков выдал ИП Баранову заем на сумму 2 000 000 руб. сроком на 2 мес. по ставке 9% годовых. Исполнения обязательства обеспечено поручительством ИП Аверина.

Вариант 1. ИП Баранов возвратил ИП Волкову заем и проценты по нему в срок - 31 октября 2011 г. Вариант 2. Возврат займа и процентов по нему осуществил поручитель ИП Аверин 31 октября 2011 г.

Для наглядности отразим в таблице движение денежных средств по расчетному счету ИП Волкова, связанное с договором займа:

Дата	Операция	Приход	Расход
31.08.2011	Выдан заем ИП Баранову		2 000 000
31.10.2011	Погашен заем ИП Барановым (должником) или ИП Авериным (поручителем)	2 000 000
31.10.2011	Поступила сумма процентов по договору займа ИП Баранова (должника) или ИП Аверина (поручителя) (2 000 000 руб. х 9% / 365 дн. х 61 дн.)	30 082

Сумма, перечисленная ИП Волковым по договору займа (2 000 000 руб.), не является его расходом (как не отвечающая требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ), поскольку подлежит возврату должником. В свою очередь, сумма, полученная ИП Волковым в погашение займа от должника или от поручителя (2 000 000 руб.), не является его доходом в силу положений ст. 41 НК РФ, то есть ее получение не приводит к возникновению экономической выгоды.

В состав доходов ИП Волкова, полученных от источников в РФ и облагаемых по ставке 13%, будет включена сумма процентов (30 082 руб.). При этом не имеет значения, кто осуществляет их выплату - должник или поручитель.

При заполнении декларации по НДФЛ за 2011 год ИП Волков в листе А отразит:

- по строкам 040, 050, 080, 090 - 30 082 руб.;

- по строкам 060, 100 - 3 911 руб.

Теперь несколько слов об НДС. Поручительством могут обеспечиваться не только договоры кредита или займа, но и договоры поставки, купли-продажи, возмездного оказания услуг. Предположим, индивидуальный предприниматель отгрузил товары (оказал услуги, выполнил работы) на территории РФ. Реализация товаров, работ, услуг признается объектом обложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), налоговая база определяется на дату отгрузки товаров (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Таким образом, факт поступления денежных средств в оплату за реализованные товары (работы, услуги) от поручителя, а не от должника, для поставщика-кредитора не влечет никаких последствий в обложении НДС. Ему не нужно корректировать сумму налога, исчисленного на дату отгрузки, а также нет необходимости перевыставлять счет-фактуру.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм ГК РФ о поручительстве".

*(2) Постановление Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами".

*(3) Имеется в виду ставка рефинансирования ЦБ РФ.