Типичные ошибки, допускаемые при консервации объекта незавершенного строительства (В.В. Ларина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Типичные ошибки, допускаемые при консервации объекта незавершенного строительства

Строительная деятельность многими практикующими специалистами признается наиболее сложной с точки зрения оформления учетных операций. Указанные сложности связаны и с большим числом зачастую не до конца соответствующих друг другу нормативно-правовых документов, регламентирующих данную сферу деятельности, и с особым вниманием к строительной деятельности со стороны государства с целью предотвращения незаконного строительства или нарушения прав инвесторов, и, собственно, с особенностями строительства как деятельности, предполагающей взаимодействие со многими государственными структурами и хозяйствующими субъектами.

Вопрос о консервации объекта незавершенного строительства может возникнуть как в нормальной хозяйственной практике, так и в условиях кризисной ситуации в стране. В настоящей статье будут рассмотрены типичные ошибки, возникающие при документальном оформлении консервации объектов незавершенного строительства, бухгалтерском учете операций, связанных с консервацией, и уплате начисляемых согласно НК РФ налогов. Информация приведена с учетом арбитражной практики, сложившейся по рассматриваемым вопросам.

Случается, что в силу каких-либо причин хозяйствующий субъект сознательно идет на совершение ошибки. Поэтому целью этой публикации мы видим также анализ правовых норм, касающихся ответственности за совершение правонарушений, дабы предупредить читателей о возможных последствиях такого поведения.

Необеспечение консервации строительства в предусмотренных действующим законодательством РФ случаях

В соответствии с ч. 4 ст. 52 ГрК РФ при необходимости прекращения строительных работ или их приостановления более чем на шесть месяцев застройщик или заказчик должен обеспечить консервацию объекта капитального строительства.

Кодекс об административных правонарушениях содержит ряд статей, предусматривающих ответственность за незаконное строительство. Речь идет о ст. 9.4 (нарушение требований проектной документации и нормативных документов в области строительства), 9.5 (нарушение установленного порядка строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства, ввода его в эксплуатацию), 14.1 (осуществление предпринимательской (строительной) деятельности без разрешения), ч. 6 ст. 19.5 (невыполнение в установленный срок законного предписания уполномоченных на осуществление государственного строительного надзора федерального органа исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ).

При невыполнении установленного требования о проведении мероприятий по консервации объекта чаще всего речь идет об ответственности согласно ч. 1 ст. 9.4 КоАП РФ. Субъектами данного правонарушения являются лица, осуществляющие строительство и обязанные организовать консервацию (застройщик или заказчик).

Максимальная сумма штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 9.4 КоАП РФ, составляет 100 000 руб. Кроме того, возможно административное приостановление деятельности нарушителя на срок до 90 суток. В качестве примера применения этой статьи можно сослаться на Постановление ФАС МО от 05.05.2010 N КА-А40/4207-10.

По материалам дела организация обратилась в арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным и отмене постановления Комитета государственного строительного надзора о привлечении к административной ответственности на основании ч. 1 ст. 9.4 КоАП РФ в виде штрафа в размере 30 000 руб.

Фирма не выполнила требования по консервации объекта строительства при приостановлении работ на срок более шести месяцев, однако полагала, что оштрафовали ее незаконно. Нарушитель ссылался на ст. 54 ГрК РФ, в соответствии с которой государственный строительный надзор осуществляется при строительстве объектов, проектная документация которых подлежит государственной экспертизе либо является типовой проектной документацией или ее модификацией. В отношении случая приостановления строительства в названной статье ничего не сказано.

Эти доводы не убедили арбитров. Обе судебные инстанции признали назначение санкции законной.

Еще одно характерное судебное решение изложено в Постановлении ФАС ПО от 05.08.2010 N А55-3166/2010. По материалам дела государственная инспекция строительного надзора Самарской области обратилась в суд с заявлением о привлечении Департамента строительства и архитектуры к административной ответственности, предусмотренной ч. 6 ст. 19.5 КоАП РФ, в виде взыскания административного штрафа в размере 100 000 руб.

Примечание. Нежелание проводить мероприятия по консервации объектов может обернуться для застройщика санкциями административного характера, в первую очередь штрафом.

Департамент являлся застройщиком объекта незавершенного строительства. В ходе проверки объекта капитального строительства должностным лицом инспекции было установлено, что строительно-монтажные работы на объекте приостановлены, однако в нарушение требований ч. 4 ст. 52 ГрК РФ мероприятия по консервации объекта не проводились. Департаменту было выдано предписание с требованием осуществить мероприятия по консервации.

Повторной проверкой было установлено, что требования предписания не выполнены, за что нарушителю и был назначен штраф.

Арбитры поддержали позицию контролеров, отметив следующее. В силу ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящее от него меры по их соблюдению. Департаментом не представлено каких-либо доказательств, свидетельствующих о принятии мер по исполнению выданного предписания, что говорит о наличии вины в совершении административного правонарушения, предусмотренного ч. 6 ст. 19.5 КоАП РФ.

К сведению. Необходимо учитывать, что имеются ведомственные документы, устанавливающие обязательные для исполнения правила консервации. Например, при строительстве и консервации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, такие правила введены Постановлением Госгортехнадзора РФ от 02.11.2001 N 49.

Неверное оформление приказа о консервации

Действующим законодательством не установлено типовой формы данного документа, и можно говорить о том, что он составляется в произвольном виде. Вместе с тем правоприменительной практикой сформирован ряд условий, которые в приказе следует предусмотреть.

В частности, согласно ч. 4 ст. 52 ГрК РФ необходимость консервации возникает в случае приостановления работ на срок более чем на шесть месяцев. Таким образом, уже в "шапке" документа следует сделать ссылку на нормы Градостроительного кодекса, указать срок приостановления работ с приведением условий, обосновывающих данный срок.

В законодательстве, регламентирующем проведение консервации объекта незавершенного строительства, установлен перечень лиц (участников строительства), которые могут принять решение о консервации. Речь идет о заказчике работ или же застройщике (в ряде случаев функции данных участников совмещает один и тот же хозяйствующий субъект). Поэтому в приказе о проведении консервации необходимо делать указание на статус организации, от имени которой выносится данный приказ (распоряжение).

Также крайне важно указать момент, с которого объект будет считаться законсервированным. Это позволит избежать в том числе конфликтов с подрядчиком по вопросам взаиморасчетов (Постановление ФАС ВСО от 25.10.2005 N А58-2352/04-Ф02-5174/05-С2).

В приказе нужно указать наименование объекта строительства, а также его назначение и характеристики (дата начала строительства, сметная стоимость) и назначить лиц, ответственных за проведение инвентаризации. Данных лиц следует ознакомить с текстом приказа под роспись.

В приказе можно прописать, какие мероприятия должны быть проведены перед приостановлением работ. Например, приостановление может быть обусловлено отсутствием финансовой возможности продолжать строительство, трудностями, связанными с организацией получения технических условий по подключению объекта к инженерным сетям и коммуникациям (Письмо Минфина РФ от 11.12.2009 N 03-03-06/1/805), необходимостью дождаться более теплого (недождливого) сезона. В качестве мероприятий, предшествующих консервации, может быть указано сооружение временной кровли, обеспечение укрытия фундамента и недопущения попадания воды в подвальные помещения здания и т.п.

Непроведение инвентаризации

Необходимость проведения инвентаризации при консервации объектов незавершенного строительства косвенно следует из п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н. На основании обозначенной правовой нормы для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Однако из самой сути рассматриваемых правоотношений следует, что проведение инвентаризации необходимо, поскольку без осуществления инвентаризационных мероприятий определить реальную стоимость не оконченного строительством объекта может быть проблематично.

В связи с тем, что прямо обязанность по проведению инвентаризации при консервации объекта незавершенного строительства в нормативных документах не прописана (в отличие, например, от случая реорганизации компании и др.), привлечь к ответственности за непроведение инвентаризации не могут. Вместе с тем если при оформлении учетных документов, не подтвержденных инвентаризационными описями, были допущены существенные неточности, то результаты их могут быть признаны недействительными, а данные бухгалтерской отчетности - недостоверными.

Также важно понимать, что если указание о необходимости проведения инвентаризации содержалось в предписании контролирующего органа, вынесенном по результатам проверки деятельности участника строительства, то несоблюдение данного предписания может повлечь административную ответственность на основании ст. 19.5 КоАП РФ.

Порядок проведения инвентаризации установлен п. 3.32-3.35 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49. По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п. При этом проверяется:

- не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

- состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.

Инвентаризация осуществляется в том числе посредством проведения контрольных обмеров. В состав инвентаризационной комиссии целесообразно включить представителей всех сторон, которые участвуют в строительном процессе (инвестора, заказчика-застройщика, подрядчика, проектной организации).

После инвентаризации заказчик-застройщик принимает от подрядчика законсервированные объекты, а также материальные ценности, которые подрядчик не может использовать на строительстве других объектов.

Неоформление (неверное оформление) акта по форме КС-17

Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ и указания по применению и заполнению названных форм. Унифицированная форма КС-17 "Акт о приостановлении строительства" утверждена именно этим документом.

Отметим, что если на стройке работает несколько подрядчиков, то акт КС-17 нужно оформить по каждому из них. Дело в том, что подрядчик согласно нормам указанного выше постановления является одним из лиц, подписывающих акт.

Действующее законодательство позволяет скорректировать форму акта. Это прямо вытекает из Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации, который утвержден Постановлением Госкомстата РФ от 24.03.1999 N 20. Когда мы говорим о корректировке, имеется в виду прежде всего внесение в форму дополнительных реквизитов. Что же касается тех реквизитов, которые уже есть в типовом бланке, исключать их нельзя. Если нет необходимости в заполнении соответствующих строк, следует поставить прочерки (оставить их незаполненными).

Изменение формы КС-17 должно быть оформлено организационно-распорядительным документом организации (приказом, распоряжением и т.п.). Лучше всего, если данный вопрос будет регламентирован в приказе по учетной политике.

Также отметим, что если речь идет о таком изменении типовой формы, как сужение или расширение каких-либо граф, то издание приказа (распоряжения) о внесении изменений в акт по форме КС-17 не требуется.

Об оформлении правоотношений с работниками

При проведении консервации возможна ситуация, когда работники, занятые на законсервированных объектах, не могут быть переведены на другие работы, то есть будут простаивать. Начало и окончание простоя нужно зафиксировать. Руководитель должен издать приказ о продолжительности простоя и его оплате. В табеле учета рабочего времени указываются буквенные или числовые коды простоя (см. Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1):

- по вине организации - "РП" или "31";

- по причинам, не зависящим от организации и сотрудника, - "НП" или "32".

В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя либо по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается. Расходы в виде выплат работникам организации за время простоя как по вине работодателя, так и по причинам, не зависящим от работодателя и работника, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина РФ от 15.10.2008 N 03-03-06/4/71).

Важно определить, является ли простой, связанный с консервацией объекта незавершенного строительства, простоем по вине работодателя или простоем по причинам, не зависящим от работодателя и работников. Дело в том, что оплата данных разновидностей простоя начисляется по-разному.

Время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки, оклада (должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя.

К сожалению, официальных разъяснений по данной теме пока нет. На наш взгляд, независимо от причин консервации в данной ситуации речь идет именно о простое по вине работодателя. Поэтому зарплату работникам следует исчислять по нормам ч. 1 ст. 157 ТК РФ.

Проблема применения вычета по НДС

Актуальным является вопрос, можно ли принять к вычету НДС со стоимости материалов (работ, услуг), приобретенных для консервации объекта незавершенного строительства. На практике различные хозяйствующие субъекты решают его по-разному. Это связано с тем, что однозначного ответа на данный вопрос законодательство не содержит. Более того, и контролирующими ведомствами официальная точка зрения по этому поводу не высказывалась.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ одним из основных условий применения налогового вычета является использование материалов (работ, услуг) для выполнения операций, облагаемых НДС. Объекты, переведенные в предусмотренных законодательством случаях на консервацию, не используются в деятельности, облагаемой НДС. Поэтому формально не возникает и права на вычет. Есть и еще один аргумент, позволяющий налоговым органам подвергать сомнению право хозяйствующего субъекта применять вычет. Консервация чаще всего представляет собой выполнение определенных работ для собственных нужд организации. Затраты, связанные с консервацией основных средств, уменьшают налогооблагаемую прибыль как внереализационные расходы (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Выполнение таких работ НДС не облагается (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ), поэтому право на вычет в данном случае отсутствует. Так, в частности, рассуждал ФАС СЗО в Постановлении от 06.09.2007 N А05-13740/2006-13, правда, спор касался консервации объектов основных средств.

Однако существует и другая точка зрения: "входной" НДС со стоимости материалов (работ, услуг), приобретенных для консервации, принять к вычету можно. Целью консервации является в том числе обеспечение наилучшей сохранности имущества. Собственно, принятие к вычету "входного" НДС со стоимости рассматриваемых материалов (работ, услуг) зависит от назначения имущества после расконсервации. Если после расконсервации и завершения строительства планируется использовать имущество для выполнения операций, облагаемых НДС, то понесенные при консервации расходы связаны с деятельностью, облагаемой этим налогом. НДС принимается к вычету в обычном порядке, то есть после принятия на учет указанных материалов (работ, услуг) и при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Правомерность данной точки зрения подтверждает арбитражная практика (см., например, постановления ФАС ЗСО от 24.09.2010 N А45-11548/2009, ФАС СЗО от 16.10.2008 N А05-2658/2008, ФАС ЦО от 15.02.2007 N А09-4610/06-13-16, ФАС МО от 30.10.2006 N КА-А41/9298-06, ФАС УО от 03.10.2006 N Ф09-8784/06-С7 и др.).

Обратите внимание! Приведенная автором арбитражная практика касается применения вычетов по НДС при переводе на консервацию основных средств, а не объектов незавершенного строительства. Арбитражная практика конкретно по рассматриваемой теме не сложилась. Во многом успех в споре зависит от правовой позиции судьи и опытности юристов и аудиторов, участвующих в судебном разбирательстве.

Неправильный учет расходов на консервацию

В бухгалтерском учете затраты, связанные с консервацией незавершенного строительством объекта, являются для застройщика прочими расходами и отражаются по дебету одноименного счета 91-2.

В целях налогообложения прибыли рассматриваемые расходы в силу п. 9 ст. 265 НК РФ признаются внереализационными (Письмо Минфина РФ от 18.03.2009 N 03-03-06/1/164).

Упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" характеризуется тем, что учесть при расчете единого налога можно только те расходы, которые прямо поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Стоит отметить, что применение данного правила на практике зачастую связано со спорами с налоговой инспекцией. Если какие-либо расходы прямо (дословно) не поименованы в названной статье, инспекторы пересчитают размер начисленного налога.

В частных разъяснениях представители Минфина отмечают, что расходы на содержание имущества, переведенного на консервацию, при "упрощенке" не учитываются. Логично предположить, что такой же позиции финансовый орган и налоговые инспекции будут придерживаться и в отношении затрат на консервацию недостроенного объекта. Неверное оформление расконсервации объекта.

Неверное оформление расконсервации объекта

Конкретный перечень документов, подтверждающих факт расконсервации незавершенного объекта капитального строительства, законодательством не установлен. Однако данное обстоятельство не означает, что расконсервация недостроенного объекта вообще не должна подтверждаться документально. Такой вывод противоречил бы положениям п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Разумеется, состав документов будет разным в зависимости от состава участников строительства, необходимости уведомления о проведении расконсервации соответствующего органа государственной власти, а также того обстоятельства, предусматривает ли расконсервация привлечение подрядной организации для выполнения соответствующих работ.

В любом случае понадобятся приказ застройщика о расконсервации и приказ о создании комиссии по расконсервации. В данных документах указываются основания для расконсервации, перечень и характеристики расконсервируемого имущества, сроки расконсервации (начало и окончание).

Что же касается комиссии по расконсервации, в ее состав логично включить представителей заказчика-застройщика, подрядчика, проектной организации и других заинтересованных лиц. Состояние расконсервируемого объекта оценивается с учетом данных, зафиксированных ранее в акте по форме КС-17.

* * *

Проведение консервации объекта незавершенного строительства невозможно без тщательного изучения нормативно-правовых документов в данной области. Не все вопросы в настоящий момент урегулированы должным образом. Поэтому велико значение и материалов арбитражной практики, восполняющих существующие в законодательстве пробелы.

В.В. Ларина,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.