Совмещение режимов в сфере автомобильного транспорта (А.В. Панкратова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

Совмещение режимов в сфере автомобильного транспорта

Организации и предприниматели, работающие в сфере перевозок, порой занимаются сразу несколькими направлениями деятельности. Клиентам удобно пользоваться комплексом услуг, и компании идут им навстречу. Иногда для этого приходится обеспечивать раздельный учет или даже вести бизнес от имени нескольких лиц, чтобы правильно исчислить налоги на разных режимах. О том, как бухгалтеру определить налоговые обязательства при совмещении режимов, когда есть резон разделить бизнес между несколькими лицами и стоит ли перевести часть деятельности на предпринимателя, рассказано в статье.

Когда и кому нужен раздельный учет?

В общем случае оказание транспортных услуг может находиться на любом из трех режимов налогообложения: обычный, "упрощенка", "вмененка". Из перечисленных, конечно, лучше выбрать спецрежимы, которые направлены на снижение налоговой нагрузки среднего и малого бизнеса. Но так или иначе может возникнуть потребность в раздельном учете показателей для исчисления одного и того же налога. Например, при применении "вмененки" величина вмененного дохода от оказания услуг по перевозке грузов и услуг по перевозке пассажиров различна, в связи с чем хозяйствующему субъекту нужно организовать раздельный учет показателей по этим видам деятельности (п. 6 ст. 346.26 НК РФ). Для перевозки грузов нужно определить количество участвующих в этом ТС, а для перевозки пассажиров - число мест в автобусах.

Ситуация усложняется, если хозяйствующий субъект совмещает два специальных налоговых режима. Доходы и расходы есть в обоих видах деятельности и разделить их не всегда можно, так как у транспортной компании (перевозчика) всегда присутствуют общие расходы, которые невозможно отнести только к одному типу перевозок. Кроме разграничения основных показателей, необходимых для расчета единого налога на "упрощенке", перевозчику придется делить и взносы на пенсионное страхование, и пособия по временной нетрудоспособности, уменьшающие единый налог, на "упрощенке" и "вмененке".

Совмещение специального и традиционного режима налогообложения - наиболее сложная ситуация, которой многие компании стараются избегать. Иногда невозможно применять спецрежим, поскольку обороты по реализации составляют существенные суммы. При совмещении общей системы налогообложения и спецрежима ряд компаний переводят часть деятельности на предпринимателя с целью снижения налоговой нагрузки, что отчасти освобождает их от раздельного учета показателей, необходимых для исчисления налогов.

Совмещать налоговые режимы в сфере транспорта могут:

- автопредприятия, занимающиеся пассажирскими и грузовыми перевозками;

- компании, выполняющие функции перевозчика (исполнителя) и экспедитора (посредника) при оказании транспортных услуг;

- организации и предприниматели, занимающиеся одновременно перевозками и другими видами деятельности (оказание услуг по ремонту, обслуживанию, мойке ТС, реализация запасных частей для ремонтируемых автомобилей).

Мы перечислили не все категории организаций, которые могут совмещать разные налоговые режимы, но надеемся, что наши рекомендации в любом случае помогут разобраться в раздельном учете.

Точки соприкосновения УСНО и ЕНВД

Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде ЕНВД и УСНО налоговым законодательством не установлен, поэтому налогоплательщик разрабатывает и утверждает его самостоятельно. При этом избранный способ должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности. Разработанный организацией порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике, или в локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или в нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся ведения раздельного учета (письма Минфина РФ от 06.09.2011 N 03-11-06/3/98, от 26.10.2010 N 03-11-06/3/148).

К сведению. Фирма, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима в течение календарного года, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (письма Минфина РФ от 19.08.2010 N 03-11-06/2/131, УФНС по г. Москве от 05.10.2010 N 16-15/104035).

Организация или предприниматель, совмещающие спецрежимы, могут значительно упростить себе жизнь, если в качестве объекта налогообложения на УСНО выберут доходы. В этом случае несложно разделить выручку между видами деятельности на основании условий заключенных договоров, первичных и иных подтверждающих доходы документов. Так называемых общих доходов от различных направлений деятельности у перевозчика быть не должно, он получает либо доходы по пассажирским или грузовым перевозкам, либо доходы по иным видам бизнеса (ремонт и обслуживание транспортных средств, продажа запасных частей и т.д.). Поэтому раздельный учет доходов несложен. Другое дело - расходы, которые могут относиться как к какому-то одному, так и ко всем видам бизнеса. Поэтому при совмещении спецрежимов следует выделить показатели для исчисления налогов на каждой системе налогообложения.

Единый налог на УСНО. Пункт 8 ст. 346.18 НК РФ обязывает для расчета единого налога вести раздельный учет доходов и расходов по специальным налоговым режимам. Как - в НК РФ не говорится, но есть другое указание: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме выручки. Данное правило применяется, когда нужно разделить общехозяйственные расходы (в том числе выделить расходы на оплату труда управленческого персонала), которые понесены налогоплательщиком при применении разных спецрежимов (ЕНВД, УСНО).

При отсутствии раздельного учета налоговики могут исчислить налог расчетным методом, однако практика показывает, что они допускают ошибки, которые нетрудно оспорить в суде. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 04.04.2011 N А05-2144/2010 ревизоры исчислили единый налог расчетным методом не нарастающим итогом, в связи с чем доля расходов, приходящихся на данный спецрежим, была определена неверно. Также при определении доли расходов, учитываемых при исчислении единого налога, налоговики округлили показатель до целого числа, что привело к занижению доли расходов. Расходы на выплату заработка, взносы на пенсионное и социальное страхование в уменьшение доходов на УСНО налоговый орган включил в налоговую базу в полном объеме, но не учел работников, занимающихся несколькими видами деятельности. Перечисленных промахов оказалось достаточно, чтобы суд признал расчет инспекторами единого налога выполненным с нарушением норм НК РФ. Но проверяющие проверяющим рознь. Налоговики могут и правильно применить расчетный метод (см., например, постановления ФАС УО от 08.07.2011 N Ф09-4146/11-С3, ФАС УО от 19.07.2010 N Ф09-5393/10-С3, Определение ВАС РФ от 14.10.2011 N ВАС-13418/11), поэтому налогоплательщику, не ведущему раздельный учет, не стоит быть чересчур самоуверенным.

Напомним, что при расчете единого налога на УСНО доходы и расходы учитываются кассовым методом, в то время как в отношении ЕНВД организации не освобождены от ведения бухгалтерского учета, в котором основным считается определение доходов и расходов по методу начисления. Как выполнить оба этих условия при распределении расходов между "упрощенкой" и "вмененкой"? Деление доходов и расходов принципиально для расчета единого налога на УСНО, где используется кассовый метод, значит, по такому принципу нужно делить доходы и расходы между "вмененкой" и "упрощенкой" (Письмо Минфина РФ от 28.04.2010 N 03-11-11/121). При распределении доходы, расходы оцениваются нарастающим итогом, как при расчете единого налога на УСНО.

Единый налог на ЕНВД. Для расчета налога в сфере автомобильных перевозок применяются два физических показателя - количество ТС (для грузоперевозок) и число посадочных мест (для пассажирских перевозок). Каждый из них задействован только в одном виде деятельности, в частности, те ТС, которые используются в перевозке грузов, не могут быть задействованы в перевозке пассажиров, и наоборот. Поэтому с разделением этих показателей сложностей не возникает. А как насчет услуг, связанных с транспортом? Как догадался читатель, речь пойдет о ремонте, техобслуживании и мойке автотранспорта. Напоминаем, что физическим показателем для расчета налога по данному направлению является количество работников, включая предпринимателя.

С теми работниками, которые заняты только ремонтом, обслуживанием, мойкой или, наоборот, не заняты в этом направлении, проблем не возникает. Они либо учитываются, либо не учитываются при расчете ЕНВД. Сложнее с административно-управленческим персоналом (АУП), который занят во всех видах деятельности. В Письме от 07.10.2010 N 03-11-06/3/139 финансисты соглашаются с тем, что в НК РФ не указан порядок распределения численности работников такой категории. В связи с этим чиновники не находят ничего лучше, как включить в расчет общее количество работников, занятых оказанием "вмененных" услуг, включая численность административно-управленческого и общехозяйственного персонала (в том числе директора, бухгалтера, менеджера).

Чтобы не спорить с чиновниками и налоговиками, компании снижают свои налоговые риски, "избавляясь" от административно-управленческого персонала по "вмененным" услугам. Это можно сделать по-разному. Один из вариантов - передать "вмененный" бизнес предпринимателю, который может для целей исчисления единого налога заменять в своем лице не только административно-управленческий персонал, но и иных работников. Очевидно, что полностью освободиться от уплаты налога с оказываемых услуг не удастся, кто-то их должен оказывать, но в качестве такого исполнителя как раз может быть выбран предприниматель. ИП экономит как на едином налоге, так и на пенсионных взносах, которые для него представляют собой фиксированный платеж. Еще одно преимущество - если по одному и тому же виду предпринимательской деятельности возможно применение "упрощенки" на основе патента и спецрежима в виде ЕНВД, предприниматель вправе сам выбирать применяемую систему налогообложения (пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-11-11/50). Таким образом, предприниматель может отказаться от применения ЕНВД при оказании транспортных услуг, услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей и получить патент на эти виды деятельности (пп. 34, 38 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). Это даже поможет избежать совмещения спецрежимов, но напомним, что применяющие патентную "упрощенку" предприниматели должны следить за численностью нанятых работников.

Отметим еще такой момент. Переводить бизнес на предпринимателя рискованно, так как с него кредиторы могут взыскать долги за счет всего принадлежащего физическому лицу имущества. К тому же оказывать комплексную услугу - ремонт + техобслуживание + мойка ТС - один предприниматель не в состоянии. Ему потребуются помощники, "сокрытие" которых при расчете ЕНВД может быть расценено проверяющими как незаконный уход от налогов. Чтобы остаться в рамках закона, нужно оставить минимальное количество работников, которые не на бумаге, а реально смогут заниматься ремонтом, обслуживанием и мойкой ТС. Опять же, кто-то должен начислять им зарплату, кто-то - заниматься расчетами с клиентами, закупкой запасных частей для ремонта... Хорошо, если все это делает сам предприниматель, тогда при расчете налога он учитывается как одна целая штатная единица. А если нет? Если в документах стоят подписи иных лиц, бухгалтера, снабженца, которые занимаются несколькими видами деятельности? Вновь встает вопрос о распределении численности АУП между видами деятельности. Однако не будем спешить учитывать весь такой персонал при расчете ЕНВД с оказания услуг ремонта, техобслуживания и мойки ТС.

Обратимся к разъяснению, в котором финансисты предлагают другой вариант решения спорного вопроса (Письмо от 25.10.2011 N 03-11-11/265)

Общая среднесписочная численность работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала распределяется исходя из среднесписочной численности:

- АУП, приходящейся в среднем на одного работника, непосредственно занятого в осуществлении "вмененной" деятельности (включая ИП);

- работников, занятых в этой деятельности, физический показатель по которой - количество работников, включая ИП.

Таким образом, физический показатель по ремонту, обслуживанию и мойке ТС определяется как отношение численности АУП к численности работников без учета административно-управленческого и общехозяйственного персонала, умноженное на количество работников, задействованных в данном "вмененном" виде бизнеса. Полученный результат складывается с численностью работников (включая индивидуального предпринимателя), оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Это и есть численность работников, которую следует учесть при расчете ЕНВД по услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке ТС.

Пример

Предприниматель занимается несколькими видами деятельности: грузоперевозки, ремонт, техобслуживание и мойка ТС, хранение авто на стоянке. В штате предпринимателя есть: АУП (бухгалтеры, уборщицы и т.п.) - 4 человека; работники, занятые в грузовых перевозках, - 5 человек; работники, оказывающие услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, - 5 человек; работники, оказывающие услуги по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки и хранения ТС, - 4 человека.

Всего работников, непосредственно осуществляющих виды деятельности (без АУП!), 14 (5 + 5 + 4). Плюс сам ИП - 15 чел.

Величина физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", характеризующего деятельность по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, включает:

- 4 / 15 x (5 + 1) = 1,6 чел., что округляется до 2 чел.;

- (5 + 1) = 6 чел. - сотрудники, непосредственно занятые ремонтом, техобслуживанием и мойкой ТС.

Конечный результат - 8 чел. Эту цифру следует учитывать при расчете ЕНВД с ремонта, обслуживания и мойки ТС. А если бы в расчет был включен весь АУП - 10 чел., не удалось бы сэкономить налог по двум работникам, которые заняты в иных видах деятельности и потому не должны увеличивать налоговые обязательства.

Пенсионные взносы. При совмещении спецрежимов данные взносы уменьшают суммы единого налога на УСНО и суммы ЕНВД. Поэтому в целях определения налоговых обязательств возникает вопрос распределения пенсионных взносов между режимами налогообложения. Тогда налог, уплачиваемый в связи с применением ЕНВД и УСНО, уменьшается на сумму страховых взносов, отнесенных к соответствующим видам деятельности (Письмо Минфина РФ от 20.10.2011 N 03-11-06/2/143). У работников, занятых одновременно в сферах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами (административно-управленческий персонал), распределение сумм страховых взносов производится пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении соответствующих спецрежимов (Письмо Минфина РФ от 10.11.2011 N 03-11-06/2/157). Отметим: в данном контексте речь идет именно о суммах взносов, которые рассчитываются со всей зарплаты работника, независимо от того, в каком виде деятельности он принимает участие. Распределение взносов производится в таком же порядке, что и разделение "общих" расходов между видами деятельности, что должно быть закреплено в учетной политике.

К сведению. Раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения должен производиться по взносам не только на обязательное пенсионное страхование работников, но и на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, страхование сотрудников от травматизма, а также по суммам выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Кстати, дополнительные доходы, полученные от операций, непосредственно не связанных с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, облагаются в соответствии с применяемым режимом налогообложения (Письмо Минфина РФ от 25.10.2011 N 03-11-11/266). В частности, если перевозчик реализует изношенные транспортные средства, то с получаемых доходов он вправе уплачивать 6%-й единый налог на УСНО (письма Минфина РФ от 10.11.2011 N 03-11-06/2/157, от 30.06.2011 N 03-11-11/106).

Совмещение специального и общего режимов

Совмещать общий режим организации могут только с "вмененкой", при этом внедрение в налоговую схему предпринимателя может принести экономию как в части спецрежима, так и в части традиционной системы налогообложения. Достаточно вспомнить о том, что НДФЛ предприниматель платит с доходов, уменьшенных на произведенные доходы, по ставке 13%, в то время как для юридического лица ставка налога на прибыль - 20%. Налог на имущество, который предприниматель уплачивает как физическое лицо, а не как юридическое, которым при расчетах с бюджетом является организация. Правила исчисления НДС для предпринимателя и юридического лица практически одинаковы, они могут воспользоваться освобождением, если выручка за квартал не превысила 2 млн. руб. (ст. 145 НК РФ). Другое основание, позволяющее не платить НДС, - льгота для пассажирских перевозчиков, предусмотренная в пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ. Не будем заострять внимание на раздельном учете по НДС, к тому же на страницах журнала эта тема уже неоднократно затрагивалась*(1).

Налог на прибыль. При расчете бухгалтер не учитывает доходы и расходы, относящиеся к "вмененным" видам деятельности (п. 10 ст. 274 НК РФ). В этих целях налогоплательщики ведут обособленный учет доходов и расходов, относящихся к разным видам деятельности. В отличие от совмещения "упрощенки" и "вмененки", при совместном ведении общего режима и "вмененки" организация может учитывать доходы и расходы методом начисления, который применяется в бухучете. Его же можно использовать при расчете налога на прибыль, что и делают многие его плательщики. Выбор одинакового метода признания доходов и расходов позволяет распределять все расходы отчетного периода, относящиеся к совмещаемым режимам налогообложения.

Налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом, поэтому также нужно распределить и расходы между "общей" и "вмененной" деятельностью. Общие расходы АУП в случае невозможности их прямого разделения определяются пропорционально доле доходов организации в соответствующем виде бизнеса (п. 9 ст. 274 НК РФ). Отдельные суды по-другому трактуют данную норму, полагая, что так делить общие расходы нужно только тогда, когда налогоплательщик не может объективно разделить их иным способом. Если это можно сделать, например, провести распределение теплоэнергии пропорционально отапливаемой площади, то привязывать расходы к доходам совсем не обязательно. В частности, в Постановлении ФАС ПО от 02.10.2008 N А72-362/08-12/10 сказано, что содержащееся в п. 9 ст. 274 НК РФ понятие "в случае невозможности разделения расходов" не расшифровано в Налоговом кодексе. Если рассматривать транспортные услуги, в том числе перевозки (общий режим) и ремонт, техобслуживание ТС (ЕНВД), то кроме доходов показателем распределения может быть иной свойственный обоим видам бизнеса показатель (например, количество занятых работников или прибыль, представляющая разность доходов и прямых расходов по соответствующим видам деятельности).

Нужно учесть, что базис для распределения расходов должен соответствовать ст. 252 НК РФ: расходы должны быть направлены на извлечение доходов, экономически целесообразны и подтверждены документами. В этом плане доходы или же прибыль (доходы за вычетом прямых расходов) - более обоснованный показатель распределения, чем численность работников. Если выбранный способ распределения расходов удовлетворяет критериям ст. 252 НК РФ, то он будет правомерным (п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ).

Налог на имущество. В целях его исчисления раздельный учет организуется в бухгалтерском учете, как правило, с использованием системы субсчетов. На одних отражается стоимость имущества, которое используется в деятельности на общем режиме и включается в налоговую базу, на других - стоимость объектов, эксплуатируемых во "вмененной" деятельности и исключаемых из расчета налога на имущество. Объекты основных средств, которые используются в нескольких видах деятельности (например, здание, помещение), целесообразно отражать в учете обособленно. По ним сложно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, поэтому стоимость такого объекта, облагаемого налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от облагаемой деятельности в общей сумме доходов*(2). Кстати, в Налоговом кодексе нет вообще никаких норм, посвященных раздельному учету при исчислении налога на имущество. Поэтому плательщик может выбрать любой обоснованный способ разделения стоимости имущества для целей налогообложения, главное - закрепить его в учетной политике.

* * *

В целом совмещение налоговых режимов - непростая работа, которая постоянно держит бухгалтера в напряжении и вынуждает перепроверять расчеты, даже если раздельный учет автоматизирован. В то же время раздельный учет имеет и положительные моменты, позволяя точно рассчитать обязательства перед бюджетом по налогам и сборам. Кроме того, проверяющим из налоговой инспекции тоже непросто разобраться в бесконечных вычислениях и распределениях стоимостных и иных показателей. Если бухгалтер возьмет на себя труд разобраться и все "разложить по полочкам", то налоговые режимы вполне можно успешно совмещать.

А.В. Панкратова,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Булаев С.В. "Очередные летние изменения в НК РФ", N 5 за 2011 год, "Выбираем способ распределения налога по перевозкам", N 5 за 2010 год.

*(2) См., например, письма Минфина РФ от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, от 14.12.2007 N 03-11-04/3/494.