Вопрос: По результатам выездной налоговой проверки контролеры привлекли индивидуального предпринимателя к ответственности за налоговое правонарушение. В обоснование своей позиции ИП указал, что руководствовался письменными разъяснениями Минфина, которые были размещены в справочных правовых системах. Однако данный аргумент не повлиял на решение налоговиков. По мнению проверяющих, разъяснение Минфина в справочной правовой системе имело частный характер, так как было дано конкретному лицу, не публиковалось в официальных источниках и не касалось предпринимателя или неопределенного круга лиц. Правомерны ли действия... ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.)

По результатам выездной налоговой проверки контролеры привлекли индивидуального предпринимателя к ответственности за налоговое правонарушение. В обоснование своей позиции ИП указал, что руководствовался письменными разъяснениями Минфина, которые были размещены в справочных правовых системах. Однако данный аргумент не повлиял на решение налоговиков. По мнению проверяющих, разъяснение Минфина в справочной правовой системе имело частный характер, так как было дано конкретному лицу, не публиковалось в официальных источниках и не касалось предпринимателя или неопределенного круга лиц.

Правомерны ли действия налоговиков в данном случае?

По мнению автора, неправомерны, причем подобной точки зрения придерживается и ВАС. Так, Определением от 15.06.2009 N ВАС-7202/09 высшие арбитры оставили в силе Постановление ФАС СКО от 09.04.2009 N А32-6494/2008-34/113-29/408, в котором рассмотрена следующая ситуация.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части привлечения хозяйствующего субъекта к налоговой ответственности и начисления пени, арбитры руководствовались определенными законодательными нормами.

Статья 111 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. В силу пп. 3 п. 1 ст. 111 выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим от налоговой ответственности.

Согласно позиции Пленума ВАС, изложенной в Постановлении N 5*(1), к таким разъяснениям следует относить письменные разъяснения руководителей федеральных министерств и ведомств, а также их уполномоченных на то должностных лиц.

В силу п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Суд учел, что неуплата НДС связана с тем, что налогоплательщик руководствовался разъяснениями, данными в письмах Минфина России от 21.09.2005 N 03-04-08/252, от 23.01.2006 N 03-04-08/20, от 16.11.2006 N 03-02-07/1-325, от 11.07.2007 N 03-07-05/41. Это было признано обстоятельством, означающим отсутствие вины хозяйствующего субъекта в неуплате налога, что в силу п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Оценивая правомерность начисления пени, суд руководствовался следующим.

В соответствии с п. 8 ст. 75 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2007 года, не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Поскольку решения налоговой инспекции по правоотношениям за сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 года приняты 10.03.2008, 24.03.2008 и 24.04.2008, суд применил п. 8 ст. 75 НК РФ и освободил хозяйствующего субъекта от пени.

Отметим, что приведенное судебное решение не единственное в своем роде. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 суд признал письма Минфина, которые были направлены в качестве ответов на запросы налогоплательщиков и опубликованы в справочно-правовых системах и СМИ, разъяснениями, освобождающими данных налогоплательщиков от ответственности.

Подобным же образом рассуждал ФАС СЗО в Постановлении от 22.02.2011 N А05-6652/2010. При рассмотрении спора суд указал: поскольку налогоплательщик руководствовался разъяснением Минфина, это является основанием для освобождения его от налоговой ответственности. При этом не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц (см. также Постановление ФАС МО от 26.11.2010 N КА-А40/13144-10).

Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС СКО от 29.07.2009 N А32-2997/2009-63/61: вины в совершении правонарушения нет, если налогоплательщик руководствовался письмами финансового ведомства, адресованными другим налогоплательщикам. Арбитры отклонили довод инспекции о том, что разъяснения можно считать адресованными неопределенному кругу лиц, если они оформлены в виде ответа на вопрос конкретного налогоплательщика, но даны по ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц, и опубликованы.

Вместе с тем следует предостеречь предпринимателя: выбор в пользу вышеизложенной позиции может спровоцировать налоговые споры. Обратите внимание на Письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176. В нем, в частности, говорится, что письменные разъяснения Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами, установленными Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009. Позиция Минфина, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства РФ о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), не должна восприниматься как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений.

Имейте в виду, что поскольку разъяснения финансового органа по вопросам применения налогового законодательства не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации, а носят информационно-разъяснительный характер.

Также необходимо отметить, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность хозяйствующего субъекта.

При этом ст. 34.2 НК РФ введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Однако указанная норма НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговиков руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС.

О.Н. Малов,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

1 июля 2011 г.

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".