Отчитываемся за первое полугодие (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2011 г.)

Отчитываемся за первое полугодие

Для бухгалтеров наступает очередной рубежный контроль в работе. В течение июля в налоговую инспекцию необходимо представить налоговые расчёты и декларации по различным налогам за отчётный (I полугодие) или налоговый (июнь либо II квартал) период, а к концу месяца - и бухгалтерскую отчётность.

Начинается же всё с территориального отделения ФСС России, куда требуется до 15 июля представить расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма N 4-ФСС) (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 28.02.11 N 156н).

Бухгалтерский учёт

Бухгалтерская отчётность за первое полугодие 2011 года является промежуточной (п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). Промежуточная бухгалтерская отчётность же включает бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках (п. 49 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н). В её состав может включаться пояснительная записка в тех случаях, когда это необходимо для понимания показателей бухгалтерской отчётности заинтересованными пользователями.

О том, что бухгалтерская отчётность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы (п. 8 ПБУ 4/99), ещё раз напомнил Минфин России в письме от 14.04.11 N 07-02-06/49.

Примечание. Не стоит забывать и про формы отчётности, представляемые в территориальные отделения Росстата. Отметим, что за нарушение порядка представления статистической информации либо представление недостоверной информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, на должностное лицо, ответственное за её представление, может быть наложен административный штраф в размере от 3000 до 5000 руб. (ст. 13.19 КоАП РФ). Представлять же бухгалтерскую отчётность за I полугодие в эти отделения нет необходимости (письмо Росстата от 27.05.05 N ИУ-13-23/1422).

Бухгалтерам уже не в новинку заполнять обновлённые формы бухгалтерской отчётности (утв. приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н). Однако на некоторые моменты заполнения бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках обратим всё же внимание.

Если промежуточная бухгалтерская отчётность не содержит пояснений, то графы "Пояснения" в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках не заполняются.

В форме бухгалтерского баланса приведены лишь группы статей бухгалтерской отчётности. В то же время показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчётности обособленно, если они существенны и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

Следовательно, при заполнении баланса и отчёта о прибылях и убытках организациям надлежит оценить существенность каждого вида активов, обязательств, доходов и расходов и определить, возникает ли обязанность его выделения в отдельную строку. Поэтому пунктом 3 упомянутого приказа N 66н им и предложено самостоятельно вводить дополнительную детализацию показателей по статьям отчётности. Таким образом, фирмам желательно разработать собственные формы отчётности, содержащие группировку данных, исходя из существенности оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учёта.

Кстати, о расходах будущих периодов. Согласно изменениям в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту (приложение к приказу Минфина России от 24.12.10 N 186н) с начала текущего года редакция пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности приобрела несколько иное звучание. Затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, предписывается отражать в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту. При этом списывать их надлежит в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Введённым положением, как видим, по-прежнему допускается при определённых обстоятельствах накопление затрат, осуществлённых организацией в текущем периоде, но относящихся к следующим отчётным периодам. Только теперь они должны отражаться в бухгалтерском балансе не как расходы будущих периодов, а как активы соответствующего вида. Если же накапливаемые затраты не отвечают признакам какого-либо актива, то они, по нашему мнению, должны быть квалифицированы в качестве расходов. Причём эти расходы признаются расходами того отчётного периода, в котором они произведены.

Об отражении понесённых затрат как расходов будущих периодов упомянуто в пункте 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. приказом Минфина России от 24.10.08 N 116н), пункте 39 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н), а также пункте 94 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н). Следовательно, перечисленные в этих пунктах затраты продолжают числиться в расходах будущих периодов.

На наш взгляд, первое, что напрашивается сделать организациям, - это провести ревизию счёта 97: отражённые на нём суммы, не отвечающие новым критериям, надлежит исключить из состава расходов будущих периодов.

Примечание. Пунктом 20 ПБУ 4/99 предлагается по группе статей "запасы" отражать информацию: о сырье, материалах и других аналогичных ценностях, затратах в незавершённом производстве, готовой продукции, товарах, расходах будущих периодов. В случае существенности показателя какой-либо из приведённых статей напрашивается её приведение по отдельной строке.

Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе теперь показывается только одной строкой и не разделена на платежи, ожидаемые в течение 12 месяцев и по истечении 12 месяцев. Но требование пункта 19 ПБУ 4/99 о необходимости представления в бухгалтерском балансе активов и обязательств с подразделением в зависимости от срока обращения остаётся. Ничто не мешает организации при условии существенности показателей краткосрочной и долгосрочной "дебиторки" (или одной из них) раскрыть её непосредственно в балансе, введя дополнительно соответствующее число строк.

В разделе III появилась новая строка "Переоценка внеоборотных активов". Ранее результаты переоценки (дооценки) отражались по строке "Добавочный капитал". Теперь же в наименовании показателя данной строки внесено уточнение "без переоценки". Такое изменение в форме баланса обеспечит пользователей отчётности наглядной информацией о том, как переоценка внеоборотных активов повлияла на динамику размера собственного имущества организации.

По строке "Переоценка внеоборотных активов" отражается сумма прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, отражённая обособленно на счёте 83 "Добавочный капитал".

При заполнении этой строки используются данные о кредитовом сальдо по счёту 83 субсчёт "Суммы дооценки основных средств и нематериальных активов" на отчётную дату.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчётности в 2011 году организации следует воспользоваться данными аналитического учёта по счёту 83. В графе "На 30 июня 2011 г." указывается кредитовое сальдо по указанному субсчёту счёта 83 с учётом переоценки, проведённой по состоянию на 1 января 2011 года. При этом в графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." приводится кредитовое сальдо по рассматриваемому субсчёту счёта 83 на 1 января 2011 и 2010 годов соответственно. То есть для обеспечения сопоставимости отчётных данных сравнительные показатели должны быть скорректированы на суммы переоценки таким образом, как если бы переоценки производились не по состоянию на 1 января 2011 и 2010 годов, а на конец 2010 и 2009 годов соответственно.

Указанные корректировки обусловлены тем, что изменение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту, в частности Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н) и ПБУ 14/2007, влечёт изменение учётной политики организации. Упомянутый приказ Минфина России N 186н, которым внесены изменения в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, не установил специального порядка для отражения в бухгалтерском учёте и отчётности последствий изменений, связанных с новыми правилами переоценки основных средств. Следовательно, в данном случае последствия изменения учётной политики отражаются в бухгалтерской отчётности ретроспективно (п. 10, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

В разделе IV "Долгосрочные обязательства" появилась новая строка "Резервы под условные обязательства". По этой строке отражаются учитываемые на счёте 96 "Резервы предстоящих расходов" суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчётной даты (п. 4, 8, 20 Положения по бухгалтерскому учёту "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утв. приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н).

Примечание. Оценочное обязательство признаётся в бухгалтерском учёте при одновременном соблюдении условий, приведённых в пункте 5 ПБУ 8/2010. Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчётной даты или меньший срок, установленный организацией в учётной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведённой (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведённой стоимости ставка дисконтирования, приведены в абзаце 2 пункта 20 ПБУ 8/2010 (подробнее - см. комментарий в "720 часов" N 3 и 4, 2011).

При заполнении этой строки баланса используются данные о кредитовом сальдо на отчётную дату по счёту 96 в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчётной даты.

Примечание. Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчётной даты или меньший срок, установленный организацией в учётной политике, признаётся в бухгалтерском учёте в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчётов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).

При составлении бухгалтерской отчётности в 2011 году для обеспечения сопоставимости отчётных данных по рассматриваемой строке "Резервы под условные обязательства" на 31 декабря 2010 и 2009 годов указываются не резервы предстоящих расходов, создававшиеся организацией в соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, а суммы долгосрочных оценочных обязательств, которые были бы ею созданы на эти даты согласно ПБУ 8/2010 (п. 10 ПБУ 4/99). Указанная корректировка обусловлена изменением учётной политики организации, связанным с изменением нормативного правового акта по бухгалтерскому учёту.

ПБУ 1/2008 допускает в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учётной политики в отношении периодов, предшествовавших отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью, применять изменённый способ ведения бухгалтерского учёта в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения изменённого способа (перспективно) (п. 15 ПБУ 1/2008).

В разделе V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса обратим внимание на заполнение двух строк: "Доходы будущих периодов" и "Резервы предстоящих расходов".

Напомним, что вплоть до окончания 2010 года в бухгалтерском балансе по строке "Резервы предстоящих расходов" отражались остатки резервов предстоящих расходов, а именно резервов, созданных в целях равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат на производство (расходов на продажу) (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, абз. 2 п. 20 Положения по бухгалтерскому учёту "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утв. приказом Минфина России от 28.11.01 N 96н). У многих организаций среди таковых был и резерв в связи с предстоящим ремонтом основных средств.

С бухгалтерской отчётности 2011 года вступило в силу ПБУ 8/2010, а ПБУ 8/01 утратило силу (п. 2 и 3 упомянутого приказа Минфина России N 167н). Также с начала текущего года признан утратившим силу пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности (подп. 17 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту). Поэтому при составлении бухгалтерской отчётности 2011 года по строке "Резервы предстоящих расходов" отражаются учитываемые на счёте 96 суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчётной даты.

Примечание. С начала текущего года утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности (подп. 19 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту).

В приложении N 1 к ПБУ 8/2010 приведены примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учёте оценочного обязательства, в частности в связи с предстоящим ремонтом основных средств. Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий её деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учёту (п. 1, 2 приложения, письмо Минфина России от 13.04.11 N 07-02-06/46).

При заполнении этой строки баланса используются данные о кредитовом сальдо на отчётную дату по счёту 96 в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчётной даты.

Для обеспечения сопоставимости данных при составлении промежуточной бухгалтерской отчётности в 2011 году показатели графы 4 строки "Резервы предстоящих расходов" бухгалтерских балансов за 2010 и за 2009 годы следует скорректировать. Поэтому в графах "на 31 декабря 2010 г." и "на 31 декабря 2009 г." надлежит привести суммы оценочных обязательств, которые были бы ею созданы на эти даты по правилам ПБУ 8/2010 (п. 10 ПБУ 4/99).

По строке "Доходы будущих периодов" отражаются доходы (в том числе прочие доходы), полученные в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам (п. 20 ПБУ 9/99).

Доходы, полученные в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, до начала текущего года пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности предписывалось отражать в бухгалтерском балансе отдельной статьёй как доходы будущих периодов.

Нормативными правовыми документами по бухгалтерскому учёту в качестве доходов будущих периодов предлагалось учитывать:

- бюджетные средства, предоставляемые коммерческим организациям в качестве государственной помощи, направляемые ими на финансирование расходов (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н);

- разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, утв. приказом Минфина России от 17.02.97 N 15);

- рыночную стоимость безвозмездно поступившего объекта основных средств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н).

Ещё ряд доходов, которые следовало отражать в доходах будущих периодов, были приведены в Инструкции по применению плана счетов.

Инструкция по применению плана счетов лишь устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учёта. Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учёта отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются ПБУ, методическими указаниями и другими нормативными актами по вопросам бухгалтерского учёта (абз. 1 и 2 преамбулы к Инструкции по применению плана счетов). План счетов в отличие от ПБУ является документом, не имеющим нормативно-правового характера (письмо Минфина России от 15.03.01 N 16-00-13/05). В связи с этим в бухгалтерской отчётности за 2011 год обоснованным является отражение по строке "Доходы будущих периодов" только упомянутых выше сумм.

Данные суммы продолжают учитываться по кредиту счёта 98 "Доходы будущих периодов". Иные же учитывавшиеся на счёте 98 суммы бухгалтерской записью от 31 декабря 2010 года надлежало отнести на соответствующие счета учёта расчётов или включить в доходы организации.

При заполнении этой строки бухгалтерского баланса используются данные о кредитовом сальдо по счёту 98 и о кредитовом остатке по счёту 86 (в части целевого бюджетного финансирования и средств целевого финансирования, полученных в виде грантов, технической помощи (содействия) и т.п.) на отчётную дату.

Примечание. В составе доходов будущих периодов показываются не использованные на конец отчётного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются в бухгалтерском учёте на счёте 86 "Целевое финансирование" (п. 20 ПБУ 13/2000).

При составлении бухгалтерской отчётности в 2011 году показатели графы 4 строки "Доходы будущих периодов" бухгалтерских балансов за 2010 и за 2009 годы корректируются. Для обеспечения сопоставимости отчётных данных по строке "Доходы будущих периодов" на 31 декабря 2010 и 2009 годов указываются только суммы субсидий, направленных на финансирование расходов, разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества, безвозмездно полученные основные средства. Если показатели указанной строки в балансах за 2010 и 2009 годы включали и иные суммы, то эти суммы отражаются в бухгалтерском балансе за отчётные периоды 2011 года, например по строке "Кредиторская задолженность" либо по строке "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)".

В отчёт о прибылях и убытках многим организациям придётся вводить дополнительные строки. Эта обязанность вытекает из пункта 18.1 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и пункта 21.1 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и от 06.05.99 N 33 соответственно). Напомним, первой из названных норм предусмотрено, что выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчётный период, показываются по каждому виду в отдельности. Соответственно, в пункте 21.1 ПБУ 10/99 закреплено, что в случае выделения в отчёте о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчётный год, в нём показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Новые формы отчётности не являются рекомендуемыми. Из них нельзя исключать какие-либо строки по причине отсутствия соответствующих данных, что позволялось ранее Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности (утв. приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н). Статьи бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчётности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учёту подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, в силу пункта 11 ПБУ 4/99 прочёркиваются.

Завершая "бухгалтерскую" часть отчётности, отметим, что приказом Минфина России от 02.02.11 N 11н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учёту "Отчёт о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011). Оно применяется организациями (за исключением кредитных) в случаях, когда составление, представление или публикация такого отчёта обязательны в силу требований законодательства. Другие организации могут добровольно принять решение о представлении или публикации указанного отчёта.

Отчёт о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчётности (п. 3 положения). В нём отражаются денежные потоки организации: платежи и поступления денежных средств и денежных эквивалентов, а также их остатки.

Денежные потоки организации отражаются в отчёте о движении денежных средств с разделением на текущие, инвестиционные и финансовые (п. 14 ПБУ 23/2011). Величины потоков в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на день поступления или осуществления платежа (п. 18 ПБУ 23/2011) (подробнее - см. комментарий в "720 часов" N 5 и 6, 2011).

ПБУ 23/2011 вступает в силу начиная с бухгалтерской отчётности за 2011 год.

Примечание. Организации - субъекты малого предпринимательства формируют промежуточную и годовую бухгалтерскую отчётность в общеустановленном объёме форм. При этом в бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках такие организации включают показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям). В то же время организации - субъекты малого предпринимательства вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчётность в общеустановленном порядке (п. 6 приказа N 66н).

Налоги

Непрерывное совершенствование законодательной базы происходит и в налогообложении. В течение первого полугодия принято три федеральных закона, внёсших изменения во вторую часть НК РФ:

- от 07.03.11 N 23-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учёта доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки";

- от 21.04.11 N 70-ФЗ "О внесении изменения в статью 333.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 21.04.11 N 77-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224 и 333.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 19 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

С 27 апреля 2011 года для некоторых индивидуальных предпринимателей, осуществляющих рыболовство и (или) производство рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов (в том числе на судах рыбопромыслового флота, используемых на основании договоров фрахтования), снижены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, приведённый в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ. К такой категории отнесены индивидуальные предприниматели, которые реализуют указанные уловы и продукцию, при условии, если в общем их доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации уловов водных биологических ресурсов и (или) произведённой из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70%. Ставки в этом случае устанавливаются в размере 15% ставок сбора, предусмотренных указанными пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ.

Законом N 77-ФЗ внесены изменения в статью 224 НК РФ. Согласно им с 1 января 2011 года по ставке НДФЛ 13% облагаются доходы, полученные от осуществления трудовой деятельности:

- участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом;

- членами семей таких участников, которые переселились на постоянное место жительства в РФ.

Поэтому к данной категории плательщиков ставка НДФЛ в размере 13% применяется независимо от факта резидентства (подробнее - см. комментарий в "720 часов" N 6, 2011).

Законом N 23-ФЗ установлен новый порядок налогообложения субсидий, получаемых организациями и индивидуальными предпринимателями в рамках специальных программ финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства. Согласно указанному закону статья 223 НК РФ дополнена новым пунктом 4, статьи 271 и 273 НК РФ - новыми пунктами 4.3 и 2.3. Внесены дополнения также в подпункт 1 пункта 5 статьи 346.5 и пункт 1 статьи 346.17 НК РФ.

Теперь средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные индивидуальными предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения, согласно новому пункту 4 статьи 223 НК РФ отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществлённым за счёт этого источника. При этом установлен срок для такого отражения - не более двух налоговых периодов с даты получения субсидий. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит величину признанных расходов, фактически осуществлённых за счёт этого источника, то разница между ними в полном объёме отражается в составе доходов данного налогового периода.

Такие же правила учёта субсидий установлены для индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы в виде ЕСХН и УСН (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Аналогичный порядок установлен и для организаций, применяющих общий режим налогообложения (п. 4.3 ст. 271 и 2.3 ст. 273 НК РФ), а также для субъектов малого и среднего предпринимательства, уплачивающих ЕСХН (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) и налог в связи с применением УСН (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Кроме того, указанный порядок учёта полученных субсидий применяется также налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом "доходы", при условии ведения ими учёта полученных сумм финансовой поддержки.

Вместе с тем приведённый порядок учёта средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счёт средств субсидий амортизируемого имущества. Если за счёт средств финансовой поддержки приобретаются объекты амортизируемого имущества, то данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению объектов амортизируемого имущества в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Таким образом, установленное ограничение "не более двух налоговых периодов с даты получения субсидий" на такие случаи не распространяется.

Не исключено, что организация, применяющая общую систему налогообложения, которая приобрела за счёт рассматриваемых субсидий основное средство, до момента окончания начисления амортизации решит ликвидировать данный объект. В этом случае она на дату ликвидации объекта во внереализационные расходы включает его остаточную стоимость (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такую же сумму субсидии ей надлежит отразить во внереализационных доходах (ст. 250 НК РФ).

Закон N 23-ФЗ вступил в силу 11 марта 2011 года. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 2 этого закона указанные изменения и дополнения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. Таким образом, с начала текущего года организациями и индивидуальными предпринимателями применяется новый порядок учёта доходов и расходов в отношении предоставляемых субъектам малого и среднего предпринимательства за счёт средств регионального или местного бюджета субсидий в соответствии с законом N 209-ФЗ.

Примечание. Денежные средства в виде субсидий, полученные организациями и индивидуальными предпринимателями, вплоть до 31 декабря 2010 года на основании Федерального закона от 24.07.07 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Не остаются без дела Минфин России и Минздравсоцразвития России, которым надлежит давать соответственно:

- письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ);

- разъяснения в целях единообразного применения Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (п. 5 ст. 1 закона N 212-ФЗ, постановление Правительства РФ от 14.09.09 N 731).

Во втором квартале ими неоднократно выпускались такие разъяснения. На некоторые из них хотелось бы обратить внимание.

Организации, имеющие обособленные подразделения, как известно, должны определить долю прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение. Из этой величины рассчитываются суммы авансовых платежей по налогу на прибыль, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ). Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется как среднее арифметическое двух величин: удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) в этом же показателе в целом по организации и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения в соответствующем показателе по всей организации.

В письме Минфина России от 01.04.11 N 03-03-06/1/201 уточнены основные средства, которые не участвуют в расчёте удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества. Основываясь на положениях главы 25 НК РФ, финансовое ведомство ещё раз изложило тезис, приведённый в письме от 14.03.06 N 03-03-04/1/225: при расчёте удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества налогоплательщик вправе не учитывать остаточную стоимость:

- объектов, исключённых из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ, и

- основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу.

Ранее финансовое ведомство отмечало, что при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения статьи 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. Поэтому при исчислении доли прибыли в расчёт не включается стоимость нематериальных активов и капитальных вложений в арендованные объекты основных средств (письмо Минфина России от 06.10.10 N 03-03-06/1/633).

Капитальные вложения, произведённые арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых им не возмещается, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учётом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Таким образом, арендатор вправе учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведённых в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по такому амортизируемому имуществу. В большинстве случаев срок полезного использования арендованного объекта превышает срок договора аренды. Поэтому часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована.

Если договор аренды будет пролонгирован, то арендатор, по мнению финансистов, может продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Такая возможность появляется и в случае, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя. Ведь тогда договор аренды считается заключённым на неопределённый срок. При этом начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество продолжается до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды (письмо Минфина России от 03.05.11 N 03-03-06/2/75).

Финансисты ещё раз напомнили, что НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных при оказании услуг индивидуальным предпринимателем:

- применяющим УСН и

- не исполняющим обязанностей плательщика указанного налога, предусмотренных статьёй 174.1 НК РФ, а также

- не осуществляющим оказание услуг от своего имени на основании договора комиссии или агентского договора, -

к вычету у покупателя этих услуг не принимается (письмо Минфина России от 16.05.11 N 03-07-11/126). Ранее указанная позиция была изложена и в письме Минфина России от 29.11.10 N 03-07-11/456. ФНС России придерживается такой же позиции (письмо от 06.05.08 N 03-1-03/1925).

Однако арбитражные суды довольно часто принимают решения, которые не отвечают точке зрения чиновников (постановления ФАС Московского округа от 23.08.10 N КА-А40/7785-10, ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.10 N А29-6157/2009, ФАС Дальневосточного округа от 29.06.10 N Ф03-4365/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.06.10 N А27-13811/2009, ФАС Поволжского округа от 29.09.10 N А71-20146/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.10 N А32-2914/2010, ФАС Центрального округа от 17.06.10 N А64-7813/09, ФАС Уральского округа от 21.01.10 N Ф09-11084/09-С2).

Примечание. Если организация примет решение продать недоамортизированное основное средство, то на дату продажи в доходы включаются выручка от реализации основного средства и сумма субсидии, равная остаточной стоимости, в расходы же - только остаточная стоимость объекта. Следовательно, при продаже основного средства налог ей придётся заплатить со всей выручки от реализации.

Страховые взносы

Некоторые организации и предприниматели, которые применяют УСН и осуществляют в качестве основного один из видов деятельности, перечисленных в пункте 8 пункта 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, в текущем году вправе уплачивать страховые взносы по пониженному тарифу в общем размере 26%, из них в ПФР - 18% (п. 3.2 ст. 58 закона N 212-ФЗ). В то же время если выплаты производятся инвалидам I, II или III группы, то в 2011 году применяется льготный тариф в общем размере 20,2%, из них в ПФР - 16% (п. 2 ст. 58 закона N 212-ФЗ).

Примечание. Минздравсоцразвития России в письме от 18.03.11 N 871-19 подтвердило возможность использования указанными "упрощенцами" при исчислении страховых взносов с выплат инвалидам I, II или III группы более низких тарифов, установленных пунктом 2 статьи 58 закона N 212-ФЗ.

При оформлении расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (форма РСВ-1 ПФР, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 12.11.09 N 894н) "упрощенцы" заполняют разделы 3 и 4 (подраздел 4.4).

Раздел 3 расчёта (строки 300-344) заполняется ими по выплатам работникам - инвалидам I, II и III групп.

В подразделе 4.4 раздела 4 они указывают долю доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по основному виду деятельности в общем объёме доходов. Код ОКВЭД указывается в титульном листе расчёта.

Расчёт по форме 4-ФСС за I полугодие 2011 года, как было сказано выше, страхователям надлежит представить до 15 июля. Данный расчёт содержит разделы для заполнения по двум видам обязательного социального страхования:

- на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (раздел I расчёта);

- от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (раздел III расчёта).

При этом по каждому виду обязательного социального страхования предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок отчётности (то есть разделов I и III расчёта) в виде штрафа, определяемого за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления (ст. 46 закона N 212-ФЗ и ст. 19 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

При определении суммы штрафа по тому или иному виду страхования применяется различная база для исчисления - подлежащие уплате (доплате) суммы страховых взносов. В случае непредставления рассматриваемого расчёта Минздравсоцразвития России подтвердило правомерность действий территориальных органов ФСС России, которые в этом случае применяют к страхователям как статью 46 закона N 212-ФЗ, так и статью 19 закона N 125-ФЗ. Следовательно, плательщики привлекаются к ответственности в виде штрафа, размер которого определяется отдельно по каждому виду обязательного социального страхования (письмо Минздравсоцразвития России от 22.02.11 N 507-19).

При этом при расчёте штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 46 закона N 212-ФЗ, должна учитываться сумма страховых взносов за последний отчётный период, уменьшенная на соответствующую величину расходов на выплату обязательного страхового обеспечения, произведённых страхователем за последний отчётный период.

Постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 24.03.11 N 59п внесены изменения в Инструкцию по заполнению форм документов индивидуального (персонифицированного) учёта в системе обязательного пенсионного страхования (утв. постановлением Правления ПФР от 31.07.06 N 192п). Так, при сдаче реестра по форме СЗВ-6-2 за I полугодие 2011 года его надлежит формировать из количества не более 200 застрахованных лиц (п. 72 инструкции). Ранее число застрахованных лиц не должно было превышать 32 000.

Напомним, что форму СЗВ-6-2 страхователи подают в территориальные органы ПФР на работников, имеющих в отчётном периоде один период стажа без льготных составляющих и дополнительных сведений.

Опись сведений, передаваемых страхователем в ПФР (АДВ-6-2), утверждена в новой редакции. В форме АДВ-6-2 отражаются все платежи, произведённые страхователем в адрес ПФР. Ею сопровождаются пачки документов по формам АДВ-6-3, СЗВ-6-1 и СЗВ-6-2 (п. 68 и 69 инструкции).

Кроме этого, обновились классификаторы, используемые при заполнении сведений.

Число документов индивидуального (персонифицированного) учёта в системе обязательного пенсионного страхования (утв. упомянутым постановлением Правления ПФР N 192п) возросло за счёт дополнения их новыми формами:

- сведениями о сумме выплат и иных вознаграждений, начисляемых плательщиками страховых взносов - страхователями в пользу физического лица (СЗВ-6-3);

- описью документов сведений о сумме выплат и иных вознаграждений, начисляемых плательщиками страховых взносов - страхователями в пользу физического лица (АДВ-6-4).

Формы СЗВ-6-3 представляются страхователями один раз в год в отчётный период за календарный год. Сопровождаются они формой АДВ-6-4 (п. 73 инструкции).

К сведению страхователей, распоряжением Правления ПФР от 03.02.11 N 34р утверждены Методические рекомендации по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов. Отметим, что в указанных рекомендациях отсутствует упоминание о проведении совместных проверок с работниками ФСС России. Хотя пунктом 3 статьи 33 закона N 212-ФЗ предписывается территориальным органам ПФР и ФСС России осуществлять выездные проверки плательщиков страховых взносов совместно на основании разрабатываемых указанными органами ежегодных планов выездных проверок плательщиков страховых взносов.

Ну и в заключение отметим, что с 27 июля текущего года вступают в силу Правила перевозок грузов автомобильным транспортом (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 N 272).

Правила, в частности, устанавливают форму транспортной накладной и порядок её заполнения. Напомним, что заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. По общему правилу её обязан выписать грузоотправитель (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.07 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта"). Форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются правилами перевозок грузов (п. 2 ст. 8 закона N 259-ФЗ). И вот по прошествии более трёх с половиной лет такие правила начинают действовать.

Транспортная накладная согласно пункту 9 правил составляется на одну или несколько партий груза, перевозимых на одном транспортном средстве. Данный документ необходимо оформить в трёх экземплярах - по одному для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика. Если для перевозки используется несколько автомобилей, то транспортные накладные составляются в количестве, соответствующем количеству автомобилей (п. 10 правил). Документ подписывается грузоотправителем и перевозчиком, а также заверяется их печатями (п. 9 правил).

Примечание. Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, минфиновцы рекомендуют включать во внереализационные расходы в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ (письмо Минфина России от 14.04.11 N 07-02-06/48). Для учёта таких потерь в целях налогообложения они должны быть документально подтверждены.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2011 г.