ВАС РФ разъяснил, как платить налог на имущество (Н. Шорохова, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.)

ВАС РФ разъяснил, как платить налог на имущество

Президиум ВАС РФ выпустил информационное письмо *(1), в котором рассказал компаниям, как следует поступать в типичных случаях исчисления и уплаты налога на имущество.

Важен вывод суда о моменте, когда покупатель недвижимости становится плательщиком налога. ВАС РФ указал, что этот момент не связан с датой госрегистрации перехода прав на недвижимость. Ведь по правилам бухучета обязательным условием для учета объекта как основного средства госрегистрация не является. Суд рассмотрел также спорный вопрос лизинга. Компаниям в договоре надо указывать, на чьем балансе следует учитывать имущество, передаваемое в лизинг. Если на балансе лизингополучателя, то он и должен платить налог. Особое внимание ВАС РФ уделил ситуации, когда после продажи недвижимости договор ее купли-продажи признается недействительным. Если возврат имущества был фактически произведен, то продавец обязан отразить эту операцию на дату ее совершения. С этого же момента продавец вновь становится плательщиком налога на имущество в отношении данного объекта.

Более подробно рассмотренные судебные дела с комментариями описаны в таблице далее.

Обзор судебной практики по налогу на имущество

Ситуация	Проблема	Выводы суда	Комментарий
Муниципальное учреждение "Совет муниципального образования сельского поселения" не считает себя плательщиком налога на имущество, поскольку является представительным органом местного самоуправления, а имущество таких органов не используется в целях извлечения какой-либо собственной выгоды	По мнению инспекции, орган представительной власти муниципального образования, зарегистрированный в качестве юридического лица - учреждения, является плательщиком налога на имущество. Он обязан представлять декларацию в отношении имущества, не являющегося муниципальной казной. Муниципальное учреждение привлечено к ответственности за непредставление в установленный срок декларации по налогу на имущество (п. 1 ст. 119 НК РФ)	Если орган законодательной (представительной или исполнительной) власти зарегистрирован в качестве юридического лица (учреждения) и за ним на праве оперативного управления закреплено имущество, признаваемое в соответствии со ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество, то данный орган является плательщиком налога на имущество. Привлечение Совета сельского поселения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ правомерно	Орган законодательной (представительной или исполнительной) власти будет являться плательщиком налога на имущество при одновременном выполнении двух условий: данный орган зарегистрирован в качестве юридического лица (учреждения); за ним на праве оперативного управления закреплено имущество, признаваемое объектом обложения налогом на имущество. Заметим, ВАС РФ и ранее указывал, что муниципальные учреждения не признают плательщиками налога на имущество только в отношении объектов, являющихся муниципальной казной. А в отношении основных средств, которые закреплены за ними как за учреждениями, их признают плательщиками названного налога (определение ВАС РФ от 04.03.2010 N ВАС-1735/10). А в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 8200/08 муниципальное учреждение "Совет муниципального образования сельского поселения "Трусово" было признано плательщиком налога на имущество на том основании, что оно зарегистрировано в качестве юридического лица - муниципального учреждения
Общество не учитывало недвижимое имущество, приобретенное по договорам купли-продажи и фактически использовавшееся в предпринимательской деятельности, в составе основных средств до момента государственной регистрации перехода права собственности на это имущество. Значит, не уплачивало за него и налог на имущество	Налоговый орган посчитал, что общество нарушило нормы п. 1 ст. 374 НК РФ и ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и занизило налоговую базу по налогу на имущество. Решением инспекции обществу доначислен налог на имущество, взыскан штраф (п. 1 ст. 122 НК РФ)	Приобретатель объектов недвижимости становится плательщиком налога на имущество независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности. В законодательстве о бухучете такая регистрация среди обязательных условий учета объектов на балансе в качестве основных средств не указана	Не так давно ВАС РФ заявлял, что в случае приобретения недвижимого имущества по договорам купли-продажи такое имущество переводится в состав основных средств при наличии зарегистрированного права собственности на объект при одновременном выполнении условий, определенных ПБУ 6/01. Тогда плательщиком налога на имущество является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности на объект недвижимости (пост. Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10). Новая позиция ВАС РФ (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148) обусловлена изменениями, внесенными приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в п. 52 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). В новой редакции указанной нормы с 01.01.2011 объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, принимаются к бухучету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств независимо оттого, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы
Лизинговое имущество по договору отражалось у лизингополучателя на балансе в качестве основных средств. Налог на имущество по нему лизингополучатель не уплачивал	По мнению инспекции, именно лизингополучатель как балансодержатель является плательщиком налога на имущество по лизинговому имуществу. Лизингополучатель привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество в отношении недвижимости, полученной в лизинг	Лизингополучатель является плательщиком налога на имущество, если по условиям договора лизинговое имущество отражено у него на балансе в качестве основных средств. Дело в том, что из взаимосвязанного толкования п. 1 ст. 373 и п. 1 ст. 374 НК РФ следует, что плательщиком налога на имущество является балансодержатель имущества. И не имеет значения, кто является собственником данного имущества	Вывод суда не нов. Так, еще ФАС Поволжского округа указал, что если имущество учитывается на балансе лизингополучателя в качестве объекта основного средства, то он является плательщиком налога на имущество (пост. ФАС ПО от 02.09.2010 N А12-23147/2009)
Общество с ограниченной ответственностью, учрежденное областной общественной организацией инвалидов, применяло льготу по налогу на имущество (п. 3 ст. 381 НК РФ)	По результатам камеральной проверки инспекция доначислила обществу авансовый платеж по налогу на имущество и пени. По мнению проверяющих, общество не могло использовать льготу, предусмотренную п. 3 ст. 381 НК РФ, так как оно учреждено областной общественной организацией инвалидов, не являющейся общероссийской	Суд признал за региональной общественной организацией инвалидов право пользоваться льготой по налогу на имущество (п. 3 ст. 381 НК РФ). При этом суд придерживался правовой позиции КС РФ, высказанной в постановлении от 23.12.1999 N 18-П. Согласно ей освобождение от уплаты обязательных платежей как разновидность государственной поддержки адресовано одной и той же категории граждан - инвалидам, поэтому не может зависеть от статуса общественной организации. Следовательно, любые, а не только общероссийские общественные организации инвалидов должны иметь равные возможности получения такой поддержки	Споры о применении областными общественными организациями инвалидов льготы по налогу на имущество (п. 3 ст. 381 НК РФ) возникали и ранее. Так, например, налоговая инспекция в ходе камеральной проверки установила, что предприятие неправомерно пользовалось указанной льготой, поскольку учредителем предприятия является не общероссийская, а региональная общественная организация инвалидов. В данном случае суд поддержал предприятие, сделав вывод, что фактически оно учреждено общероссийской общественной организацией инвалидов (решение арбитражного суда Свердловской области от 01.06.2005 N А60-12710/2005-С9). Теперь же при возникновении аналогичных споров налогоплательщики могут ссылаться на позицию Президиума ВАС РФ (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148)
Федеральное государственное унитарное предприятие "Научно-исследовательский институт" применяло льготу по налогу на имущество, установленную для государственных научных центров (п. 15 ст. 381 НК РФ)	По мнению налоговиков, данная льгота (п. 15 ст. 381 НК РФ) на ФГУП "Научно-исследовательский институт" не распространяется, поскольку ему присвоен статус - федеральный научно-производственный центр	Льгота (п. 15 ст. 381 НК РФ) распространяется и на федеральные научно-производственные центры. Анализ положений Порядка присвоения статуса государственного научного центра Российской Федерации (утв. указом Президента РФ от 22.06.1993 N 939) и Порядка присвоения статуса федерального научно-производственного центра (утв. пост. Правительства РФ от 09.10.1995 N 983) свидетельствует о том, что и те, и другие осуществляют научную деятельность, их государственная поддержка направлена на сохранение в РФ ведущих научных школ, развитие научного потенциала страны. НК РФ (п. 15 ст. 381) не содержит указания на то, что данная льгота распространяется только на те государственные научные центры, которые приобрели названный статус в соответствии с указом Президента РФ от 22.06.1993 N 939	Отметим, что ранее суды по данному вопросу занимали противоположную позицию, поддерживая налоговые органы. При этом они заявляли, что при решении вопроса о правомерности применения предприятием льготы, предусмотренной НК РФ (п. 15 ст. 381 НК РФ), следует исходить не из анализа осуществляемой организацией деятельности, а из присвоенного ей в установленном порядке статуса государственного научного центра. То есть организация вправе применить спорную налоговую льготу по налогу на имущество лишь при наличии документов, подтверждающих ее статус государственного научного центра. Если налогоплательщики не могли доказать присвоение им в установленном указом порядке статуса государственного научного центра, то суды не признавали за ними право на применение льготы по налогу на имущество (пост. ФАС СЗО от 05.06.2008 N А56-14323/2007)
Общероссийская общественная организация инвалидов полагала, что, имея право на льготу по налогу на имущество, она освобождается от обязанности представления декларации и налоговых расчетов по данному налогу	Инспекция привлекла общероссийскую организацию инвалидов к ответственности в виде штрафа за несвоевременное представление налогового расчета по авансовым платежам по налогу на имущество (п. 1 ст. 126 НК РФ) и обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафа	Лицо, которое в силу ст. 373 НК РФ является плательщиком налога на имущество, обязано представлять налоговую декларацию и налоговый расчет по авансовым платежам и в том случае, когда оно пользуется льготой по данному налогу и в связи с этим не уплачивает его в бюджет. Статья 386 НК РФ не связывает обязанность организаций представлять декларацию и налоговые расчеты по авансовым платежам с наличием суммы налога на имущество к уплате. Требование налоговиков о взыскании штрафа (п. 1 ст. 126 НК РФ) правомерно	Такой позиции суды придерживаются уже давно. Так, например, ранее ФАС Северо-Западного округа также заявлял, что наличие льготы по имеющемуся объекту налогообложения не освобождает предприятие от обязанности в соответствии со ст. 23 НК РФ представлять в налоговый орган декларации по налогу на имущество (пост. ФАС СЗО от 28.05.2001 N А56-12100/00)
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования, подведомственное МВД России, применяло подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ	Инспекция сделала вывод, что организация неправомерно применяла подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ, поскольку эта норма касается исключительно федеральных органов исполнительной власти и не распространяется на подведомственные им учреждения	Под действие подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ подпадает имущество, закрепленное на праве оперативного управления не только непосредственно за федеральным органом исполнительной власти, но и за подведомственными ему государственными учреждениями. В рассматриваемом случае суд учел, что имущество учреждения закреплено за ним на праве оперативного управления федеральным органом исполнительной власти - МВД России, осуществляющим в отношении этого имущества правомочия собственника; учреждение находится в ведомственном подчинении МВД России; в учреждении законодательством предусмотрено прохождение военной службы; имущество учреждения согласно уставу используется для нужд обороны. Следовательно, учреждение правомерно исходило из того, что закрепленное за ним имущество не является объектом обложения налогом на имущество на основании подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ	Таким образом под подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ подпадает имущество, закрепленное на праве оперативного управления за государственными учреждениями, отвечающими следующим требованиям: учреждение подведомственно федеральному органу исполнительной власти; в учреждении предусмотрено прохождение военной службы; имущество на основании законодательства используется для нужд обороны. Такая позиция уже высказывалась ВАС РФ в определениях от 16.04.2008 N 3050/08, от 14.07.2011 N ВАС-6302/11
Закрытое акционерное общество по договорам купли-продажи приобрело имущество, которое морально и физически устарело и без доработки не могло использоваться в производственной деятельности общества. Поскольку имущество не готово к эксплуатации и требует доработки, общество учитывало его в качестве капитальных вложений на счете 08	По мнению налоговиков, имущество должно было быть учтено обществом в качестве объекта основных средств на счете 01 с момента его приобретения, поскольку соответствовало признакам основного средства, указанным в п. 4 ПБУ 6/01. Было вынесено решение о доначислении налога на имущество и привлечении к налоговой ответственности за неполную его уплату	Если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, то такое имущество можно учитывать в качестве основного средства и признавать объектом обложения налогом на имущество только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Общество правомерно учитывало стоимость спорных объектов по мере их введения в эксплуатацию	Споры о моменте учета имущества в качестве объекта основных средств и включения в налоговую базу по налогу на имущество нередки. Так, инспекторы полагают, что имущество отвечало требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и должно было облагаться налогом на имущество. А суды устанавливают фактические обстоятельства. Если компании удается доказать, что в спорном периоде имущество не эксплуатировалось и не могло эксплуатироваться, так как находилось в стадии доведения до состояния готовности к эксплуатации, то суды ее поддерживают (пост. ФАС СЗО от 20.01.2011 N А05-1081/2010)
Общество продало несколько объектов недвижимости и фактически передало их покупателю. Позднее решением арбитражного суда договор купли-продажи был признан недействительным с применением последствий его недействительности в виде двусторонней реституции	Налоговый орган посчитал, что после того, как договор купли-продажи был признан недействительным, общество обязано было восстановить в своем бухучете сведения о реализованном покупателю имуществе на дату его реализации, внеся исправления в регистры бухгалтерского учета. То есть, по мнению контролирующего органа, общество должно было доплатить налог на имущество по данному основному средству таким образом, как будто оно никогда не выбывало из его владения. В отношении общества было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на имущество, взыскании недоимки и пеней	По смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. В случае фактического осуществления реституции, т.е. возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения. С этого же момента общество вновь станет плательщиком налога на имущество в отношении указанных объектов	ФАС Московского округа в постановлении от 03.05.2007 N KA-A41/3570-07 при рассмотрении аналогичного спора также не согласился с налоговиками и обосновал свою позицию следующим. Пунктом 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для российских фирм признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. С момента заключения договора купли-продажи недвижимого имущества между обществом и его контрагентом и до признания его недействительным спорные объекты на балансе у общества отсутствовали. То есть правовые основания для начисления обществу налога на имущество отсутствуют

Н. Шорохова,

налоговый консультант компании UHY "Янс-Аудит"

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148