Межорганизационный учет: роль трансакционных издержек (Е.Ю. Воронова, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2011 г.)

Межорганизационный учет: роль трансакционных издержек

Анализируются особенности развития управленческого учета на современном этапе. Приводятся методы, с помощью которых осуществляется управление трансакционными издержками на межорганизационном уровне.

Развитие управленческого учета в конце XIX - начале XX веков напрямую связано с прибылями, получаемыми от координации экономической деятельности в рамках фирмы (иерархии) по сравнению с рыночной координацией, а в конце XX - начале XXI веков - с прибылями, получаемыми смешанными организационными формами (промежуточными между фирмами и рынком) по сравнению и с фирмами, и рынком. В отличие от положения о нулевых трансакционных издержках, принятого в неоклассической экономической теории, в новой институциональной экономической теории (НИЭТ) положительные трансакционные издержки (издержки на проведение сделок, не связанные с производственным процессом) являются основной категорией анализа, которая объясняет многие аспекты функционирования экономики, включая собственно появление фирмы, где и ведется управленческий учет. Организации, т.е. группы людей, стремящихся сообща достичь какой-либо цели, будут выбирать ту регулятивную структуру (рынок, иерархия или смешанные формы), которая минимизирует трансакционные издержки.

Трансакционные издержки

Оптимальную регулятивную структуру в значительной степени определяет сочетание трех ключевых характеристик трансакций (повторяемость, неопределенность и специфичность активов) и две поведенческие предпосылки (ограниченная рациональность и оппортунизм). Хотя в бухгалтерском учете трансакционные издержки не выделены в отдельную статью и часть из них носит потенциальный характер (что вызывает определенные сложности измерения), такие издержки необходимо учитывать в управленческом учете. Например, потенциальные трансакционные издержки могут оказаться настолько значительными, что приведут к отказу от сделки.

Иерархические формы управления породили спрос на информацию управленческого учета. Во-первых, появились бюджеты, которым отводилась роль координации внутренних потоков ресурсов от сырья до конечной продукции, и, во-вторых, был разработан показатель рентабельности инвестиций для сопоставления эффективности деятельности различных подразделений фирмы [1, р. 161].

Характерным признаком фирмы в НИЭТ является управленческая координация. Своему существованию управленческий учет обязан именно способности содействовать координации внутрифирменных операций, которые, в противном случае, проводились бы на рынке. Вопрос о границах фирмы (предприятия) был переформулирован в проблему о собственном производстве или закупке. Стремление к экономии на трансакционных издержках является решающим при выборе любой фирмы - производить продукцию и соответственно не нести трансакционные издержки или взять их на себя, закупая необходимые продукты на рынке. До недавнего времени какой-либо необходимости или потребности в управленческом учете и контроле вне правовых границ фирмы не было, поэтому на систему управленческого учета возлагалось лишь исчисление внутренней себестоимости продукции для ее сопоставления с внешними ценами.

Положительные трансакционные издержки изначально позиционировались для объяснения границы между проведением сделок с помощью децентрализованного способа координации, осуществляемого на рынке, и централизованного, присущего фирмам. Затем эти границы становилась все менее заметными, поскольку отношения между фирмами стали принимать промежуточные формы (совместные предприятия, стратегические альянсы, исследовательские консорциумы, стратегическое партнерство, вхождение в цепочку поставок и др.). В качестве альтернативы отношениям фирмы с поставщиками, удаленными "на расстоянии вытянутой руки", стали рассматриваться тесные и долгосрочные связи.

Межорганизационые отношения стали развиваться как следствие глобализации мировой экономики, ужесточения конкуренции, трансформации существующих организационных структур и возникновения новых возможностей для бизнеса. Компании, работающие на глобальном рынке, нуждаются в быстром и эффективном доступе к клиентам и вынуждены развивать новые и инновационные продукты. Технологические изменения, с которыми сталкиваются компании, значительно усложняют развитие всех бизнес-процессов собственными силами. Поэтому компании передают часть функций по обслуживанию своей деятельности другим организациям, специализирующимся в соответствующей области (аутсорсинг). Технологические изменения также увеличивают комплексность и сложность продуктов, для создания которых требуется задействовать различные технологии. Компания уже не может развивать самостоятельно все области НИОКР, ей необходимы знания и опыт других организаций.

Все эти факторы влияют на формирование принципиально новых отношений между организациями, в которых можно выделить две основные тенденции:

развитие существующих отношений купли-продажи в форму более тесных, долгосрочных отношений;

формирование новых отношений с поставщиками через аутсорсинг видов деятельности, ранее совершавшихся в компании.

Межорганизационные отношения можно охарактеризовать как различные формы кооперации между независимыми организациями. Когда компании кооперируются и, следовательно, до определенной степени подстраивают друг под друга свои виды деятельности и ресурсы, они становятся более тесно связанными друг с другом. Центральным компонентом в таких отношениях становится взаимозависимость компаний. В целом развитие взаимосвязей между компаниями можно охарактеризовать как рост их осведомленности относительно деятельности партнеров и понимание того, каким образом компании осуществляют взаимодействие с каждым из наиболее важных партнеров.

С появлением "бережливого" производства предприятия осознали важность тесного сотрудничества с основными поставщиками для стимулирования разработок новой продукции, контроля большей части совокупных затрат и увеличения качества и надежности производства. Кроме того, функциональный метод учета затрат (метод ABC) сделал возможным анализ различных объектов соотнесения затрат (единиц продуктов, партий продукции, контрактов, клиентов, каналов распространения, территорий продаж и др.) [2, с. 67-76], показавший, что цена, уплаченная поставщикам, нередко была только частью совокупной стоимости ведения деловых отношений с данным партнером.

Метод ABC позволяет определить затраты на различные виды деятельности, например проведение переговоров с поставщиками, оформление заказа на поставки, поиск новых потенциальных поставщиков и др., т.е. выявлять значительную часть трансакционных издержек. Это определило новый подход к решению о собственном производстве или закупке, предъявивший новые требования к управленческому учету, в связи с тем что в расчет стоимости закупки стали включаться трансакционные издержки. Благодаря данному подходу получил обоснование выбор компанией поставщика, с которым следует строить долгосрочные отношения.

Для поддержки компании-покупателя в межорганизационных отношениях, принимающей решение о собственном производстве или закупке, используются такие инструменты, как управление цепями поставок и совокупной стоимостью владения. Управление цепями поставок является важной стратегической концепцией, влияющей на долгосрочную деятельность компании и конкурентные позиции с фундаментальной межорганизационной ориентацией [3, с. 1]. Управление цепями поставок предполагает, что в анализ должна быть включена оценка эффективности всей цепи. Расширенный анализ цепи поставок (с основными субподрядчиками) позволяет компаниям сосредоточиться не просто на затратах, связанных с закупками, но и на полученной совокупной стоимости владения, а также лучше понимать источники возникновения и состав совокупных затрат. Такой анализ рассматривается как дополнение к методу ABC, который распространяется через границы компании.

Для поддержки компании-продавца могут использоваться, например, взаимоотношения с клиентами и работа с ключевыми клиентами. Клиенты являются объектами соотнесения затрат, и с помощью метода ABC измеряется вклад каждого клиента в прибыль компании. Однако особое внимание уделяется затратам, которые несутся вне границ фирмы и ее системы управленческого учета. Это особенно важно для фирм, которые продают идентичный продукт (и имеют в целом аналогичные затраты) из разных пунктов продажи. Клиенты оплачивают не только стоимость продукции, но и несут трансакционные издержки, например транспортные расходы с целью проверки качества и комплектности закупаемой продукции. Поэтому в анализ затрат должны включаться и некоторые трансакционные издержки клиентов. Необходимо развить процесс "бережливого потребления" для образования последнего звена стоимостной цепочки (процесса продажи), подобно тому, как процесс "бережливого производства" ранее был создан для процессов производства и снабжения.

Традиционно управленческий учет используется руководителями для внутренних целей и ограничивается рамками компании. Его предметом являются главным образом отношения между компаниями, характеризуемые краткосрочностью сотрудничества, большой дистанцией между партнерами и тем, что эффективность сделок нередко достигается через частую (при первой возможности) смену поставщика на более подходящего партнера. Традиционный управленческий учет направлен на управление затратами организации, грамотное краткосрочное размещение ресурсов и контроль за иерархией отношений.

Межорганизационный учет

Смешанные организационные формы с целью снижения трансакционных издержек часто используют инновационные подходы к выстраиванию своих отношений, в том числе и к построению системы управленческого учета. Наиболее очевидной инновацией является распространение управленческого учета, традиционно определяемого как внутрифирменный, за пределы границ фирмы. Межорганизационный управленческий учет выполняет две основные функции - координацию усилий компаний по снижению затрат и осуществление контроля над деятельностью организаций-партнеров (см. рисунок).

/--------------------------\    /----------------------------\

|Характеристики трансакций:|    |Поведенческие предпосылки:  |

|специфичность активов     |    |ограниченная рациональность,|

|неопределенность          |    |оппортунизм                 |

|повторяемость             |    \----------------------------/

\--------------------------/            |

              |      /---------\        |

              \------|Контракт |--------/

                     \---------/

         /------------------------------------\

         |Минимизация трансакционных издержек |

         \------------------------------------/

   /-------\    /---------------\  /----------------\

   | Рынок |    |Смешанные формы|  |Иерархия (фирма)|

   \-------/    \---------------/  \----------------/

/----------------\  /------------------\  /---------------\

|Информация для  |  |Межорганизационный|  |Внутрифирменный|

|принятия решения|--|управленческий    |  |управленческий |

|о собственном   |  |учет              |  |учет           |

|производстве или|  \------------------/  \---------------/

|закупке с учетом|      |         |               |

|трансакционных  |/-----/         |               |

|издержек        ||               |               |

\----------------/|               |               |

/-------------------\       /---------------\/------------\

|Система управления,|       |Система        ||Информация  |

|влияющая на        |       |управленческого||для принятия|

|управленческий     |       |учета          ||"простого"  |

|учет               |       \---------------/|решения о   |

\-----------------------------\          |   |собственном |

/-------\/---------------\/-----------\  |   |производстве|

|"Точно ||Управление     ||Комплексное|  |   |или закупке |

|в срок"||временем       ||управление |  |   \------------/

\-------/|"бизнес-циклов"||качеством  |  |

    |    \---------------/\-----------/  \--------------------------\

                                                   |             |

/-----------\/--------------\/-------------\/------------------\/--------\

|Калькуляция||Оценка        ||Оценка       ||Межорганизационное||Учет по |

|методом    ||деятельности; ||деятельности:||управление        ||открытым|

|обратного  ||дирет-костинг;||отчеты о     ||затратами         ||книгам  |

|списании   ||учет          ||расходах на  |\------------------/\--------/

\-----------/|пропускной    ||обеспечение  | | /----------------\

             |способности   ||качества     | |-|"Таргет-костинг"|

             \--------------/\-------------/ | \----------------/

                                             | /-----------------\

                                             | |Качество,        |

                                             |-|функциональность,|

                                             | |цена             |

                                             | \-----------------/

                                             | /------------------\

                                             | |Межорганизационное|

                                             |-|исследование      |

                                             | |затрат            |

                                             | \------------------/

                                             | /-------------\

                                             | |Согласованное|

                                             |-|управление   |

                                             | |затратами    |

                                             | \-------------/

                                             | /----------------\

                                             \-|"Кайзен-костинг"|

                                               \----------------/

Влияние трансакционных издержек на развитие управленческого учета

Можно выделить два направления развития инноваций. Первое направление предполагает появление ряда систем управления ("точно в срок", управление временем бизнес-циклов, комплексное управление качеством), оказывающих влияние на развитие систем управленческого учета. Второе направление ведет к внедрению собственно систем межорганизационного управленческого учета, например межорганизационное управление затратами и учет по открытым книгам (open-book accounting).

Межорганизационное управление затратами обычно включает следующие инструменты:

таргет-костинг;

достижение компромисса между качеством, функциональностью и ценой;

межорганизационные исследования затрат;

согласованное управление затратами;

кайзен-костинг.

Некоторые из этих инструментов представляют собой также эффективные механизмы внутрифирменного управления.

Система "точно в срок" способствует развитию межорганизационных связей с целью устранения временных потерь в цепях поставок. В данной системе производство осуществляется под конкретные заказы, а материально-производственные запасы сокращаются до минимального уровня, который необходим до момента следующей поставки. Когда компании переходят на использование системы "точно в срок", они могут заменить применяемые ранее традиционные методы учета на калькулирование себестоимости методом обратного списания, чтобы избежать многократного отражения затрат на протяжении всего производственного цикла. Основной чертой данного метода является существенное упрощение учета, позволяющее объединять счета, операции, исключать некоторые бухгалтерские записи. Вместо ведения записей на счетах незавершенного производства, как это принято в традиционных системах, при калькуляции методом обратного списания все элементы себестоимости (или часть их) определяются уже после того, как производство завершено. Себестоимость произведенной продукции затем вычитается из остатка на счете незавершенного производства. Такой шаг называется постпроизводственным, или обратным, списанием [4, с. 56-66].

Управление временем бизнес-циклов затрагивает весь жизненный цикл продукта и предполагает координацию деятельности нескольких компаний. В основе метода лежит признание важности времени, которое компании рассматривают в качестве средства конкурентной борьбы. Время можно рассматривать в двух значениях. Во-первых, как время на разработку нового продукта, которое измеряет, как долго компания разрабатывает новые продукты и продвигает их на рынок. Во-вторых, как операционное измерение времени, показывающего, как быстро компания удовлетворяет спрос покупателей на существующие продукты. Время является не только ресурсом, но и показателем эффективности выстраивания межорганизационных отношений, поэтому на управленческий учет возлагается исчисление соответствующих показателей.

Задержку в исполнении заказа могут вызывать ограниченные ресурсы. Для их оптимального использования в управленческом учете используются методы "директ-костинг" [5, с  55-61; с. 21-29] и учет пропускной способности [6, с. 63-70; 7, с. 61-68]. Суть первого метода заключается в концентрации производства на продукте, приносящем наибольший маржинальный доход на единицу ограничивающего фактора (обычно, машино-часов или человеко-часов). Поэтому продукты, "претендующие" на использование ограничивающего ресурса, должны ранжироваться таким образом, чтобы компания могла получить от использования этого ресурса как можно больше пользы. Во втором методе акцент смещается к показателю дохода от пропускной способности (цена минус "истинно" переменные затраты, обычно прямые материальные затраты, на единицу ограничивающего фактора), что приводит к несколько иной расстановке приоритетов.

Комплексное управление качеством основывается на двух утверждениях:

качество определяет потребитель;

на качество влияют система организации, управления и оценки деятельности;

предприятия, избранная стратегия, культура, традиции, этические принципы и др., иными словами, его институциональная структура.

Комиссия рассматривается как система взаимосвязанных процессов в цепи "поставщик-покупатель", нацеленных прежде всего на повышение качества производимой продукции, путем применения одинаковых для всех вовлеченных компаний стандартов на всех стадиях создания продукта. Выделяют два вида качества. Первый вид означает качество дизайна продукции, проявляющееся, например, в более высоком качестве использованных материалов по сравнению с материалами, из которых изготовляется аналогичная продукция. Второй вид представляет собой качество соответствия стандартам, и когда речь идет о повышении качества, имеется в виду снижение выявленного несоответствия. Система управленческого учета предоставляет показатели, оценивающие усилия руководителей разного уровня по повышению качества, и отчеты о расходах, связанных с обеспечением качества (например, о расходах, связанных с выявлением, исправлением или предупреждением брака, оценкой качества продукции, гарантийным обслуживанием и др.).

Метод "таргет-костинг" представляет собой систематический процесс планирования прибыли. В отличие от внутренне ориентированных традиционных методов расчета затрат целевая калькуляция является методом, внешне ориентированным на покупателей. Это - полная противоположность традиционной практики, при которой себестоимость определяется исходя из затрат сырья и материалов, затрат на рабочую силу и производственных накладных расходов при существующих производственных стандартах. После подсчета себестоимости компания решает, можно ли продать новый продукт и по какой цене. Основной вопрос калькуляции целевой себестоимости заключается не в том, сколько стоит новый продукт, а сколько он должен стоить. Расчет производится с учетом потребностей рынка, чтобы обеспечить разработку новой продукции, соответствующей требованиям покупателей относительно цены, функциональности и качества. Чтобы удержаться в допустимом диапазоне себестоимости, необходимы усилия и компромисс всех подразделений компании.

Метод "таргет-костинг" широко используется как средство координации деятельности компании-производителя и ее поставщиков. Для расчета целевых затрат поставщики заранее привлекаются к процессу разработки продукта. Производитель разбивает целевые затраты на разные уровни компонентов, которые становятся основой для установления затрат на продукт. Каждый поставщик, действующий на определенном уровне в цепи поставок, может (с учетом целевых затрат) устанавливать свои цены, опираясь на стоимость закупок у собственных поставщиков. Компания, находящаяся на вершине цепочки, в такой ситуации получает выгоду от возможности частично перенести нагрузку, связанную с затратами, на нижестоящие компании-поставщики. Практика переноса нагрузки обусловливается достаточно высоким уровнем спроса со стороны потребителей на высокое качество и функциональные возможности продукции главной компании, для которой такая система является важным инструментом влияния. Компания (или компании), находящаяся внизу цепочки, практически не имеет преимуществ от использования метода "таргет-костинг"вследствие отсутствия возможностей устанавливать цены.

Продажные цены компаний, находящихся в середине цепочки, в основном определяются системой "таргет-костинг" компании-покупателя. Эти цены сложно поменять, однако можно найти некий компромисс между качеством производимой продукции, ее функциональностью и ценой (quality-function-price tradeoff). При этом важна способность компании лавировать и оставаться в середине цепочки. Таким образом, мы имеем модель того, как компания-продавец пытается договориться с компанией-покупателем в терминах качества, целевой цены и функциональности. Подобные переговоры инициируются компанией-продавцом, когда удельные фактические производственные затраты превышают целевые затраты и целевая себестоимость могла быть достигнута через небольшие изменения в отношениях в рамках цепи поставок. В таких случаях для снижения производственных затрат может оказаться достаточным внести изменения в функциональность и/или качество продукции.

Если целевые затраты, устанавливаемые компанией-покупателем, не выгодны компании- поставщику, последняя может либо отказаться от сотрудничества, либо договариваться о повышении продажной цены, либо проводить межорганизационные исследования (inter-organizational cost investigations), направленные на снижение затрат.

Проведение подобных исследований предполагает два направления:

внесение изменений в осуществляемые виды деятельности для повышения их эффективности;

внесение изменений в конструкцию самого продукта и всех его компонентов, чтобы максимально использовать возможности производственных мощностей, применяя метод "таргет-костинг".

Несмотря на то что межорганизационные исследования, направленные на снижение затрат, допускают достаточно широкий спектр изменений в конечный продукт и его составляющие, такие изменения ограничивают влияние компании-покупателя.

Если компания-покупатель переходит на аутсорсинг, то большое значение приобретает согласованное управление затратами (concurrent cost management). Оно обычно используется, когда требуются существенные изменения в конструкции продукта и его компонентов, чтобы добиться снижения издержек. Используя аутсорсинг в отношении функций НИОКР, компания-покупатель становится зависимой от технической поддержки поставщика, однако компания-покупатель представляет основную часть коммерческой деятельности поставщика.

Рассмотренные три метода связаны с различными по величине изменениями в конструкции продукта. Компромисс между качеством, функциональностью и ценой связан с наименьшими изменениями в конструкции. Межорганизационные исследования затрат предполагают более существенные изменения, а согласованное управление затратами - значительные изменения.

Постоянное улучшение производительности, или система "кайзен-костинг", преследует цель обеспечить максимально возможную добавочную стоимость для клиента и основывается на превосходстве в производстве, опытно-конструкторских разработках и сбыте, дополняемым применением особой философии учета, отражающей глобальную конкуренцию, динамично изменяющиеся технологии производства и сокращение жизненных циклов продукта. На учет возлагается функция предоставления информации о постоянном совершенствовании производительности, т.е. о показателях производительности, связанных с качеством, временем и затратами. Метод призван обеспечивать необходимый уровень себестоимости продукта и выявить возможности снижения затрат при одновременном улучшении качества продукта посредством изменения производственных процессов путем повышения их эффективности.

Метод "кайзен-костинг" обычно используется во взаимосвязи с другими методами калькуляции себестоимости, например с методом "таргет-костинг". Обе эти системы фактически предназначены для решения одной и той же задачи - снизить затраты, однако они используют разные методы и применяются на разных стадиях жизненного цикла продукта. В начале жизненного цикла продукта, т.е. на стадии планирования и разработки успешно используется калькуляция целевой себестоимости, на стадии производства - калькуляция себестоимости по методу "кайзен". Кроме того, при целевой калькуляции основное внимание уделяется самому продукту и снижение затрат обеспечивается прежде всего за счет конструкции продукта. И наоборот, калькуляция "кайзен" уделяет основное внимание производственным процессам [8, с. 844].

Метод "кайзен-костинг" часто применяется для координации производственной деятельности в сети поставок. Компания-покупатель уменьшает свою нагрузку, связанную с сокращением затрат, информируя поставщиков об ожидаемом снижении продажной цены. Межорганизационное постоянное усовершенствование может быть инициировано как покупателем, так и поставщиком. Если введение метода "кайзен-костинг" исходит от покупателя, то проблема сокращения затрат может происходить либо путем обучения поставщиков, либо предоставления им доступа к системе экономии затрат, которого самостоятельно они не могли бы получить. В обоих случаях экономия переходит к покупателю. Если поставщики определяют новые способы проектирования, то, удерживая качество на одном уровне, они могут сократить затраты. Однако это классифицируется как межорганизационная система только в случае взаимодействия с покупателем, который может обеспечить поставщику поддержку в области проектирования продукции и внести изменения в собственную продукцию, чтобы использовать в ней новые, менее затратные, компоненты, или внести коррективы в производственный процесс с целью внедрения в него новых компонентов.

Для эффективного управления затратами все элементы себестоимости продукта должны быть известны. Если бы на рынке присутствовала совершенная конкуренция, как это утверждается в неоклассической теории, то цена включала бы всю информацию о продукте. Однако с позиций НИЭТ цены скрывают от покупателя реальные производственные затраты поставщика. Отсутствие информационной прозрачности может ослабить доверие между партнерами, что играет роль деструктивной характеристики для взаимоотношений покупателя и поставщика. В межорганизационных отношениях эта проблема может быть решена при помощи учета по открытым книгам. Его суть состоит в том, что компании открывают своим партнерам учетные данные о структуре затрат, которые ранее являлись коммерческой тайной. Учет по открытым книгам представляет собой, скорее, способ совместной работы двух и более организаций, чем новый метод учета затрат и калькулирования себестоимости.

Вопрос относительно методов учета затрат относится к качеству взаимодействия компаний: считается, что стандартизированная информация ведет к снижению недопонимания. В случае с учетом по открытым книгам вопрос может возникнуть относительно того, как и какие методы учета затрат и калькулирования себестоимости применяются в компаниях, особенно в случаях, когда ценообразование основано на затратах. Компании могут быть заинтересованы в том, чтобы себестоимость выглядела более высокой или, наоборот, более низкой в зависимости от того, являются они покупателями или поставщиками [9, р. 167]. Увеличение потоков информации, их прозрачности и взаимного доверия между компаниями позволяет успешно развиваться. Однако такой учет нередко является односторонним ввиду сильного давления компании-покупателя в отношении предоставления ей доступа к учетным данным, что позволяет ей быть активно вовлеченной в операции поставщика. При этом важно, чтобы компания-покупатель не злоупотребляла своей информированностью. Компания-поставщик, в свою очередь, ожидает получить возможность снижения затрат на основе сотрудничества в области представленных данных.

Таким образом, с одной стороны, развитие управленческого учета напрямую зависит от выбора регулятивной структуры, в основе которой лежит задача минимизации трансакционных издержек. В частности, в смешанных формах возникают новые и модифицируются существующие учетные практики, дающие возможность компаниям осуществлять обмен учетной информацией, сохранять контроль над деятельностью организаций-партнеров и проводить совместное сокращение затрат. С другой стороны, система управленческого учета информационно поддерживает выбор оптимальной регулятивной структуры, обеспечивая себя необходимыми методами и техниками расчетов.

Литература

1. Ahmed M.N., Scapens R.W. Cost Allocation in Britain: towards an Institutional Analysis // The European Accounting Review. - 2000. - Vol. 9. - N 2.

2. Воронова Е.Ю. Функциональный метод учета затрат // Аудиторские ведомости. - 2008. - N 2.

3. De Koster R., Delfmann W. Supply Chain Management: European Perspectives // Copenhagen: CBS Press, 2005.

4. Воронова Е.Ю. Калькуляция себестоимости методом обратного списания // Аудиторские ведомости. - 2007. - N 8.

5. Воронова Е.Ю. Концепция маржинального дохода: принятие решений // Аудиторские ведомости. - 2005. - N 11, 12.

6. Воронова Е.Ю. Теория ограничений в управленческом учете // Аудиторские ведомости. - 2006. - N 5.

7. Воронова Е.Ю. Учет пропускной способности // Аудиторские ведомости. - 2006. - N 7.

8. Друри К. Управленческий и производственный учет / Пер. с англ. Учеб. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.

9. Kulmala H.I. Open-Book Accounting in Networks // LTA, 2002, N 2. - p. 157-177.

Е.Ю. Воронова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры учета, статистики и аудита

МГИМО (У) МИД России

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2011 г.