Расчеты по претензиям (О. Агабекян, К. Макарова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2012 г.)

Расчеты по претензиям

В хозяйственной практике нередки ситуации, когда стороны сделки по тем или иным причинам нарушают ее условия. Чтобы избежать неблагоприятных последствий таких нарушений или минимизировать их размер, в договорах предусматривают различные способы защиты нарушенного права (ст. 12 ГК РФ). Подробно об этих и других вопросах, связанных с реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав читайте в книге О. Агабекян, К. Макаровой "Реализация: бухгалтерский и налоговый учет".

Наиболее часто используемыми способами защиты нарушенного права при заключении хозяйственных договоров являются:

- возмещение убытков;

- взыскание неустойки;

- прекращение или изменение правоотношения.

В соответствии со ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено их возмещение в меньшем размере. При этом под убытками понимают:

- расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права (реальный ущерб);

- утрату или повреждение его имущества (реальный ущерб);

- упущенную выгоду, т.е. неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Таким образом, гражданское законодательство предопределяет взыскание с виновников помимо реального действительного ущерба упущенной экономической выгоды. Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, чье право нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

Обязательное возмещение упущенной выгоды предусмотрено:

- ГК РФ;

- НК РФ;

- приказом МЧС России N 482, Госгортехнадзора России N 175а от 15.08.2003 "Об утверждении Методики определения размера вреда, который может быть причинен жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения";

- постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262 "Об утверждении Правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц";

- Федеральным законом от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике";

- Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды";

- Методическими указаниями по оценке и возмещению вреда, нанесенного окружающей природной среде в результате экологических правонарушений (утв. Госкомэкологией России 6 сентября 1999 года);

- приказом Госкомэкологии России от 11.02.1998 N 81 "Об утверждении Методики исчисления размера ущерба от загрязнения подземных вод";

- Водным кодексом РФ от 03.06.2006 N 74-ФЗ;

- Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" и др.

В отношении нарушений условий хозяйственных договоров в настоящее время продолжает применяться (в части, не противоречащей действующему гражданскому законодательству) Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушением хозяйственных договоров (приложение к письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 N С-12/НА-225).

В предложенной Методике установлены общие правила определения размера ущерба (убытка):

1) ущерб (убыток) определяется исходя из характера последствий нарушения договорного обязательства, а не из содержания самого нарушения. Одно и то же нарушение (например, недопоставка) может вызвать различные последствия (уменьшение объема производства, снижение качества продукции и др.), равно как различные нарушения (недопоставка, поставка некомплектной продукции или продукции ненадлежащего качества и др.) - одно и то же последствие. Например, при уменьшении объема производства убытки рассчитываются независимо от того, какое нарушение явилось его причиной;

2) если потерпевшей стороне причинен ущерб (убытки) нескольких видов, ущерб (убыток) каждого вида рассчитывается отдельно, а полученные результаты суммируются. При определении размера ущерба (убытков) необходимо исключить повторный счет. Например, при одновременном уменьшении общего объема производства и уменьшении объема производства в связи с изменением запланированного ассортимента относительное увеличение условно-постоянных расходов в себестоимости продукции и неполученная прибыль учитываются только один раз;

3) стороны вправе устанавливать в договоре иной порядок определения размера ущерба (убытка), подлежащего возмещению в случае нарушения отдельных условий договора. При этом, в частности, могут устанавливаться твердые суммы подлежащего возмещению ущерба (убытка):

- за нарушение срока поставки оборудования предусматривается возмещение ущерба (убытков) в сумме 5000 руб.;

- за нарушение сроков договорных обязательств и объемов невыполнения предусматривается возмещение ущерба (убытков), например в следующем порядке:

- за единицу недопоставленной продукции (в тоннах, кубометрах, штуках и т.п.);

- за время просрочки (час, день, декада и т.п.);

- за поставку единицы продукции ненадлежащего качества или некомплектной.

Так, стороны могут предусмотреть в договоре, что в случае просрочки поставки 1 т металла на один день поставщик возмещает потребителю ущерб (убытки) в размере, например, 30 руб. Соответственно, при просрочке поставки 10 т металла на 10 дней ущерб составит 3000 руб.;

4) твердые суммы и размеры (ставки) ущерба (убытков) могут разрабатываться на основе настоящей Методики с учетом особенностей производства в отрасли и на отдельном предприятии путем прогнозирования последствий нарушения условий договоров.

При определении размера ущерба (убытков) рекомендуется ориентироваться на следующий примерный перечень основных последствий нарушения договорных обязательств и видов (состава) ущерба (убытков) (п. 7 Методики) (табл. 1).

Таблица 1

Примерный перечень основных последствий нарушения договорных обязательств и видов (состава) ущерба (убытков)

Последствия нарушения договорных обязательств	Виды (состав) ущерба (убытков)
Уменьшение объема производства или реализации продукции (работ, услуг)	Неполученная прибыль; увеличение условно-постоянных расходов в себестоимости продукции; расходы на уплату санкций
Простои и форсирование производства	Расходы на заработную плату с отчислениями на социальное страхование; расходы на уплату санкций
Замена сырья, материалов, комплектующих изделий	Расходы на заработную плату с отчислениями на социальное страхование (при увеличении трудоемкости производства продукции); расходы на сырье, материалы, комплектующие изделий и топливно-энергетические ресурсы
Устранение недостатков полученной продукции (выполненных работ)	Расходы на заработную плату с отчислениями на социальное страхование; материальные затраты, связанные с устранением недостатков
Возврат или реализация продукции ненадлежащего качества или некомплектной	Расходы на возврат продукции поставщику или ее реализацию
Брак в результате использования полученных от поставщика изделий (сырья, материалов, заготовок и т.д.) со скрытыми неустранимыми дефектами (браком), выявленными в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или при эксплуатации (использовании) этой продукции (работ, услуг) у потребителя	Себестоимость брака; расходы на возмещение затрат, понесенных потребителем в связи с приобретением продукции (работ, услуг), изготовленной с использованием изделий (сырья, материалов, заготовок и т.д.) со скрытыми неустранимыми дефектами, на демонтаж этой продукции, а также транспортные расходы, вызванные заменой бракованной продукции; неполученная прибыль; расходы на уплату санкций
Доставка продукции ускоренным способом	Расходы на доставку продукции ускоренным способом
Приобретение продукции у другого поставщика или производство ее своими силами	Расходы на приобретение продукции у другого поставщика или производство ее своими силами
Утрата или повреждение имущества	Стоимость утраченного имущества; сумма уценки поврежденного имущества или расходы на устранение повреждения
Изменение ассортимента изготавливаемой продукции (работ, услуг)	Неполученная прибыль; расходы на уплату санкций; увеличение (снижение) условно-постоянных расходов в себестоимости продукции
Снижение качества производимой продукции (работ, услуг)	Неполученная прибыль, расходы на возмещение уценки продукции; расходы на устранение недостатков поставленной продукции (работ, услуг); дополнительные расходы на гарантийный ремонт и обслуживание изделий у потребителя; расходы на уплату санкций

Далее в Методике предложены методы расчета ущерба (убытков) в зависимости от характера причиненного ущерба.

Понятие неустойки определено в ст. 330 ГК РФ. Так, под неустойкой (штрафом, пеней) понимается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки его исполнения.

При этом кредитор:

- не обязан доказывать причинение ему убытков;

- не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Согласно ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. В противном случае соглашение о неустойке будет признано недействительным.

Неустойка может быть установлена в основном договоре или оформлена дополнительным соглашением. Ее размер определяется либо в фиксированной сумме, либо в виде определенного процента. Конкретный порядок расчета размера неустойки в современном законодательстве не определен.

Очень важным вопросом является определение даты, с которой начинает начисляться неустойка. В статье 314 ГК РФ установлен следующий порядок отсчета:

- если срок исполнения обязательства указан в договоре, неустойку начисляют со следующего дня после этой даты (п. 1 ст. 314 ГК РФ);

- если в обязательстве не предусмотрен срок его исполнения и не содержится условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения (абз. 1 п. 2 ст. 314 ГК РФ);

- если обязательство не исполнено в разумный срок, неустойку начисляют по истечении семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (абз. 2 п. 2 ст. 314 ГК РФ);

- если обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, не исполнено, неустойку начисляют по истечении семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (абз. 2 п. 2 ст. 314 ГК РФ).

Требование выплатить неустойку, как правило, оформляют претензионным письмом, составленным в произвольной форме. В письме обязательно должны быть указаны:

- состав требований поставщика к покупателю;

- сумма претензии и порядок ее расчета;

- срок рассмотрения претензии (если такой срок не определен в договоре поставки);

- нормы законодательства, на основании которых выставляется претензия;

- перечень документов, прилагаемых к претензионному письму, необходимых для разрешения спорных ситуаций.

В бухгалтерском учете кредитора-продавца неустойка признается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). В этом случае у покупателя неустойка будет признана в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Доходы признаются в том отчетном периоде, когда было вынесено решение суда о взыскании неустойки или произошло признание убытков должником (п. 16 ПБУ 9/99). В расходах сумма неустойки признается в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 17 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете начисленная неустойка отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с счетом 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Рассмотрим общие вопросы налогообложения расчетов по претензиям.

НДС

Если сумму неустойки получает налогоплательщик-покупатель, налогооблагаемый оборот по НДС у него не возникает (см. письма Минфина России от 10.10.2007 N 03-07-11/475, УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309, постановления ФАС Московского округа от 26.01.2010 N КА-А40/15269-09-2-Б, Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2 и др.). Если неустойку получает налогоплательщик-продавец, вопрос исчисления НДС является до настоящего времени спорным.

Налоговые органы, ссылаясь на нормы п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, считают, что неустойка учитывается при определении налоговой базы по НДС в составе доходов, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). Такая позиция инспекторов не раз находила отражение в соответствующих письмах (письма Минфина России от 03.10.2005 N 03-04-11/259, от 29.06.2007 N 03-07-11/214, от 24.10.2008 N 03-07-11/344, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 11.03.2009 N 03-07-11/56, от 11.09.2009 N 03-07-11/222, от 08.12.2009 N 03-07-11/311 и др.).

Однако мнение арбитражных судов зачастую отличается от позиции налоговых органов. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, определении ВАС РФ от 10.09.2007 N 10714/07, постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 решения были вынесены в пользу налогоплательщиков.

Таким образом, учитывая спорный характер вопроса исчисления НДС с суммы неустойки, полученной продавцом, в каждой конкретной ситуации налогоплательщик должен решать его самостоятельно. Безусловно, принять точку зрения налоговых органов представляется более безопасным, тем более что сумма неустойки, на наш взгляд, подпадает под действие нормы подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (рассматривается как сумма, иначе связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)).

Определив сумму НДС, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (пп. 17 и 19 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

А вот решение не начислять НДС, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Налог на прибыль

Налогоплательщик-продавец учитывает сумму причитающихся к получению (полученных) штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Дата признания такого дохода определяется в соответствии с выбранным методом учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли:

- при методе начисления - на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). По поводу даты признания должником в письме Минфина России от 26.06.2009 N 3-2-09/121 отмечено следующее. Признание сумм неустойки должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения им конкретных действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга (например, в форме направления письма или иного документа, подтверждающего факт нарушения обязательств и позволяющего определить размер суммы, признанной должником). Таким образом, документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие общества оплатить долг в указанном размере;

- при кассовом методе - на дату фактического поступления денежных средств на счета в банке или в кассу предприятия, а также на дату поступления иного имущества, имущественных прав (п. 2 ст. 273 НК РФ). Вместе с тем налогоплательщик-продавец может оказаться в роли должника, и тогда он будет показывать сумму штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумму возмещения убытков или ущерба в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Дата признания таких расходов определяется также в соответствии с выбранным методом учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Рассмотрим примеры расчета ущерба (убытков) и отражения их в учете.

Пример 1

Исходные данные: ЗАО "У" (продавец) и ООО "Х" (покупатель) заключили договор поставки сырья. Из-за недопоставки сырья в указанный в договоре срок (15 октября 2011 года) ООО "Х" выпустило готовой продукции в меньшем объеме - на 100 ед. меньше, чем было запланировано. В результате ООО "Х" обратилось к ЗАО "У" с претензионным письмом, где был указан размер причиненного ущерба.

ЗАО "У" согласилось возместить размер ущерба в полном объеме, о чем оповестило в письменной форме ООО "Х" в ноябре 2011 года. В свою очередь, к ООО "Х" обратилось ООО "Z" с претензией в размере 50 000 руб. за недопоставку продукции. ООО "Х" согласилось возместить причиненный ущерб в октябре 2011 года, о чем оповестило своего партнера в письменной форме.

Экономические параметры:

- цена реализации единицы готовой продукции - 2360 руб., в т.ч. НДС - 360 руб.;

- полная плановая себестоимость - 1800 руб., в т.ч. условно-постоянные расходы - 300 руб.;

- прибыль от реализации изделия - 200 руб.

ООО "Х" применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления. Определим размер ущерба (табл. 2). Октябрь 2011 года:

Д-т 91/2 К-т 76 (субсчет "Расчеты по претензиям с ООО "Z") - 50 000 руб. - отражено начисление штрафных санкций за недопоставку продукции;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты по претензиям с ООО "Z") К-т 51 - 50 000 руб. - перечислены штрафные санкции за недопоставку продукции.

Для целей налогового учета штрафные санкции будут признаны в составе внереализационных доходов в октябре 2011 года в сумме 50 000 руб. Таким образом, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не будет.

ООО "Х" выставило претензионное письмо в адрес ЗАО "У", где был указан ущерб в размере 100 000 руб. В ноябре 2011 года на основании письменного признания суммы ущерба в учете делают следующие записи:

Д-т 76 (субсчет "Расчеты по претензиям с ЗАО "У") К-т 91/1 - 100 000 руб. - отражено начисление штрафных санкций;

Д-т 51 К-т 76 (субсчет "Расчеты по претензиям с ЗАО "У") - 100 000 руб. - отражено получение штрафных санкций.

В данной ситуации объект обложения НДС отсутствует.

Таблица 2

Ущерб (убытки), причиненный потерпевшей стороне

Наименование изделии	Потери в объеме выпуска изделий, шт.	Условно-постоянные расходы в себестоимости 1 шт.	Ущерб (убытки) по условно-постоянным расходам (гр. 3 х гр. 2), руб.	Прибыль от реализации единицы продукции, руб.	Ущерб (убытки) по прибыли (гр. 5 х гр. 2), руб.	Ущерб (убытки) по уплаченным санкциям, руб.	Ущерб (убытки), всего (гр. 4 + гр. 6 + гр. 7), руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
Изделие А	-100	300	-30 000	200	-20 000	-50 000	-100 000

Пример 2

Исходные данные: ООО "Х" (продавец) и ЗАО "У" (покупатель) заключили договор поставки готовой продукции на сумму 944 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 144 000 руб. Себестоимость готовой продукции составила 648 000 руб.

ООО "Х" отгрузило готовую продукцию 1 ноября 2011 года. По условиям договора ЗАО "У" должно оплатить полученный товар в срок до 7 ноября. В случае нарушения условия договора о сроках оплаты покупатель уплачивает продавцу пеню в размере 0,3% суммы задолженности за просрочку платежа.

ЗАО "У" оплатило поставку 22 ноября.

В результате ООО "Х" обратилось к ЗАО "У" с претензионным письмом, в котором был указан размер пени. ЗАО "У" согласилось оплатить пеню в полном объеме, о чем оповестило в письменной форме ООО "Х" 1 декабря. Пеня поступила на расчетный счет ООО "Х" 12 декабря 2011 года.

Справочные данные: базой для расчета пени согласно договору является сумма выручки вместе с НДС.

"Х" применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления.

Решение:

1 ноября 2011 года:

Д-т 62 К-т 90/1 - 944 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Д-т 90/2 К-т 43 - 648 000 руб. - списана себестоимость отгруженной готовой продукции;

Д-т 90/3 К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 144 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации готовой продукции.

Бухгалтер составляет счет-фактуру на стоимость отгруженной готовой продукции и регистрирует его в книге продаж:

Д-т 90/9 К-т 99 - 152 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции. В бухгалтерском и налоговом учете в этой ситуации расхождений нет.

22 ноября 2011 года:

Д-т 51 К-т 62 - 944 000 руб. - получена выручка от реализации готовой продукции. 1 декабря 2011 года:

Д-т 76/2 К-т 91/1 - 42 480 руб. (944 000 руб. х 0,3% х 15 дн.) - начислены штрафные санкции; Д-т 91/2 К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 6480 руб. (42 480 руб. х 18/118) - начислен НДС с суммы пени.

Начислив сумму пени, бухгалтер составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. Для целей налогового учета пеня будет признана в составе внереализационных доходов в декабре 2011 года в сумме 36 000 руб. (42 480 - 6480). Таким образом, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не будет. 12 декабря 2011 года:

Д-т 51 К-т 76/2 - 42 480 руб. - получены пени. Для целей налогового учета сумма штрафных санкций будет признана в составе внереализационных доходов в октябре 2011 года в сумме 50 000 руб. Расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом также не будет.

О. Агабекян,

к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита

Академии труда и социальных отношений

К. Макарова,

к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита

Академии труда и социальных отношений

"Налоговый вестник", N 1, январь 2012 г.