О применении режима ЕНВД для перевозок (И. Костюкова, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.)

О применении режима ЕНВД для перевозок

Правомерность отнесения деятельности компании к оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров в целях ЕНВД по-прежнему нередко приходится доказывать в судебном порядке. Рассмотрим, какие аргументы здесь являются определяющими.

В число видов предпринимательской деятельности, на которые по решениям соответствующих представительных органов может распространяться режим ЕНВД, включены и услуги по перевозке пассажиров и грузов автотранспортом*(1).

Если компания оказывает такие услуги и по месту ее нахождения указанный вид деятельности переведен на специальный режим налогообложения, то в отношении него необходимо перейти на уплату ЕНВД. Правда, эта обязанность возникнет только при выполнении следующих условий:

- количество автотранспорта, предназначенного для этих услуг (а это могут быть только автобусы, легковые и грузовые автомобили), не превышает 20 единиц;

- такие транспортные средства (ТС) принадлежат фирме на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения).

В Налоговом кодексе отсутствует определение понятия "автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов". При этом, как показывает арбитражная практика, ошибки в квалификации фактически оказываемых услуг в рассматриваемой сфере являются распространенной причиной, приводящей компанию к неправильному выбору режима налогообложения. В результате компания уплачивает ЕНВД вместо того, чтобы облагать полученные от предпринимательской деятельности доходы в рамках общей (или упрощенной) системы налогообложения, либо поступает с точностью до наоборот.

Чтобы разобраться с тем, что следует относить к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов в целях обложения ЕНВД, обратимся к гражданскому законодательству, а также разъяснениям чиновников и арбитражных судов.

Договорные отношения по перевозке грузов, пассажиров и багажа оформляются договорами перевозки*(2). Соответственно, под предпринимательской деятельностью*(3) в данном случае понимают деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов на основе договоров перевозки.

Итак, данная деятельность должна переводиться на ЕНВД только в тех случаях, когда она является самостоятельной деятельностью, которая ведется на основании договора перевозки, и направлена на систематическое извлечение доходов именно от оказания этих услуг. Поэтому, если фирма сомневается, можно ли услуги, которые она оказывает, отнести к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов, нужно прежде всего убедиться в том, что договор, в рамках которого она действует, соответствует признакам договора перевозки.

С учетом вышесказанного рассмотрим ситуацию, когда компания сдает в аренду автотранспорт с одновременным предоставлением услуг по его управлению.

Передача по договору аренды ТС с экипажем

Можно ли деятельность по такому договору перевести на уплату ЕНВД? Существует два подхода, которые приводят к противоположным ответам на этот вопрос. Рассмотрим сначала доводы сторонников положительного ответа.

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем*(4) арендодатель предоставляет его арендатору за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению ТС и по его технической эксплуатации. Поскольку в данном случае перевозка оказывается непосредственно арендодателем, указанная деятельность (как было отмечено, например, в письме Минфина России от 03.06.2010 N 03-11-11/154) может быть отнесена к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов и переведена на уплату ЕНВД. Если же по договору фрахтования транспортное средство передается в аренду без экипажа, то такая предпринимательская деятельность под ЕНВД не подпадает.

Другим аргументом в пользу применения режима ЕНВД, по мнению финансистов*(5), служат положения классификатора видов деятельности ОК 004-93*(6), согласно которым, например, "услуги по сдаче в аренду легковых автомобилей с водителями" входят в группу "Перевозки пассажиров автомобильным транспортом без расписания".

Аналогичное мнение было высказано и в ряде судебных решений. Например, в одном из них суд указал*(7), что, как правило, отношения по перевозке пассажиров и грузов регламентируются договором перевозки. Однако это не исключает оказания автотранспортных услуг по перевозке на основании иных гражданско-правовых договоров, в том числе и договора фрахтования на время. Кроме того, было отмечено, что помимо норм гражданского законодательства определение понятия автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов содержится и в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг.

В другом постановлении *(8) был сделан вывод, что при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах определения понятия "оказание автотранспортных услуг" суды правомерно руководствовались приведенными правовыми нормами - классификатором ОК 004-93.

Однако в последних разъяснениях*(9) финансовое ведомство придерживается противоположной точки зрения, полагая, равно как и большинство судов*(10), что в целях применения ЕНВД необходимо отличать аренду транспортного средства (в т.ч. и с экипажем) от перевозки.

Отмечая, что аналогичной позиции придерживаются судебные инстанции*(11), специалисты Минфина России для ее обоснования приводят такие аргументы. Договор перевозки пассажиров (груза) и договор аренды транспортного средства с экипажем с точки зрения гражданского законодательства являются самостоятельными договорами, которые имеют различные предметы и регулируются отдельными нормами. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату*(12). Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом)*(13).

Учитывая, что исходя из договора аренды транспортного средства с экипажем на арендодателя не возлагаются обязанности по оказанию от своего имени услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, основания для применения ЕНВД в отношении деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование транспортных средств с экипажем отсутствуют.

При этом анализ арбитражной практики показывает, что в последнее время в ходе налоговых проверок инспекторы особое внимание уделяют тому, насколько фактический характер деятельности организации соответствует заключенным договорам.

Если суд пришел к выводу, что существенные условия договора аренды не соблюдаются и что компания (ИП) фактически осуществляла перевозку, то она имеет право применять ЕНВД. Например, суд установил*(14), что акты передачи транспортного средства арендатору не составлялись. Таким образом, ТС не выбывало из владения арендодателя, как того требуют арендные отношения, и эксплуатировалось им для перевозки грузов. Путевые листы оформлялись также от имени арендодателя, а товарно-транспортные накладные свидетельствуют о личной приемке налогоплательщиком товаров со склада грузоотправителя и его последующей доставке и передаче в пункте назначения грузополучателю. Из платежных поручений следует, что оплата производилась за услуги перевозки, то есть из расчета за 1 кг груза, а не исходя из времени нахождения транспорта в пользовании. Оценив представленные сторонами доказательства, суд не согласился с доводами инспекции о квалификации деятельности налогоплательщика в виде оказании услуг по аренде транспортного средства с экипажем. По мнению суда, фактически налогоплательщик исполнял обязательства по перевозке грузов, что исключает доначисление налогов по общей системе налогообложения. Аналогичные выводы в схожих ситуациях были сделаны и в решениях других судов*(15).

С другой стороны, если между сторонами, несмотря на заключенный договор перевозки, фактически сложились арендные отношения, то при таких обстоятельствах ЕНВД не применяется и очень вероятно, что суд согласится с решением проверяющих о доначислении налогов в рамках общего режима*(16).

К вопросу подсчета количества автотранспорта

Как уже было сказано, одним из условий перевода деятельности по оказанию автотранспортных услуг на уплату ЕНВД является соблюдение ограничения по количеству ТС (не более 20 единиц), предназначенных для оказания этих услуг. По разъяснениям Минфина России*(17), под этим термином следует понимать количество автотранспорта, которое находится у компании на балансе (либо арендовано (получено) по договору лизинга и субаренды) в целях ведения данной предпринимательской деятельности. Тем самым в их число не включаются те транспортные средства, которые используются в иных целях, не связанных с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Например, если они используются для хозяйственных нужд или в качестве служебного транспорта*(18) либо переданы в аренду*(19).

Заметим, что в упомянутых разъяснениях понятие "транспортные средства, используемые для оказания автотранспортных услуг" применяется в том же значении, что и "транспортные средства, предназначенные" для этих целей. Поэтому, когда компания для расчета налога применяет физический показатель "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов", ей нужно учитывать все то количество автотранспорта, которое находится у нее на балансе (либо арендовано (получено) по договору лизинга и субаренды) в целях ведения данной предпринимательской деятельности.

Письмо Минфина России от 9 июня 2011 г. N 03-11-06/3/65

Поскольку число указанных транспортных средств не зависит от их эксплуатационного состояния*(20), в расчет должны включаться и те ТС, которые в течение налогового периода находились в ремонте. Некоторые суды разделяют данную официальную точку зрения*(21). Но имеется также решение, в котором суд пришел к выводу, что при расчете ЕНВД находящиеся в ремонте или на консервации ТС учитывать не нужно. Ведь они не могут использоваться в деятельности налогоплательщика, а значит, не способны реально приносить вмененный доход*(22).

Однако, как указал Конституционный Суд РФ*(23), действующая редакция пункта 1 статьи 346.26 Налогового кодекса связывает применение ЕНВД не с эксплуатацией транспортных средств, а с правом собственности или иным правом (пользования, владения и (или) распоряжения) на них.

В этой связи интересен следующий вопрос. Компании (ИП) могут оказывать услуги по перевозке грузов своими силами или с привлечением сторонних лиц и организаций. Поскольку для целей применения ЕНВД следует учитывать только те транспортные средства, которые принадлежат налогоплательщику на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения), нужно ли в данном случае в расчет суммы ЕНВД включать транспортные средства третьих лиц?

По мнению Минфина России, нормами главы 26.3 Налогового кодекса не установлено ограничений на применение ЕНВД перевозчиком в случае привлечения им сторонних лиц и организаций (субподрядчиков) в целях оказания данных услуг. При этом плательщиками ЕНВД признаются только те компании (ИП), с которыми клиенты заключают договор на перевозку груза, и при подсчете физического показателя они должны учитывать автомобили третьих лиц, привлеченных по субподряду*(24). Арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.

И. Костюкова,

эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:

С. Пахалуева,

ведущий советник отдела специальных налоговых режимов Минфина России

Мнение. Если автотранспорт находится в ремонте

Александр Косолапов, начальник отдела специальных налоговых режимов Минфина России

В письме Минфина России от 4 октября 2011 года N 03-11-06/3/108 разъясняется, что под имеющимися на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) транспортными средствами, предназначенными для оказания платных услуг по автоперевозке пассажиров и грузов (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), следует понимать автотранспортные средства (в количестве не более 20), которые находятся на балансе налогоплательщика (а также получены по договору аренды или лизинга) в целях ведения данной деятельности. В число указанных средств, имеющихся на балансе, включаются автотранспортные средства независимо от их эксплуатационного состояния, то есть как используемые в хозяйственной деятельности, так и находящиеся в ремонте в течение налогового периода.

Рассматриваемое письмо не содержит утверждений о том, что находящиеся на ремонте автотранспортные средства не нужно учитывать при определении величины физических показателей, используемых для исчисления единого налога на вмененный доход. В то же время в письме обращается внимание на положения пункта 9 статьи 346.29 Налогового кодекса.

Согласно данной норме, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, при исчислении суммы единого налога необходимо учитывать указанное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло.

Это означает, что под изменением величины физического показателя при исчислении ЕНВД следует понимать изменение количества имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) транспортных средств, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Перевод автотранспортного средства в состояние ремонта не учитывается как изменение физического показателя в целях исчисления ЕНВД.

Мнение. Автотранспорт третьих лиц

Яна Степовая, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов

При расчете ЕНВД компании (ИП) не должны учитывать количество автотранспортных средств третьих лиц. Соответственно, в отношении услуг по перевозке грузов третьими лицами система налогообложения в виде ЕНВД, по нашему мнению, не применяется.

Глава 40 Гражданского кодекса, регулирующая перевозку грузов, не содержит запрета на исполнение обязательств по договору перевозки третьими лицами. Поэтому организация может возложить обязанность по доставке груза на третьих лиц, оставаясь при этом должником по обязательству. В связи с этим привлечение третьих лиц для выполнения договора не изменяет его правовую природу. В частности, договор от этого не становится посредническим либо транспортно-экспедиционным. О возникновении таких отношений можно было бы говорить, если бы заказчик изначально уполномочил организацию заключить с третьим лицом договор перевозки груза или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой.

По мнению Минфина России, главой 26.3 Налогового кодекса не установлено ограничений в отношении уплаты ЕНВД "вмененщиком", который, оказывая услуги по перевозке грузов, привлекает для этой цели сторонние организации (ИП). В этом случае при исчислении ЕНВД в расчет должны включаться все транспортные средства, используемые в перевозках, в том числе привлеченные по договору с третьими лицами (письма Минфина России от 27.06.2011 N 03-11-06/3/75, от 28.12.2010 N 03-11-06/3/173).

Однако данная позиция, по нашему мнению, противоречит положениям главы 26.3 Налогового кодекса.

Для исчисления ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по перевозке грузов используется физический показатель "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов". Под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) автотранспортных средств следует понимать количество автотранспортных средств (не более 20 единиц), предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, которые находятся у налогоплательщика на балансе либо арендованы (получены) им с целью ведения данной деятельности. Право пользования (владения) возникает, например, на основании договора аренды транспортного средства (в т.ч. с экипажем), субаренды, лизинга, безвозмездного пользования.

Если для исполнения обязательств по договору перевозчик привлекает третьих лиц (заключая с ними, например, договоры перевозки), то к нему не переходят права владения, пользования и (или) распоряжения, а тем более права собственности на привлеченные автотранспортные средства (кроме случаев, когда он использует автомобили по договору аренды или безвозмездного пользования).

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 784 ГК РФ

*(3) п. 1 ст. 2 ГК РФ

*(4) ст. 632 ГК РФ

*(5) письма Минфина России от 25.02.2010 N 03-11-11/33, от 23.03.2007 N 03-11-04/3/76

*(6) утв. пост. Госстандарта России от 06.08.1993 N 17

*(7) пост. ФАС ЦО от 14.06.2011 N А62-5179/2010

*(8) пост. ФАС ЗСО от 21.05.2010 N А75-6191/2009

*(9) письма Минфина России от 04.10.2011 N 03-11-06/3/106, от 27.06.2011 N 03-11-06/3/74, от 20.07.2010 N 03-11-11/204, ФНС России от 23.08.2010 N ШС-17-3/1040

*(10) пост. ФАС СЗО от 21.07.2011 N А44-4806/2010, ФАС ВСО от 24.04.2008 N А78-3873/07-С3-12/227-Ф02-1121/08, ФАС ЦО от 21.01.2008 N А09-5254/07-16 (определением ВАС РФ от 19.05.2008 N 5876/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

*(11) письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-11-06/3/66

*(12) п. 1 ст. 785 ГК РФ

*(13) п. 2 ст. 785 ГК РФ

*(14) пост. ФАС СКО от 13.04.2011 N А53-17389/2010

*(15) пост. ФАС УО от 14.06.2011 N Ф09-3256/11-С2, ФАС ДВО от 15.06.2011 N Ф03-2245/2011

*(16) пост. ФАС СЗО от 02.12.2011 N Ф07-10173/11, ФАС ВВО от 12.04.2011 N А79-5610/2010

*(17) письма Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/3/62, от 26.01.2010 N 03-11-06/3/10

*(18) письмо Минфина России от 02.02.2010 N 03-11-11/24

*(19) письмо Минфина России от 04.10.2011 N 03-11-06/3/108

*(20) письма Минфина России от 04.10.2011 N 03-11-06/3/108, от 02.02.2010 N 03-11-11/24

*(21) пост. ФАС МО от 11.08.2010 N КА-А41/9293-10

*(22) пост. ФАС ВВО от 22.09.2009 N А31-5652/2008

*(23) определение КС РФ от 25.02.2010 N 295-О-О

*(24) письма Минфина России от 27.06.2011 N 03-11-06/3/75, от 28.12.2010 N 03-11-06/3/173