Проблемы восстановления НДС по объектам недвижимости при переходе на спецрежим (С.Н. Зайцева, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2012 г.)

Проблемы восстановления НДС по объектам недвижимости при переходе на спецрежим

Вопросы о необходимости восстановления НДС по недвижимости, используемой организацией (индивидуальным предпринимателем) после перехода с традиционной системы налогообложения на специальный налоговый режим, не иссякают. Причиной этого является недопонимание: какую норму Налогового кодекса здесь применять - пп. 2 п. 3 ст. 170 или п. 6 ст. 171? Иными словами, восстановить ли налог единовременно или постепенно (в течение 10 лет)?

Суды (до недавнего времени) не выражали четкой позиции: одни из них вставали на сторону контролеров, другие, напротив, поддерживали налогоплательщиков. Так, возможно, было бы и дальше, но к одному из подобных дел подключился Президиум ВАС. Он и поставил точку в разрешении аналогичных споров. Заинтересованным читателям, полагаем, эта информация будет полезна.

Нормы налогового законодательства

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ определены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

К сведению. Восстановить - значит доначислить налог к уплате в бюджет. В учете это можно сделать двумя способами: методом "сторно" (Дебет 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям") или способом обратной проводки (Дебет 19 Кредит 68).

Среди таких случаев (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) - дальнейшее использование всего перечисленного (товаров, работ, услуг, ОС, НМА и имущественных прав) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. К числу таких операций относится приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога*(1) (напомним, "упрощенцы" и "вмененщики" в силу п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ соответственно не признаются плательщиками НДС*(2)).

Для восстановления НДС пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ устанавливает два срока:

- налоговый период, в котором товары (работы, услуги), в том числе ОС, НМА, имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (абз. 4) (период 1);

- налоговый период, предшествующий переходу на специальные налоговые режимы - "упрощенку" и "вмененку" (абз. 5) (период 2).

Заметим, период 2 специально установлен для случаев смены налогового режима (перехода на УСНО и ЕНВД). При этом положения данного пункта неприменимы в отношении плательщиков, переходящих на уплату ЕСХН (абз. 6 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Из этого следует, что о периоде 1 стоит говорить в ситуации, когда организация (ИП) хоть и частично, но остается плательщиком НДС (иными словами, не вся деятельность переводится на специальный налоговый режим).

Теперь перейдем к другой норме - п. 6 ст. 171 НК РФ, согласно которой (абз. 4) суммы налога, принятые к вычету при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества*(3), а также иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ (в их числе, как уже было отмечено, приобретение товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, "упрощенцами" и "вмененщиками").

Обратите внимание! Восстанавливать НДС в отношении основных средств следует в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. По полностью самортизированным основным средствам или основным средствам, с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет, налог не восстанавливается.

Пример 1

К моменту перехода на специальный налоговый режим амортизация по объекту недвижимости начислена в сумме 2 000 000 руб. Первоначальная стоимость здания - 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.). "Входной" налог принят к вычету в налоговом периоде, когда объект принят к бухгалтерскому учету.

Остаточная стоимость объекта составила 3 000 000 руб. (5 900 000 - 900 000 - 2 000 000).

Ранее отнесенная в состав налоговых вычетов сумма НДС (900 000 руб.) подлежит восстановлению пропорционально остаточной стоимости объекта. Сумма восстановленного налога - 540 000 руб. (3 000 000 руб. х 18%).

Срок, отведенный для указанной процедуры (восстановления налога), равен 10 годам (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ) начиная с года, в котором наступил момент начисления амортизации объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Расчет подлежащей восстановлению суммы налога производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Последняя определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгрузки (товаров, работ, услуг, имущественных прав) за календарный год. Восстановленная сумма налога отражается в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту учета налогоплательщика за последний налоговый период каждого (из 10) календарного года*(4).

Отметим также, что суммы налога, подлежащие восстановлению согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и п. 6 ст. 171 НК РФ, в стоимость основных средств не включаются, а учитываются в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.

В чем вопрос?

Вопрос, часто возникающий у налогоплательщиков, заключается в недопонимании: какой нормой руководствоваться при восстановлении НДС по объектам недвижимости при переходе на специальный налоговый режим? Применять порядок, установленный абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (восстанавливать налог единовременно) или абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ (этот вариант для налогоплательщика намного привлекательнее)?

Разъяснения чиновников для "упрощенцев"

В отличие от налогоплательщиков, чиновники не сомневаются - они точно знают, как поступить. Во всяком случае, из писем Минфина России от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99, от 05.06.2007 N 03-07-11/150 следует, что восстанавливать налог надо в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСНО.

Таким образом, при смене налогового режима организациями (ИП) (при переходе на УСНО) применять порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм налога по объектам недвижимости, предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ, оснований не имеется.

Разъяснения чиновников для "вмененщиков"

Аналогичный подход прослеживается и для тех, кто переходит на "вмененку", что следует из Письма ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@*(5): если объекты недвижимости при переходе плательщика НДС на уплату ЕНВД будут в полном объеме использоваться в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, суммы налога, принятые к вычету по этим объектам недвижимости (основным средствам), подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

Напомним, в п. 3 ст. 170 НК РФ выделено два срока для восстановления НДС. Получается, что для рассматриваемого случая (полный переход на "вмененку") налог следует восстановить заблаговременно (в предшествующем налоговом периоде)*(6).

Если же плательщик НДС начинает использовать недвижимость одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, "входной" налог по такой недвижимости восстанавливается по правилам п. 6 ст. 171 НК РФ. На это чиновники обратили внимание в упомянутом нами письме (см. также Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

Обратите внимание! Следует различать объекты недвижимости и основные средства, не являющиеся таковыми. Во всяком случае, если речь идет не о недвижимости, а о других объектах основных средств, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования.

Также стоит отметить, что восстановленный после перехода на ЕНВД налог по недвижимости в расходах при налогообложении прибыли учесть не получится. Ведь восстановление налога в этом случае происходит уже после перехода на "вмененку", а не до этого момента. Поэтому норма п. 3 ст. 170 НК РФ здесь неприменима (Письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437).

Судебные решения

Судьи в большинстве своем согласны с контролерами. Иными словами, они за единовременное восстановление налога (см. постановления ФАС ЦО от 09.11.2011 N А62-572/2011, ФАС ПО от 05.05.2011 N А65-28572/2009*(7), ФАС ВВО от 27.07.2011 N А28-9800/2010).

Так, ФАС УО (Постановление от 02.03.2010 N Ф09-1050/10-С2) отклонил довод налогоплательщика о том, что к спорным правоотношениям (о восстановлении принятого к вычету НДС, уплаченного при приобретении объекта недвижимости) применяются положения п. 6 ст. 171 НК РФ. Дело в том, что восстанавливать налог частями могут только плательщики НДС, а "упрощенцы", как известно, таковыми не являются.

Но особый интерес представляет аналогичный спор, дошедший до Президиума ВАС. Мы говорим о деле N 60-23613/2010-С8, суть которого такова.

Пример 2

Общество по договору купли-продажи от 14.09.2007 приобрело недвижимое имущество (здание профилактория, автодорогу, ограждение, тротуар, газон), а "входной" НДС (в сумме 1 510 169 руб.) заявило к вычету в налоговой декларации за IV квартал 2007 г. На основании решения инспекции (от 30.07.2009) НДС в указанной сумме обществу был возмещен. С 01.01.2010 общество перешло на УСНО (уведомление от 02.11.2009).

Ориентируясь на п. 6 ст. 171 НК РФ, общество восстановило НДС, принятый к вычету по приобретенной недвижимости, в размере 1/10 суммы, отразив налог в декларации по НДС за IV квартал 2009 года. Однако инспекция с таким подходом налогоплательщика не согласилась.

Итак, по заявлению несогласной стороны (общество) дело оказалось в суде.

Суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что положения п. 6 ст. 171 НК РФ распространяются только на плательщиков НДС. "Упрощенцы" же таковыми не признаются, в связи с чем не могут восстанавливать налог в течение 10 лет. О том, что особый порядок восстановления НДС, предусмотренный названной нормой НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, которые используют объект недвижимости в операциях, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС, свидетельствует и порядок расчета суммы к восстановлению НДС в соответствующей доле.

Таким образом, доводы, содержащиеся в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании заявителем положений закона. С учетом изложенного, обжалуемые судебные акты оставлены без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения (Постановление ФАС УО от 23.05.2011 N Ф09-2008/11-С2).

Но общество не сдавалось, и дело пошло дальше. В Определении ВАС РФ от 06.10.2011 N ВАС-10462/11 было указано на отсутствие единообразия при рассмотрении аналогичных споров. В частности, в Постановлении от 23.07.2009 N А73-12286/2007-23/45*(8) Шестой арбитражный апелляционный суд пришел к выводу: при переходе налогоплательщика с общего на специальный налоговый режим инспекция не приняла во внимание положения п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которыми суммы налога, предъявленные налогоплательщику, в том числе при приобретении недвижимого имущества, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе при изменении режима налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

К сведению. Самое время заметить, что, кроме указанного, в арбитражной практике есть и другие (положительные для налогоплательщика) решения, в которых суды признали право "упрощенцев" восстанавливать налог в долях по 1/10. Так, в Постановлении от 05.08.2010 N Ф09-6084/10-С3 ФАС УО сослался на указанное выше судебное решение, отметив следующее: обжалуемые судебные акты приняты без учета правовой позиции ВАС, изложенной в Определении от 25.01.2010 N ВАС-5218/09, согласно которой было признано правомерным применение судом апелляционной инстанции положений п. 6 ст. 171 НК РФ при фактических обстоятельствах, подобных установленным по настоящему делу.

Этот же суд в Постановлении от 16.12.2009 N Ф09-9939/09-С2 указал, что норма о 10 годах на восстановление налога является специальной по отношению к общей норме о восстановлении налога в квартале, предшествующем переходу на "упрощенку", следовательно, имеет приоритет перед последней.

С учетом изложенного, в целях выработки единообразного подхода при применении арбитражными судами норм материального права, судебная коллегия усмотрела основания для передачи данного дела на рассмотрение в Президиум ВАС.

И вот, на заседании 1 декабря 2011 года Высшие арбитры вынесли свой вердикт по данному делу*(9): подход налоговиков о единовременном восстановлении НДС в квартале, предшествующем переходу организации (ИП) на УСНО, признан правомерным. Соответственно, Решение Арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-23613/20910-С8, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2010 и Постановление ФАС УО от 23.05.2011 по тому же делу оставлены без изменения, а заявление общества - без удовлетворения.

* * *

Поскольку до сих пор устоявшейся практики по вопросам восстановления НДС при переходе плательщиков НДС на специальный налоговый режим не было, Президиум ВАС оказал весомое влияние на правила такого перехода и порядок восстановления налога в данном случае.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если читать буквально, возникает некая "нестыковка". Автор статьи имеет в виду тот факт, что если законодатель указывает на операции, говорить нужно исключительно об операциях. Ссылка на них содержится в пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (операции по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)), в пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ (операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ), а также в пп. 4 и 5 указанной нормы НК РФ. Но это лишь лирические рассуждения, которые стоит упустить, дабы не запутать ситуацию. Ведь "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС, значит ранее правомерно принятый к вычету "входной" НДС подлежит восстановлению.

*(2) За исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

*(3) Исключением являются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты.

*(4) Дополнительно см. статью Е.Л. Ермошиной "Восстанавливаем НДС по работам, связанным с реконструкцией объекта недвижимости", N 11, 2011.

*(5) Согласовано с Минфином Письмом от 13.04.2006 N 03-04. См. также Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/141.

*(6) Однако есть одно "но" - будущие "упрощенцы" точно знают о времени перехода на новый (специальный) налоговый режим - начало года, следующего за годом подачи соответствующего заявления в налоговый орган по месту своего нахождения (места жительства), а вот со "вмененкой" ситуация может складываться иначе (начало осуществления операций, подпадающих под этот налоговый режим, не всегда привязано к началу года или иной конкретной дате).

*(7) Определением ВАС РФ от 26.08.2011 N ВАС-11284/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Определением ВАС РФ от 25.01.2010 N ВАС-5218/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(9) На момент сдачи номера в печать Президиумом ВАС объявлена лишь резолютивная часть постановления; его итоговый текст пока не опубликован для общего пользования. Но есть основания полагать, что он будет таким же.