Возвращаясь к напечатанному: формы ТН, 1-Т, ТОРГ-12 (Ю.А. Васильев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

Возвращаясь к напечатанному: формы ТН, 1-Т, ТОРГ-12

Новая форма транспортной накладной вызвала затруднения у многих организаций. Финансовое ведомство и иные уполномоченные органы буквально завалены вопросами по поводу применения разных форм документов при перевозке грузов. У бухгалтера, занятого повседневными заботами, порой нет времени следить за перепиской перевозчиков и чиновников. Поэтому мы предлагаем вниманию читателей материал, в котором собраны и систематизированы все мнения и комментарии по вопросу применения накладных при перевозке грузов.

Очередное разъяснение Минтранса

В первоначальном официальном разъяснении (Письмо Минтранса РФ от 20.07.2011 N 03-01/08-1980ис) о новой транспортной накладной, приведенной в приложении 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом*(1), кратко говорилось о том, что выписка транспортной накладной при перевозках грузов не исключает использование товарно-транспортной накладной (форма 1-Т *(2)) и товарной накладной (форма ТОРГ-12). Вывод был сделан на основании российского законодательства и касался перевозок грузов по территории РФ. В Письме от 30.09.2011 N СА-19/11175 дан более развернутый ответ.

Использование обычной транспортной накладной ТН не исключает необходимость оформления товарно-сопроводительных документов, предназначенных для бухгалтерского и складского учета движения товаров (форма товарно-транспортной накладной 1-Т, форма товарной накладной ТОРГ-12, форма СП-31 и др.). В Минтрансе считают, что ТН не заменяет эти документы, поскольку для учета движения товаров она не предназначена. При завозе или вывозе товаров собственным транспортом из-за отсутствия договора перевозки груза ТН вообще не оформляется: вместо нее для обеспечения бухгалтерского и складского учета движения товаров используются указанные товаросопроводительные документы.

Со своей стороны добавим, что Минтранс в Письме от 30.09.2011 N СА-19/11175 не говорит, какой именно документ (товарную накладную ТОРГ-12 или товарно-транспортную накладную 1-Т) применять в дополнение к транспортной накладной. Поэтому, по мнению автора, бухгалтер вправе самостоятельно решить данный вопрос и выбрать один из названных документов. Более подходящей является все же товарная накладная, в ней меньше сведений дублируют информацию, указываемую в новой транспортной накладной.

Также в Письме Минтранса РФ от 30.09.2011 N СА-19/11175 затронут вопрос документооборота и перевозки грузов автомобильным транспортом в международном сообщении. Данные правоотношения регулируются международными договорами РФ. В частности, при осуществлении международных автомобильных перевозок грузов, в том числе между государствами - членами Таможенного союза, подтверждением заключения договора перевозки грузов является международная накладная, которая должна содержать сведения, установленные положениями Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов*(3). В настоящее время наиболее распространено применение международной товарно-транспортной накладной (CMR). Одна из форм такой накладной приводится в приложении к Письму ФНС РФ от 29.06.2010 N ШС-37-3/5424@ "Об образцах форм транспортных (товаросопроводительных) документов". Таким образом, при международных перевозках целесообразно применять именно международную накладную (CMR). Транспортная накладная, являющаяся подтверждением заключения договора перевозки грузов, применение и форма которой установлены Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, и товарно-транспортная накладная ТТН (форма 1-Т) используются только для оформления перевозок грузов по территории РФ.

Кстати, разъяснение Минтранса о применении транспортных (перевозочных) документов при перемещении товаров автомобильным транспортом рекомендовано применять в работе таможенникам (Письмо ФТС РФ от 13.10.2011 N 04-34/49597). Поэтому можно надеяться, что при пересечении границы таможенники будут требовать с перевозчика не все известные им накладные, а только CMR. Заметим, она нужна не только ФТС, но и налоговикам - чтобы убедиться в правильности и обоснованности применения нулевой "экспортной" ставки.

Рекомендации налоговиков

Письмо ФНС РФ от 14.10.2011 N ЕД-4-3/17067@ примечательно тем, что в его основу легли в том числе рекомендации белорусских коллег, приведенные в их разъяснении от 04.08.2011 N 2-1-10/3791.

Международная товарно-транспортная накладная CMR применяется всеми юридическими лицами независимо от формы собственности и индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь при осуществлении международной автомобильной перевозки грузов, начинающейся с территории Республики Беларусь. При отправлении груза с территории иных государств может применяться белорусская CMR-накладная, приведенная в Постановлении Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 24.06.2004 N 23, или CMR-накладная страны отправителя. Об этом сказано в инструкции по заполнению белорусского варианта международной товарно-транспортной накладной CMR, утвержденной данным постановлением союзного государства.

В качестве документа, подтверждающего перемещение товаров автомобильным транспортом с территории России на территорию Республики Беларусь при их самовывозе белорусским покупателем, налоговые органы могут принять как белорусскую CMR-накладную, так и CMR-накладную страны отправителя, то есть Российской Федерации. При отсутствии таких документов (например, при доставке товара на личном автомобиле сотрудника) могут быть рассмотрены письменные объяснения плательщика, приказы о направлении сотрудников в командировку и другие документы.

Приведенную информацию налоговым органам РФ следует использовать и для контроля обоснованности применения нулевой ставки по НДС российскими экспортерами, которым при самовывозе товаров в Республику Беларусь для подтверждения нулевой ставки НДС представлять товаросопроводительные документы в ФНС не обязательно. Достаточно внутренних документов, подтверждающих доставку груза на личном авто сотрудника.

К сведению. Транспортная накладная, приведенная в приложении 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, не является сопроводительным документом, удостоверяющим легальность производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (Разъяснение Росалкогольрегулирования от 08.07.2011). Такими сопроводительными документами являются товарно-транспортная накладная и справки, прилагаемые к товарно-транспортной накладной на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию*(4).

Вернемся к разговору о подтверждении транспортной накладной хозяйственных операций, а именно расходов на перевозку грузов. В письмах УФНС по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079006@, от 04.08.2011 N 16-15/076716@ сказано, что договор перевозки грузов и надлежащим образом оформленная транспортная накладная могут являться документами, подтверждающими расходы на перевозку груза, если оформление других документов не предусмотрено договором перевозки грузов. При этом налоговики указали, какие разделы транспортной накладной обязательны для заполнения. В частности, должны быть указаны данные о грузоотправителе и грузополучателе, о перевозимом грузе и сопроводительных документах, о приеме заказа (заявки) к исполнению, о перевозчике и его транспорте, о переадресовке доставки, указания грузоотправителя по перевозке, условия приема, сдачи, перевозки груза, прочие условия, оговорки и замечания перевозчика, стоимость услуг и порядок расчета провозной платы, дата составления документа и подписи сторон. Только при указании в транспортной накладной всех этих сведений налогоплательщик вправе подтверждать рассматриваемым документом расходы на перевозку грузов.

Мнение финансового ведомства

Приходится констатировать, что Минфин буквально завален запросами от правоприменителей, мнения которых по поводу применения транспортной накладной и товарно-транспортной накладной различаются: согласно одному мнению для подтверждения затрат на перевозку необходимо оформлять два указанных документа одновременно, согласно другому - только один из них. Какие же документы должен оформлять грузоотправитель при доставке товара покупателю с привлечением по договору грузоперевозчика для подтверждения затрат по перевозке в целях налога на прибыль? Три варианта:

- два документа одновременно (транспортную и товарно-транспортную накладную);

- достаточно только транспортной накладной (ТН);

- достаточно только товарно-транспортной накладной (форма 1-Т).

Казалось бы, вопрос поставлен ясно и понятно. Однако чиновники отвечают неопределенно. В частности, в письмах от 25.11.2011 N 03-03-06/1/780, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/746, 03-03-06/1/745, 03-03-06/1/744, 03-03-06/1/743, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/722 сказано, что товарно-транспортная накладная служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов, то есть ее наличие у организации является необходимым условием принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов. Таким образом, Т-1 нужна в основном партнерам перевозчика (грузоотправителей и грузополучателей), подтверждающим расходы на транспортные услуги. Доходы перевозчика вполне может подтвердить транспортная накладная, в которой указаны тариф и стоимость перевозки. В Минфине согласны, что ее обязательно нужно заполнять, поскольку она устанавливает порядок организации перевозки, то есть ее назначение отличается от назначения формы 1-Т.

Итак, по мнению чиновников, обязательны оба документа. Однако внимательный читатель может заметить, что потребность в них возникает у разных лиц. В частности, товарно-транспортная накладная нужна больше грузоотправителю (грузополучателю) - заказчику транспортных услуг, в то время как исполнителю-перевозчику не обойтись без отраслевой "первички" - транспортной накладной. Раз так, каждый участник должен позаботиться о том, чтобы обеспечить себя нужным документом, хотя оба документа в теории и составляются одним лицом - заказчиком транспортных услуг.

Отметим, что договор перевозки может быть оформлен посредством заявки и составления товарно-транспортной накладной, которая в плане оформления договорных обязательств не так привычна, как транспортная накладная, но также может являться подтверждением соглашения сторон в письменной форме. Легитимность данного документа признана в Постановлении ФАС ЗСО от 20.10.2011 N А45-21589/2010. Исходя из действительной воли сторон с учетом цели заявки на оказание транспортно-экспедиционных услуг сделка, оформленная товарно-транспортной накладной, не может быть признана недействительной (ничтожной). Если стороны в будущем воспользуются транспортной накладной, то оснований усомниться в действительности (реальности) заключенной таким образом сделки будет еще меньше.

В Уставе автомобильного транспорта*(5) сказано, что транспортная накладная - перевозочный документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза. Здесь нет ни слова о подтверждении факта совершения хозяйственной операции. Транспортная накладная рассматривается как договор. Значит, документом, подтверждающим перевозку грузов, будет товарно-транспортная накладная - приложение к договору перевозки, заключенному посредством составления транспортной накладной. Хотя составление двух документов заказчиком перевозки (грузоотправителем или грузополучателем) и трудоемко.

Плюс в том, что, оформив правильно транспортную накладную, можно не составлять отдельный договор на перевозку. Товарно-транспортная накладная, в которой есть товарный раздел, будет документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции - продажи (передачи) товара (груза) по цепочке "грузоотправитель - перевозчик - грузополучатель". Для этих целей можно воспользоваться обычной товарной накладной (форма ТОРГ-12), но она будет подтверждать передачу товара (груза) только между его отправителем и получателем. Нахождение товара (груза) от момента принятия до момента доставки у промежуточного "звена" (перевозчика) будет подтверждать соответственно транспортная накладная. Подписание грузополучателем транспортной накладной в момент получения свидетельствует о том, что перевозчик исполнил договор перевозки груза. При этом в утвержденной форме транспортной накладной содержатся все необходимые сведения о перевозчике, грузоотправителе, грузополучателе, условиях перевозки груза, а также данные, подтверждающие факт транспортировки груза и затраты на такую перевозку. Таким образом, вариант "транспортная + товарная" тоже имеет право на существование.

Автор привел различные аргументы как в поддержку позиции Минфина, так и в пользу "оппозиционного" мнения о необязательности одновременного использования транспортной и товарно-транспортной накладной. В любом случае приоритет для бухгалтера транспортной компании (перевозчика или экспедитора) имеет "отраслевой" документ - транспортная накладная, предусмотренная Уставом автомобильного транспорта и Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом. Что касается товарно-транспортной накладной, этот документ больше нужен грузоотправителям (грузополучателям), чтобы подтвердить расходы на оказанные им транспортные услуги. Исполнителю-перевозчику остается заполнять все получаемые от заказчиков документы.

Немного о практическом заполнении накладной

Не секрет, что на стоимость услуг влияют такие факторы, как протяженность маршрута, количество торговых точек в маршруте, грузоподъемность и оборудование транспортного средства, часы работы перевозчика. Расчет стоимости услуг производится перевозчиком после осуществления всех перевозок, на основании тарифов, обозначенных в договоре (дополнительном соглашении, приложении к договору и т.д.). В момент доставки товара перевозчик не может просчитать стоимость услуг доставки в каждую торговую точку и заполнить п. 15 "Стоимость услуг перевозчика и порядок расчета провозной платы" во всех трех экземплярах транспортной накладной. Каков порядок заполнения данного поля? Мы полагаем, можно при его заполнении давать ссылки на документы, в соответствии с которыми транспортные компании будут рассчитывать стоимость оказанных ими услуг. Например, таким документом может являться акт оказанных транспортных услуг.

Следует отметить: если в доставке грузов задействован экспедитор, то именно он, а не грузоотправитель составляет транспортную накладную. Дело в том, что договор перевозки заключается между экспедитором и транспортной компанией, поэтому и транспортная накладная должна быть оформлена от имени этих лиц. Поэтому экспедитор выдает первоначальному грузоотправителю расписку о приеме груза в рамках заключенного договора транспортной экспедиции.

Еще один нюанс. Согласно п. 9 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом транспортная накладная подписывается грузоотправителем и перевозчиком и заверяется печатью перевозчика, а если грузоотправитель является юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем - также печатью грузоотправителя. Должен ли подписывать и заверять печатью транспортную накладную грузополучатель, он же покупатель? В Правилах перевозки грузов автомобильным транспортом нет ответа. Но в транспортной накладной есть место для отметок всех участников, в том числе грузополучателей. Эти отметки ставятся в последнем разделе, где указываются причины и основания для наложения штрафных санкций. Здесь же грузополучатель может поставить отметку о том, что он принял (получил) груз, но может сделать ее и на другом сопроводительном документе, например, на товарной накладной.

Обратим внимание еще на один момент. В транспортной накладной есть раздел, где указывается наименование товара. Если ассортимент большой, то нет необходимости его весь излагать. Достаточно указать обобщенное название, а детали есть в сопроводительных документах, которые перечисляются в отдельном разделе и являются приложением к транспортной накладной. Если отсутствуют все или какие-либо отдельные записи в разделе "Условия перевозки" транспортной накладной, то применяются условия перевозки грузов, предусмотренные Уставом автомобильного транспорта и Правилами перевозки грузов автомобильным транспортом (Письмо УФНС по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079006@).

Несколько слов об электронном документообороте

Не секрет, что транспортная накладная составляется на бумаге, электронный вариант пока не предусмотрен. Тем не менее нельзя не обратить внимание на Письмо ФНС РФ от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16368@. Разъяснение касается актуального вопроса применения налогоплательщиками первичных учетных документов в электронном виде в бухгалтерском и налоговом учете, а также при взаимодействии между собой и с налоговыми органами. Авторы письма напоминают, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также личные подписи указанных лиц.

Таким образом, первичные учетные документы принимаются к учету только при наличии подписи соответствующих должностных лиц и подлежат включению в упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом ни действующим законодательством РФ, ни иными нормативными актами не устанавливаются ограничения на использование первичных учетных документов в электронном виде при взаимодействии хозяйствующих субъектов между собой.

Согласно п. 11.1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" электронный документ - документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах. Такие документы подписываются электронной цифровой подписью, которая равнозначна собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при одновременном соблюдении следующих условий:

- сертификат ключа подписи, относящийся к этой электронной цифровой подписи, не утратил силу (действует) на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;

- подтверждена подлинность ЭЦП в электронном документе;

- ЭЦП используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

Исходя из всего сказанного легитимно составленные первичные учетные документы на бумажном носителе и в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи являются равнозначными (имеют одинаковую юридическую силу) и возлагают идентичные права и обязанности на субъекты хозяйственной деятельности. Сделанный вывод ФНС советует взять на заметку налоговикам на местах при применении положений ст. 252 НК РФ, где прописаны критерии признания расходов для налогообложения. Проще говоря, электронные документы, составленные в рамках действующего законодательства и подписанные ЭЦП, могут подтверждать произведенные расходы. Однако это касается не всей "первички". Транспортная накладная, как и другие сопроводительные документы, может потребоваться в пути, поэтому без бумажного бланка перевозчику, остающемуся в рамках действующего законодательства, не обойтись. Но автор не исключает, что в будущем произойдет переход на электронный формат и сопроводительных документов.

* * *

В заключение подчеркнем, что транспортная накладная - это многофункциональный документ, отвечающий реалиям времени. Его использование для перевозчиков обязательно, этого требует действующее законодательство. Что касается иных сопроводительных документов на груз (товарная накладная, товарно-транспортная накладная), они больше нужны не перевозчику, а грузоотправителям (продавцам) и грузополучателям (покупателям). Именно им следует позаботиться о наличии этих документов, чтобы подтвердить доходы и расходы по сделке с грузом. Транспортная организация свои доходы и расходы для учета и налогообложения вполне сможет подтвердить транспортной накладной.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар", автор многочисленных публикаций по

бухгалтерскому учету и налогообложению

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

*(2) Форма утв. Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78.

*(3) Подписана в г. Женеве 19 мая 1956 г. (КДПГ).

*(4) Форма справки к ТТН утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 864.

*(5) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ.