Планируется отмена спецрежима в виде ЕНВД: выбираем другую систему налогообложения (О.А. Фролова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.)

Планируется отмена спецрежима в виде ЕНВД: выбираем другую систему налогообложения

В течение года Минфин регулярно сообщал налогоплательщикам, что с 2012 года планируется поэтапная отмена системы налогообложения в виде ЕНВД*(1). Данное нововведение касается и предприятий общественного питания. Рассмотрим, на какую систему налогообложения сможет перейти налогоплательщик в такой ситуации.

В соответствии с Основными направлениями налоговой политики РФ на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов, одобренными Правительством РФ 07.08.2011, в 2012 году планируется ввести в действие новую гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ, предназначенную для применения индивидуальными предпринимателями (п. 7 разд. II). Одновременно предусматривается постепенное сокращение сферы применения системы налогообложения в виде ЕНВД. В 2012 году такой режим смогут применять налогоплательщики со среднесписочной численностью работников, не превышающей 50 человек, а с 01.01.2013 из перечня видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на уплату ЕНВД, планируется исключить оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому из них. С 01.01.2014 система налогообложения в виде ЕНВД отменяется совсем.

Исходя из этого, индивидуальные предприниматели могут выбрать между общим режимом налогообложения, УСНО или патентной системой налогообложения, а организации, относящиеся к малому бизнесу, - при определенных условиях смогут выбирать между применением общей системы налогообложения и УСНО. При этом в документе сообщается, что планируется уточнить размеры ограничений по размеру доходов, дающих право на применение УСНО с 01.01.2013 и применения указанного режима за налоговый период начиная с 2013 года.

Проект федерального закона N 499566-5 "О внесении изменений в ст. 18 ч. 1, ч. 2 НК РФ, некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ" 17.05.2011 принят Государственной Думой в I чтении (Постановление N 5293-5 ГД). Дата рассмотрения проекта в II и III чтении не известна, но, учитывая, что изменения планируется ввести с 01.01.2012, законодатели должны поторопиться.

Напомним, что в силу ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. При этом акты, улучшающие положение налогоплательщиков, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

Не исключено, что положения Проекта N 499566-5 при его рассмотрении в II и III чтении могут поменяться. В связи с этим обозначим лишь некоторые наиболее важные моменты патентной системы налогообложения, чтобы индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги общественного питания, смогли сориентироваться, каковы их перспективы или целесообразность применения данного режима налогообложения при отмене в ближайшем будущем режима в виде ЕНВД.

Патентная система налогообложения (проект)

В первую очередь меняется название режима налогообложения (сейчас он называется "УСНО на основе патента", а планируется "Патентная система налогообложения"). В перечне видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться данный режим налогообложения, в проекте поименованы в том числе:

- услуги поваров по изготовлению блюд на дому;

- услуги общественного питания, осуществляемые через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 10 кв. м по каждому из них.

Индивидуальный предприниматель - плательщик патента вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, средняя численность которых, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не должна превышать за налоговый период 10 человек. Налоговым периодом признаются: календарный год, срок, на который выдан патент, или срок, в течение которого применялась патентная система налогообложения.

Предполагается, что порядок оплаты патента будет зависеть от срока патента: если он получен на срок до 6 месяцев, придется оплатить его в полном размере не позднее 25 календарных дней после начала осуществления деятельности, если на срок от 6 месяцев календарного года - 1/3-ю суммы налога также не позднее 25 календарных дней после начала осуществления деятельности, а оставшиеся 2/3-х - в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода. Норма, касающаяся возможности уменьшения стоимости патента на страховые взносы, в проекте отсутствует. Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения или прекративший деятельность, в отношении которой применялась данная система налогообложения до окончания срока действия патента, вправе вновь перейти на нее не ранее чем со следующего календарного года.

Рассмотренные положения проекта показывают, что они существенно отличаются от действующих норм. Так, в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ предприниматель, оказывающий услуги общественного питания, может применять УСНО на основе патента независимо от площади зала обслуживания посетителей (пп. 62 п. 2 данной статьи). При этом количество наемных работников, которых он вправе нанимать при этом режиме налогообложения, составляет всего 5 человек (п. 2.1). Порядок оплаты суммы патента также другой и не зависит от срока действия патента: 1/3-я его стоимости оплачивается не позднее 25 календарных дней после начала осуществления деятельности, оставшиеся 2/3-х - не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент (п. 8, 10). При оплате оставшейся части стоимости патента она уменьшается на страховые взносы.

В качестве небольшого отступления: согласно позиции чиновников, общая стоимость патента в силу п. 3 ст. 346.21 НК РФ не может быть уменьшена на эти взносы более чем на 50% (Письмо Минфина РФ от 04.02.2011 N 03-11-11/29). При этом арбитры приходят к выводу, что положения п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ в отличие от абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ не содержат 50%-го ограничения уменьшения стоимости патента суммой уплаченных страховых взносов (Постановление ФАС УО от 30.08.2011 N Ф09-5069/11). Судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 30.08.2011 N 09АП-20618/2011-АК также указали, что нормы ст. 346.25.1 НК РФ с 2009 года не содержат отсылки ни к положениям п. 3 ст. 346.21 НК РФ, ни к иным нормам, регулирующим вопросы налогообложения в соответствии с УСНО. При таких обстоятельствах не имеется оснований для расширительного толкования нормы п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ и применения положений о том, что общая стоимость патента не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50%, поскольку в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Также по действующему порядку предприниматель вправе перейти на УСНО на основе патента только через три года после утраты права на применение данного налогового режима.

Упрощенная система налогообложения

Судя по названию, целью данного режима является упрощенный порядок расчета и уплаты налога, однако, как показывает арбитражная практика, вопросов, связанных с его применением, нисколько не меньше, чем при возникающих в связи с применением общей системы налогообложения. Все особенности УСНО, тем более спорные вопросы, в рамках одной статьи рассмотреть не получится, поэтому остановимся только на основных моментах.

В силу п. 2 ст. 346.13 НК РФ, если организации и предприниматели перестают быть плательщиками ЕНВД на основании нормативных актов представительных органов муниципальных районов и городских округов, законов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, перейти на УСНО они вправе с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. Остальные, чтобы перейти на УСНО со следующего года, подают заявление в налоговый орган с 01.10 по 30.11 текущего года, а вновь созданная организация и вновь зарегистрированный предприниматель - в пятидневный срок с даты постановки их на учет в налоговом органе (п. 1, 2 ст. 346.13 НК РФ).

В соответствии со ст. 346.11 НК РФ организации-"упрощенцы" освобождаются от уплаты налога на прибыль и НДС (за некоторыми исключениями) и налога на имущество, а предприниматели - от уплаты налога на имущество (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности), НДФЛ и НДС (также при с некоторыми исключениями). При этом "упрощенцы" обязаны соблюдать действующий порядок ведения кассовых операций*(2) и представления отчетности, а также исполнять обязанности налоговых агентов.

Также организации, находящиеся на УСНО, в силу п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ освобождены от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Однако, несмотря на это положение, Минфин считает, что ООО и АО должны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке на том основании, что нормы законодательства об обществах*(3) обязывают делать это всех без исключения (см., например, письма от 13.09.2011 N 03-11-06/2/127, от 06.11.2009 N 07-02-06/231). Налоговикам бухгалтерская отчетность "упрощенцев" не нужна, они считают, что нормы законодательства об обществах хотя и обязывают их вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, но не предусматривают обязанности по ее представлению в налоговые органы (см., например, письма ФНС РФ от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@, УФНС по г. Москве от 05.07.2011 N 16-15/064931@). Президиум ВАС в п. 18 Информационного письма от 18.01.2011 N 144 рекомендует судам учитывать, что если участник обращается в хозяйственное общество с требованием представить ему бухгалтерскую отчетность за период, когда оно было освобождено от обязанности ведения бухучета в силу п. 3 ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ, то общество обязано предложить ему ознакомиться с книгой учета доходов и расходов за соответствующий период*(4). Итак, как видим, в отношении ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности "упрощенцами" вопрос является спорным.

Налогоплательщики. Перейти на УСНО могут не все налогоплательщики, а только те из них, которые соответствуют требованиям, установленным ст. 346.12 НК РФ. В первую очередь применять данный режим могут лишь те организации, чей доход, а также остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышают лимит, установленный п. 2, пп. 16 п. 3 данной статьи. Заметим, что для индивидуальных предпринимателей ограничений по размеру доходов и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов для перехода на УСНО не установлено (Письмо Минфина РФ от 11.12.2008 N 03-11-05/296). Однако, по мнению финансового органа, сохранить право на применение данного режима налогообложения предприниматель сможет, только если будет отвечать требованиям и по размеру доходов, и по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (Письмо от 22.09.2010 N 03-11-11/249).

Так, организация имеет право перейти на УСНО если по итогам 9 месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн. руб. (п. 2.1). Этот лимит установлен до 30.09.2012 включительно, а с 01.10.2012 по 31.12.2013 величина предельного размера доходов будет равна размеру, действовавшему с учетом индексации в 2009 году*(5) (Федеральный закон от 19.07.2009 N 204-ФЗ). Соответственно, для тех, кто планирует перейти на УСНО с 01.01.2012, лимит доходов за 9 месяцев 2011 года не должен превышать 45 млн. руб. Предельная величина доходов определяется только по видам деятельности, находящимся на общем режиме налогообложения. Если же до перехода на УСНО налогоплательщик применял только режим налогообложения в виде ЕНВД, на него ограничение по лимиту дохода не распространяется (Письмо Минфина РФ от 05.10.2010 N 03-11-11/255).

Применять данный режим налогоплательщики не вправе, если у них за налоговый (отчетный) период средняя численность работников превышает 100 человек или если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по правилам бухгалтерского учета, превышает 100 млн. руб. (пп. 15, 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Также в силу п. 3 ст. 346.12 НК РФ не имеют право применять УСНО:

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства. При этом такой запрет не распространяется на обособленные подразделения, не являющиеся филиалом или представительством и не указанные в качестве таковых в учредительных документах (Письмо Минфина РФ от 16.05.2011 N 03-11-06/2/76);

- организации и предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

- организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (за некоторым исключением).

Объект налогообложения. Налогоплательщики, находящиеся на УСНО, могут сами выбрать, какой объект налогообложения они будут применять: "доходы" или "доходы, уменьшенные на расходы" (ст. 346.14 НК РФ). Менять его разрешено ежегодно, уведомив налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором произойдет эта замена.

При расчете налога учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ), а не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, и некоторые доходы, облагаемые налогом на прибыль (у организации) или НДФЛ (у предпринимателя) (ст. 346.15 НК РФ). Перечень расходов, на которые "упрощенцы" имеют право уменьшить полученные доходы, является закрытым и включает в себя 36 видов (ст. 346.16 НК РФ). При этом они должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, и принимаются по правилам, установленным ст. 346.16 НК РФ, а также в некоторых случаях в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль.

Признаются доходы и расходы кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ). Некоторые виды расходов отражаются в налоговой базе с учетом своих особенностей (например, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере их реализации).

Если налогоплательщик находится на объекте налогообложения "доходы", применяется налоговая ставка в размере 6%, а если на объекте "доходы, уменьшенные на расходы" - в размере 15% (ст. 346.20 НК РФ). При этом для второго объекта законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категории налогоплательщиков. Например, на территории Санкт-Петербурга эта ставка установлена в размере 10% (Закон Санкт-Петербурга от 05.05.2009 N 185-36).

Налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы минус расходы" обязаны заплатить минимальный налог, исчисляемый по ставке 1% от суммы доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, если сумма налога, исчисленного в общем порядке за налоговый период, меньше суммы минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Уплата налога, представление декларации. Налоговую декларацию "упрощенцы" представляют в налоговый орган один раз: организации - не позднее 31.03 года, следующего за истекшим налоговым периодом, предприниматели - не позднее 30.04 (ст. 346.23 НК РФ). При этом налоговым периодом является календарный год, а отчетными - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ). По итогам отчетных периодов налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу (ст. 346.21 НК РФ).

Страховые взносы. Налогоплательщики-"упрощенцы" в 2011 году уплачивают страховые взносы по общим тарифам (34%). Льготный тариф установлен только для некоторых видов деятельности, к которым услуги общественного питания не относятся (п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ*(6)). Страховые взносы, а также взносы на травматизм входят в перечень расходов, уменьшающих полученные доходы по УСНО (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Уменьшается на эти взносы и сумма налога, исчисленная "упрощенцами" с объектом налогообложения "доходы" (но не более 50%) (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, кроме того, лично за себя уплачивают соответствующие страховые взносы в Пенсионный фонд и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, и также на эту сумму могут уменьшить сумму налога по УСНО (но не более 50% для тех, кто применяет объект налогообложения "доходы") (пп. 7 п. 1 ст. 346.16, п. 3 ст. 346.21 НК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ, Письмо Минфина РФ от 22.08.2011 N 03-11-11/212).

Общий режим налогообложения или УСНО

Предприятия, находящиеся на общем режиме налогообложения, уплачивают налоги в соответствии с Налоговым кодексом. Какие преимущества есть у УСНО перед общим режимом налогообложения? До 2011 года - уплата страховых взносов во внебюджетные фонды по более низкой ставке (14%), однако начиная с этого года льготная ставка осталась лишь у некоторых налогоплательщиков-"упрощенцев", к которым предприятия общепита не относятся. Сейчас страховые взносы они уплачивают по той же ставке, что и налогоплательщики, находящиеся на общей системе налогообложения (34%)*(7). То, что организации, применяющие УСНО, освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность (кроме учета основных средств и нематериальных активов), как мы выяснили, для ООО и АО спорный момент. Заметим, что в Проекте N 385329-5 федерального закона "О бухгалтерском учете", принятом Государственной Думой 22.11.2011 (дата вступления в силу - с 01.01.2013), никаких исключений для предприятий-"упрощенцев" не предусмотрено.

Положительной стороной является то, что налогоплательщики, находящиеся на УСНО, уплачивают один налог вместо трех (налога на прибыль, налога на имущество, НДС). Но и в этом случае необходимо учитывать некоторые моменты. Так, налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%*(8) (п. 1 ст. 284 НК РФ). При этом перечень расходов, на которые налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы, при расчете налога на прибыль не является закрытым по сравнению с УСНО. Так, при расчете налога на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ), отнесены и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49). Соответственно, если какие-то расходы в гл. 25 НК РФ прямо не поименованы как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль и если они отсутствуют в перечне расходов, не учитываемых при расчете данного налога (ст. 270 НК РФ), но при этом соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, предприятие вправе признать их на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Определение Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 320-0-П).

Налог на имущество, который организация заплатит при применении общей системы налогообложения, уменьшит налог на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В отношении НДС также отметим, что если предприятие общепита - "упрощенец" реализует кулинарную продукцию, например, розничным продавцам, находящимся на общем режиме налогообложения, то для них это, скорее, минус, чем плюс. Тем более когда цена на продукцию "упрощенца" будет равна цене на продукцию конкурентов, находящихся на общей системе налогообложения (предпочтение будет отдано им, поскольку покупатель сможет принять "входной" НДС к вычету).

Конечно же, у УСНО есть преимущества по сравнению с общим режимом налогообложения: меньшее количество отчетности, предоставляемой ежеквартально, более быстрое списание в расходы стоимости основных средств (при общем режиме стоимость амортизируемого имущества включается в расходы в течение срока полезного использования, а при УСНО - после ввода в эксплуатацию на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм) (пп. 4 п. 2 ст. 346.17, ст. 258, 259 НК РФ).

Соответственно, чтобы решить, какой режим налогообложения предпочтительнее для предприятия общепита (УСНО или общий режим налогообложения), необходимо проанализировать множество моментов. Для этого можно использовать показатели текущего календарного года.

* * *

Итак, как видим, законодатели не перестают совершенствовать налоговое законодательство: одни налоги отменяются, а положения по уплате других уточняются. Рассмотренные выше нормы позволят предприятиям общепита, находящимся на системе налогообложения в виде ЕНВД, оценить целесообразность и возможность перехода на тот или иной режим налогообложения в случае отмены данного налога.

О.А. Фролова,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Письмо от 16.06.2011 N 03-11-11/154.

*(2) На индивидуальных предпринимателей данное требование не распространяется (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 1411/10, Письмо Минфина РФ от 29.09.2011 N 03-01-15/6-115).

*(3) Статья 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 1 ст. 18, п. 7 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 2 ст. 49 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(4) В соответствии со ст. 346.24 НК РФ учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу налогоплательщики ведут в Книге учета доходов расходов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н.

*(5) Напомним, что законодатели планируют уточнить размеры ограничений по доходам, дающим право на применение УСНО с 01.01.2013.

*(6) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(7) Заметим, что Проектом федерального закона N 607164-5 предусматривается изменение размера ставок страховых взносов в 2012 году. На момент написания статьи закон, устанавливающий конкретные ставки взносов, принят не был.

*(8) В федеральный бюджет налог зачисляется по ставке 2%, а в бюджет субъектов РФ - 18%. Законами субъектов РФ ставка 18% для отдельных категорий налогоплательщиков может быть понижена максимум до 13,5%.