Когда аутсорсинг выгоден (Н. Степанова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.)

Когда аутсорсинг выгоден

В прошлом году в первом чтении Госдумой был принят законопроект, значительно ужесточающий правила привлечения заемного труда. Часть экспертов полагает, что если проект будет окончательно принят, то вне закона окажутся не только компании, которые предоставляют персонал в лизинг, но и те, что занимаются аутсорсингом. Большинство же экспертов считает, что этого не произойдет. Разберемся, когда можно прибегнуть к аутсорсингу, а в каких случаях желание экономить обернется неприятностями.

Когда необходим аутсорсинг

Одним из ключевых моментов деятельности коммерческой организации является увеличение прибыли, некоммерческой - увеличение эффективности, т.е. достижение целей деятельности с меньшими затратами. Современные методы управления организации сосредоточены на оптимальном использовании располагаемых ресурсов, ограниченных и влекущих расходы на их поддержание. Основные и вспомогательные процессы (закупки, основная деятельность, продажи, сервис и поддержка клиентов; инфраструктура организации, включающая информационную систему, управление кадрами, учет и т.д.) могут выполняться как собственными силами организации с помощью внутренних ресурсов, так и с привлечением внешних, не являющихся частью организации исполнителей.

Под аутсорсингом (англ. outsourcing - привлечение внешних ресурсов) подразумевают выполнение процессов, функций, операций исполнителями, не являющимися частью структуры организации. Проще говоря, решение об аутсорсинге связано с ответом на вопрос: сделать собственными силами или приобрести у внешних поставщиков и исполнителей? Если речь идет о привлечении внешних сотрудников для выполнения определенных функций без введения в штат организации, такую услугу привлечения "аренды" персонала называют аутстаффингом (англ. outstaffing - использование персонала вне структуры организации).

Принятие решения об аутсорсинге каких-либо процессов и функций является частью стратегии управления организацией. Передача вспомогательных и поддерживающих процессов на аутсорсинг позволяет руководству организации сконцентрировать усилия на процессах, составляющих основу конкурентного преимущества организации.

Пример

Производитель текстиля, скорее всего, предпочтет оплачивать труд штатных художников и дизайнеров, создающих эскизы, чем платить сторонним исполнителям, чтобы обеспечить уникальность производимой продукции.

Торговое розничное предприятие, состоящее из сети супермаркетов, заказывает производителю продукты питания под собственной торговой маркой, поскольку предприятие не располагает собственными производственными мощностями, организация собственного производства не является стратегической целью и данный товар не является в своем роде особенным.

В то же время многие организации, независимо от вида деятельности, отдают на аутсорсинг подбор кадров, ремонт основных средств, транспортировку материалов и товаров. К аутсорсингу обычно обращаются для выполнения второстепенных процессов и операций, в результате менеджеры могут сосредоточиться на управлении ключевыми процессами. Аутсорсинг ключевых операций может существенно усложнить деятельность организации. В то же время не всегда с достаточной четкостью возможно определить, какие виды деятельности являются ключевыми.

Как уже упоминалось, часто практикуется аутсорсинг вспомогательных процессов и функций. Сформировались рынки таких услуг со многими конкурирующими поставщиками и исполнителями, например, информационные технологии, юридические или бухгалтерские услуги.

Необходимость привлечения экспертов может возникнуть в рамках деятельности любого функционального подразделения. Например, при представлении интересов организации в судебных разбирательствах, заключении сложных сделок с имуществом, выходом на рынки капитала, так как штатные юристы могут не обладать необходимым опытом.

Если расходы на развитие и поддержание информационных систем собственным IT-персоналом выходят из-под контроля, об аутсорсинге стоит задуматься, например, по причине сложности найма и высокой стоимости сотрудников, неправильного планирования работ и определения технического задания для внедрения программного обеспечения, изменения потребностей пользователей, недостаточности возможностей имеющейся информационной системы. Без высококвалифицированной поддержки в данной ситуации не обойтись.

Одним из востребованных и распространенных видов аутсорсинга является передача учетных функций, т.е. обязанностей, возлагаемых на бухгалтерию. Это может быть ведение бухгалтерского, налогового учета и составление отчетности в полном объеме либо передача аутсорсеру отдельных функций, например, расчета заработной платы, НДФЛ, обязательных взносов в социальные фонды, составление отчетности по МСФО, налоговое консультирование.

К сведению. По данным рейтинга российских компаний в области аутсорсинга учетных функций за 2010 год, подготовленного агентством "Эксперт РА", наиболее востребованными являются:

- услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета (44% совокупной выручки компаний, участвовавших в рейтинге),

- расчет заработной платы (22%),

- подготовка отчетности по МСФО (8%).

Данные услуги востребованы иностранными компаниями и представительствами, избегающими рисков нарушения часто меняющегося законодательства. На передачу учетных функций аутсорсеру решаются и малые предприятия вместо содержания штатной бухгалтерии и кадрового работника, а также крупные компании в целях повышения эффективности учетных процессов.

Резюмируя, можно сказать, что процессы и функции передают на аутсорсинг в целях:

- улучшения системы управления организацией;

- экономии затрат, снижения стоимости выполнения процессов;

- приобретения необходимых экспертных знаний, методологий и опыта;

- налоговой оптимизации.

Решение о передаче каких-либо процессов на аутсорсинг принимают с учетом особенностей деятельности организации, взвесив все "за" и "против", так как имеющиеся выгоды, возможно, будут краткосрочными, а отрицательные последствия могут проявиться в долгосрочной перспективе.

Например, в будущем рынок предоставляемых ресурсов и услуг может существенно измениться. Также нельзя исключить вероятность того, что поставщик изменит условия или прекратит свою деятельность.

Плюсы и минусы

Аутсорсинг позволяет организации получить выгоду от использования опыта и знания поставщика ресурса (процесса), его экономии на масштабах производства и таким образом достичь более высокого качества и сократить расходы по сравнению со стоимостью выполнения данных процессов самой организацией.

При передаче процессов (функций) на аутсорсинг организация экономит связанные с их выполнением расходы. Такими расходами могут быть:

- расходы на персонал, выполняющий данную работу (заработная плата, оплата отпусков, больничных, обязательные и добровольные страховые взносы, обучение и повышение квалификации, подбор новых кадров в случае увольнения и другие расходы);

- создание и поддержание необходимых информационных систем и продуктов;

- аренда и содержание рабочих мест;

- потенциальные расходы и штрафы, если организация не может обеспечить нужное качество, выполняя процесс собственными силами.

Организация-аутсорсер достигает более низкой стоимости процесса за счет специализации на определенном виде деятельности. Это позволяет достичь экономии на масштабах деятельности, наработать опыт наиболее рационального выполнения процесса. Аутсорсер может иметь доступ к более дешевым ресурсам (например, вести деятельность в районах с низкой стоимостью трудовых ресурсов, аренды и т.п.), использовать льготные ставки налогообложения, например, при применении упрощенной системы налогообложения (УСН).

К сведению. Несмотря на то, что издержки в связи с выполнением какого-либо процесса можно полностью переложить на аутсорсера, организация несет расходы, связанные с документооборотом и контролем выполняемых аутсорсером работ.

Однако если экономию расходов каким-то образом еще можно определить, заранее удостовериться в качестве того, что будет предоставлено по аутсорсингу, достаточно сложно, особенно на начальном этапе выполнения процессов после передачи их аутсорсеру. В качестве основной причины, по которой аутсорсинг не становится массовым явлением в деловой среде во всем мире, можно назвать ту, согласно которой деятельность каждой организации имеет свои особенности, и стандартизировать даже схожие процессы сложно, в отличие от унификации конечных производимых товаров или услуг. Если бы аналогичные процессы разных компаний были стандартными, в этом случае можно было бы очень быстро сопоставить предложения различных поставщиков и исполнителей и достаточно точно определить экономию от аутсорсинга. Кроме того, организация теряет возможность контролировать качество в ходе выполнения процесса, а также навыки и опыт, связанные с выполнением процессов и операций собственными силами.

Еще одной сложностью при принятии решения об аутсорсинге являются вопросы обеспечения конфиденциальности в части передаваемых операций и информации о деятельности организации. Например, неготовность раскрывать применяемые методы снижения налоговой нагрузки не позволяют рассматривать возможности бухгалтерского аутсорсинга.

Заключаем договор

Как правило, организации запрашивают и анализируют условия оказания услуг несколькими потенциальными исполнителями. Если сумма договора значительна, выбор исполнителя (поставщика) связан с выполнением определенных условий, особые требования предъявляются к заказываемой услуге, проводится тендер.

При выборе аутсорсера принимают во внимание опыт выполнения аналогичных договоров, профессиональный уровень персонала, репутацию.

Гражданский кодекс РФ не предусматривает отдельных положений для аутсорсинга и аутстаффинга, поскольку это не вид договора, а способ организации и управления деятельностью.

Если в рамках аутсорсинга исполнитель предоставляет услуги, во многих случаях данные договорные отношения регулируются гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ. Аутстаффинг оформляется договором на оказание услуг по предоставлению персонала. Так как российское законодательство не содержит определений данных понятий, пришедших из практики зарубежного управления, суды и контролирующие органы не делают различий в отношении данных форм управления процессами. Такие договоры зачастую называют аутсорсингом.

К сведению. На практике не важно, как называется договор. В случае возникновения судебных разбирательств суды рассматривают подобные договоры исходя из их условий в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.

В определении ВАС РФ от 04.03.2010 N ВАС-2063 была отклонена претензия аутсорсера, предоставившего персонал, к заказчику о выплате выходных пособий и компенсаций за неиспользованный отпуск, предоставленным работникам. Как отмечается в документе, в договоре, заключенном сторонами, условие о цене не включало выплату пособий и компенсаций за неиспользованный отпуск.

В договоре, оформляющем отношения в рамках аутсорсинга, важно детально определить:

- предоставляемые услуги, выполняемые работы;

- фиксированную цену либо порядок расчета стоимости;

- определяющие качество параметры;

- сроки промежуточных этапов и итоговой сдачи работ;

- порядок расторжения договора.

Основная черта договоров, оформляющих отношения в рамках аутсорсинга, это их длительный характер, выполнение комплекса операций, в основном повторяющихся, а не разовых.

Если объем работ может измениться в связи с изменением деятельности организации, в договоре разумно предусмотреть порядок изменения оплаты. Во избежание разногласий и ошибок нужно регламентировать документооборот, сроки предоставления исполнителю необходимых документов и информации заказчиком и ответов исполнителя на запросы заказчика.

Заказчик заинтересован установить ответственность аутсорсера за качество предоставляемых услуг (работ) и порядок компенсаций в случае профессиональной ошибки. Однако если закон предусматривает ответственность организации и ее должностных лиц за какие-либо действия, поручение данных действий внешнему исполнителю не освобождает организацию от такой ответственности. Например, Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(1) допускает передачу руководителем организации ведения бухгалтерского учета специализированной организации. В данной ситуации руководителю организации необходимо обратить внимание на то, что, несмотря на заключение договора на ведение учета со специализированной организацией, он несет ответственность за ошибки в отчетности и несвоевременное представление отчетности в налоговую инспекцию. На это указано в п. 26 постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18.

В некотором смысле риск возникновения недоимки и штрафных санкций по налогам можно переложить на аутсорсера. Если ошибка или нарушение допущены сотрудником организации, уплата недоимки и штрафов не всегда производится за счет ответственных лиц, поскольку часто в случае занижения налогов не преследуется цель личной выгоды, кроме того, уплачивать налоги должен сам налогоплательщик, т.е. организация. Если включить соответствующее условие в договор, исполнитель будет компенсировать расходы в связи с ошибочным занижением суммы налогов. С другой стороны, исполнители, как правило, ограничивают сумму ответственности стоимостью оказываемых услуг.

Заключая договор, необходимо учитывать, что эффективность аутсорсинга во многом зависит не от формализованных инструментов контроля поставщика (исполнителя), а от возможности и желания сторон построить доверительные отношения.

Налоговые риски

Согласно общим принципам признания расходов при расчете налогооблагаемой прибыли (гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль") они должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными. В гл. 25 НК РФ отдельно упоминаются определенные виды расходов. Например, налогооблагаемую прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ могут уменьшать расходы на:

- юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1);

- консультационные услуги (подп. 15 п. 1);

- услуги по предоставлению работников (подп. 19 п. 1);

- услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1).

Если помимо стоимости товаров, работ, услуг организация уплачивает поставщику НДС, она вправе предъявить его к вычету при соблюдении условий, перечисленных в гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".

Правомерность признания расходов и возмещения НДС зависит от конкретных условий деятельности и операций, совершаемых организацией. Рассмотрим примеры таких ситуаций и судебных прецедентов, возникших в связи с ними.

Вознаграждение аутсорсеру - в расход

Налоговые споры возникают при включении в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, стоимости услуг сторонних исполнителей при наличии сотрудников в штате организации, выполняющих аналогичные функции. Зачастую предметом споров с контролирующими органами оказываются расходы на оказание бухгалтерских, юридических, кадровых услуг. По мнению Минфина России, изложенному в ответе на частный запрос (письмо от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83), признание расходов на юридические услуги, оказанные сторонними специалистами, не зависит от наличия в штате организации юристов. Данная позиция также подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07 (в деле рассматривались расходы на юридические услуги при наличии у налогоплательщика собственной юридической службы).

Если операции, выполняемые аутсорсером, не входят в обязанности штатных сотрудников, это дает дополнительное подтверждение оправданности понесенных затрат для целей налогообложения. Подобный вопрос был решен в пользу налогоплательщика в постановлении ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10. В данной ситуации у сотрудников юридической службы отсутствовали обязанности по представлению интересов налогоплательщика в судебных спорах, поэтому был привлечен внешний исполнитель.

Необходимо отметить, что в письме от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222 Минфин России указывает, что услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.

В постановлении ФАС Московского округа от 03.11.2010 N КА-А40/13398-10 рассматривался вопрос об обоснованности возмещения НДС и включения в расходы при исчислении налога на прибыль затрат на привлечение аутсорсера. Суд признал данные расходы и возмещение НДС обоснованными, поскольку в результате резкого снижения обеспеченности производственным персоналом проектов, выполняемых налогоплательщиком, не могли быть выполнены обязательства перед клиентами.

К сведению. Суды поддерживают позицию налоговых органов, если налогоплательщик не может обосновать экономическую целесообразность привлечения аутсорсера.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2007 N Ф04-3725/2005(39893-А67-26) установлено, что расходы на услуги аутсорсинга существенно превышали затраты организации на выполнение данных операций штатными сотрудниками. Отмечается также взаимозависимость организации и поставщика услуг. В итоге экономическую обоснованность произведенных затрат налогоплательщик доказать не смог.

У налоговых органов может возникнуть вопрос и по поводу обоснованности уменьшения налогооблагаемой прибыли на командировочные и представительские расходы сотрудников, привлеченных по договору предоставления персонала (аутстаффингу). Контролирующие органы исходят из того, что для целей налогообложения по налогу на прибыль могут быть приняты только командировочные расходы лиц, состоящих в трудовых отношениях с организацией (письма Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723 и УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121858). Однако если оплату таких расходов заранее прописать в договоре, то проблем с проверяющими возникнуть не должно. В этом случае суды рассматривают данные расходы не как командировочные, а как часть стоимости услуг. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 21.09.2009 N КА-А40/9252-09 по делу N А40-69990/08-126-303 указано, что данные расходы были предусмотрены договором на оказание услуг по предоставлению персонала, их сумма была подтверждена документами (билетами, счетами). Соответственно, расходы были признаны понесенными в производственных целях и экономически обоснованными, хотя привлеченные специалисты не состояли в трудовых отношениях с проверяемой организацией. Аналогичное решение в отношении командировочных расходов, понесенных исполнителем услуги, было принято в постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2010 N КА-А40/10448-10.

Не в службу, а в дружбу...

На практике возможны ситуации, при которых процессы, переданные на аутсорсинг стороннему исполнителю, продолжают выполняться прежними сотрудниками организации, переведенными в штат исполнителя услуг. Внимание налоговых органов к такому договору обеспечено. Проверяющие могут доказать необоснованную налоговую выгоду, если сотрудники проверяемого налогоплательщика переводятся в организацию, применяющую УСН, или в общественную организацию инвалидов. Таким образом, часть дохода переносится в организацию, которая использует льготный режим налогообложения. В пользу налоговиков свидетельствует то, что трудовые обязанности сотрудников при переводе в организацию, применяющую пониженные ставки социальных взносов, не изменяются. Как указано в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При рассмотрении подобных дел судами все факты, связанные с деятельностью организации и привлечением аутсорсера, рассматриваются в совокупности.

Постановлением от 21.05.2007 по делу N А42-5065/2006 ФАС Северо-Западного округа подтвердил, что расходы на услуги коммерческого менеджмента, материально-технического снабжения, проведение мероприятий по экономии энергетических ресурсов и др. были неправомерно приняты для уменьшения налогооблагаемой прибыли, так как рассматриваемые услуги дублировали трудовые обязанности должностных лиц компании. Кроме того, часть сотрудников одновременно являлась работниками и налогоплательщика, и исполнителя услуг. Оказание услуг было признано недоказанным, расходы на них - экономически необоснованными.

Похожая ситуация рассматривается в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2008 по делу N А11-7745/2007-К2-18/354. Предприятие, которому были предъявлены налоговые претензии, приобретало услуги по управлению и эксплуатации автотранспорта у взаимозависимого поставщика. При этом используемый автотранспорт находился на балансе предприятия, а все работники числились в штате взаимозависимого поставщика, применявшего УСН. Налоговые органы доначислили взносы с сумм выплат, произведенных поставщиком в пользу физических лиц. Решение суда было принято не в пользу предприятия.

Предъявите результат

Если в результате аутсорсинга участвующие стороны получают не только налоговую выгоду, но и экономию затрат, увеличение выручки, возможность доказать налогоплательщиком обоснованность расходов увеличивается. Определение ВАС РФ от 05.05.2010 N ВАС-2810/10 оставило без изменений решения судов нижестоящих инстанций о том, что применение налогоплательщиком договоров аутсорсинга привело не только к налоговой выгоде, но и к планируемому экономическому результату: выручка и объем продаж увеличились в натуральных показателях, повышены также заработные платы. Суды пришли к выводу о том, что договорные отношения организации с аутсорсерами не являются "схемой" по уходу от налогообложения.

В другом случае (постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 по делу N А29-5718/2008) аргумент об улучшении финансового положения завода в связи с использованием "схемы" перевода сотрудников в зависимые организации на УСН не был принят судом во внимание. "Схема" подтверждалась наличием одних и тех же лиц на руководящих должностях завода и зависимых организаций, едиными бухгалтерией и отделом кадров, а также тем, что трудовые функции, должностные обязанности, условия труда, фактическое место работы сотрудников после перевода не изменились.

Таким образом, если налоговые органы не могут доказать формальность применяемой схемы перевода сотрудников в организацию, применяющую УСН, суды, как правило, поддерживают позицию налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2009 по делу N А43-5963/2008-31-112).

Аутсорсинг и УСН

Организации, применяющей УСН и привлекающей аутсорсера для предоставления дополнительного персонала, стоит иметь в виду, что налоговые органы могут потребовать рассчитать общую численность работников с учетом привлеченных сотрудников в рамках договора предоставления персонала. Это важно, поскольку средняя численность работников в целях применения УСН не может превышать 100 человек за отчетный период. В случае разногласия с налоговыми органами позицию придется отстаивать в суде. Пример судебного акта, принятого в пользу налогоплательщика, - постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2008 N Ф04-5942/2008(12623-А27-27) - обосновывает, что привлеченные сотрудники не будут учитываться в составе средней численности работников.

Однако у компании, скорее всего, возникнут сложности при отнесении суммы расходов на аренду персонала, если она применяет объект налогообложения "доходы минус расходы". Связано это с тем, что глава 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" не предусматривает данного вида расходов. Суды в таких ситуациях поддерживают позицию налоговых органов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2007 N Ф04-8833/2006(29967-А46-27)).

В приведенных судебных постановлениях рассматривались периоды деятельности до 2010 года, соответственно, речь шла о доначислении ЕСН (26% с облагаемых выплат сотрудникам). Организации на УСН уплачивали только 14% пенсионных взносов.

Несмотря на то, что с 2011 г. для компаний, применяющих УСН, процент социальных взносов был увеличен до 34%, схемы с использованием аутстаффинга не потеряли своей актуальности. Дело в том, что организации на УСН, ведущие определенные виды деятельности (их перечень приведен в п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"), по-прежнему платят взносы в пониженном размере (в 2011 г. - по ставке 26%, в 2012-2013 гг. - 20%).

Применять или отказаться?

Стоит ли компании использовать аутсорсинг, во многом зависит от того, какой процесс (функция) рассматривается для передачи аутсорсеру, каковы преимущества и риски, связанные с привлечением аутсорсера в данном конкретном случае. Аутсорсинг вспомогательных процессов получил распространение, и можно оценить опыт тех, кто уже применил данный способ управления процессом на практике. Следует также оценить налоговые риски, связанные с заключением необходимых договоров. Стандартного и универсального решения нет. Таким образом, вопрос о применении аутсорсинга должен решаться индивидуально для каждой организации с учетом текущих особенностей ее деятельности, планируемого развития, позиции собственников по данному вопросу.

Н. Степанова,

аттестованный аудитор ООО Аудиторская фирма "Аконта"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что с 2013 г. начнет действовать новый закон о бухучете.