Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.05.2011 N КА-А40/3274-11 (Р.В. Немирович, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2011 г.)

Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.05.2011 N КА-А40/3274-11

В комментируемом Постановлении ФАС МО от 26.05.2011 N КА-А40/3274-11 рассмотрена ситуация, в которой налоговый орган настаивал на том, что организацией неправомерно отнесены в расходы суммы премий, выплаченных заместителю генерального директора и генеральному директору (учредителям общества), так как данные суммы носят непроизводственный характер и должны быть отнесены к выплате дивидендов.

Трудовое законодательство

Норма ст. 22 ТК РФ устанавливает один из основных принципов регулирования трудовых отношений, согласно которому работодатель обязан в полном размере выплачивать причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с ТК РФ коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами.

Заработная плата согласно ст. 129 ТК РФ представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты и устанавливается работнику трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ст. 135 ТК РФ).

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Однако выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами, но производящиеся всем работникам (либо определенной категории работников) и (или) осуществляющиеся регулярно (ежемесячно, ежеквартально, ежегодно и т.д.), скорее всего будут признаны частью системы оплаты труда. Такая позиция представлена в постановлениях ФАС УО от 23.11.2009 N Ф09-9070/09-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-209/10), ФАС ЦО от 12.02.2008 N А14-3212-2007/114/23, ФАС СЗО от 13.10.2008 N А56-52979/2007.

Налоговое законодательство

Согласно ст. 247 и 248 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые, в свою очередь, должны быть обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ) в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Напомним, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Также расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письмо Минфина РФ от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1). В соответствии с п. 25 названной статьи перечень предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором расходов, произведенных в пользу работника, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым. Однако следует помнить, что в целях обложения налогом на прибыль организаций не подлежат учету расходы, связанные с отдыхом, лечением, организацией досуга работников, а также другие аналогичные расходы (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Дивиденды

Частью 1 ст. 67 ГК РФ предусмотрено право участников хозяйственного товарищества или общества принимать участие в распределении прибыли.

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества (ч. 2 ст. 33 Федерального закона N 14-ФЗ*(1)). Аналогичные положения о распределении чистой прибыли установлены и для акционерного общества (ч. 1 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ*(2)).

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале данного общества. Заметим, что иной порядок распределения прибыли может быть установлен уставом общества (ч. 1, 2 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ). Срок и порядок выплаты распределенной прибыли определяются этим уставом или решением общего собрания участников общества. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками (ч. 3 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ, ч. 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

На основании ч. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, чистая прибыль ООО (после обложения налогом на прибыль), распределяемая между участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО в соответствии с решением собрания, признается для целей налогообложения выплатой дивидендов.

Согласно положениям гл. 25 НК РФ фактически понесенные налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, учитываемые и не учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. Таким образом, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, то есть прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

При выплате дивидендов акционерам (участникам) общества организация выступает в качестве налогового агента по налогу на прибыль (при выплатах юридическим лицам) либо по НДФЛ (при выплатах физическим лицам). Порядок определения налоговой базы и налоговые ставки зависят от того, является получатель дохода российской или иностранной организацией, физическим лицом - резидентом РФ или физическим лицом, не признаваемым резидентом РФ.

В соответствии с ч. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, применяется ставка 9%.

При этом часть чистой прибыли организации, распределенная между ее участниками (участником) не пропорционально их (его) долям (доле) в уставном капитале, для целей налогообложения не признается дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, указанные выплаты подлежат налогообложению по общей ставке (как для юридических, так и для физических лиц). Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65.

Поэтому исходя из изложенного можно сделать вывод, что если общим собранием участников общества не принималось решение о распределении части прибыли, так как решение вопроса о распределении прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества (ч. 1 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ, ч. 3 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ), то такие выплаты следует относить к расходам на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. Аналогичная позиция представлена в п. 15 Постановления Пленума ВС РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Кроме того, как указано в комментируемом Постановлении ФАС МО от 26.05.2011 N КА-А40/3274-11, при рассмотрении материалов дела судом установлено, что спорные выплаты носили производственный характер, поскольку осуществлялись в соответствии с условиями заключенных трудовых договоров и Положением о премировании работников, утвержденным решением общего собрания общества, которыми предусмотрено дополнительное вознаграждение в зависимости от достижения обществом финансового результата, на основании соответствующих приказов. Также указанные выплаты производились за счет текущих доходов, а не за счет прибыли, оставшейся у налогоплательщика после налогообложения.

Р.В. Немирович,

эксперт журнала "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".