Транспортные расходы у оптовика (И.Б. Остафий, "В курсе правового дела", N 14, июль 2011 г.)

Транспортные расходы у оптовика

Многие торговые организации несут транспортные расходы, связанные с автомобильной доставкой товара. Предприятия используют как собственный транспорт, так и привлекают специализированного перевозчика. Рассмотрим различные ситуации, связанные с учетом такого рода затрат.

Все внимание на договор!

По договору поставки продавец товара обязан в срок или сроки, определенные договором, передать покупателю товар для использования в целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием*(1). Если договором поставки не предусмотрена выборка товаров покупателем в месте нахождения поставщика, обязанность по их доставке до покупателя лежит на поставщике*(2). Он доставляет товары путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

Для целей налогообложения важно, за чей счет будет доставлен товар. Если стороны ничего не указали в договоре про доставку, при этом покупатель оплачивает транспортировку, понесенные им расходы могут быть расценены налоговым органом как экономически не обоснованные и не признаны при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Случается, что условиями договора поставки предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю при отгрузке со склада поставщика, при этом транспортировку оплачивает продавец. То есть он платит за перевозку "чужого" товара. Одно время налоговики считали, что расходы организации по доставке товара, уже (еще) не являющегося ее собственностью, но возложенные на нее условиями договора поставки, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ*(3).

Однако позднее финансовое ведомство и налоговая служба разъяснили, что поставщик вправе учесть при налогообложении расходы по доставке товара, право собственности на который передано покупателю, при условии, что они включены в стоимость (цену) товара либо покупатель возмещает ему стоимость доставки*(4). В отношении расходов покупателя высказалась налоговая служба: затраты по оплате стоимости доставки товара, право собственности на который еще не перешло к покупателю, можно учесть при исчислении налога на прибыль, если есть подтверждающие документы*(5). Аналогичное мнение позднее высказали и сотрудники финансового ведомства*(6).

Таким образом, признание расходов на доставку товара, реализуемого по договору поставки, зависит от условий договора. Поэтому в нем обязательно должны быть закреплены следующие условия:

1) момент перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю;

2) сторона, на которую возложены расходы на доставку;

3) способ оплаты расходов (включены в стоимость товара, возмещаются покупателем дополнительно, самовывоз).

ТТН: составлять или нет?

Основным документом для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации является товарная накладная (форма N ТОРГ-12 *(7)). Но при перевозке товара водитель обязан иметь при себе и по требованию сотрудников милиции передавать им для проверки товарно-транспортные документы*(8). К таковым относится товарно-транспортная накладная (TTH) - форма N 1-Т. Ее бланк и указания по заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

TTH применяют юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющиеся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом*(9). TTH предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозку автомобильным транспортом*(10).

Внимание! С 26 июля 2011 года вступают в действие новые Правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (далее - новые Правила). Этим документом утверждена новая форма транспортной накладной (приложение N 4 к новым Правилам).

Согласно пункту 3 статьи 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" груз, на который не оформлена транспортная накладная, перевозчик для перевозки не принимает, за исключением груза, указанного в части 1 статьи 18 этого Закона. Аналогичное требование содержится в пункте 5 инструкции Минфина СССР, Госбанка СССР, ЦСУ СССР, Минавтотранса РСФСР N 156, 30, 354/7, 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".

В соответствии с официальными разъяснениями финансового и налогового ведомств наличие у организации ТТН обязательно для признания в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов*(11). Большинство арбитражных судов поддерживает эту позицию*(12).

Мы тоже считаем, что если к транспортировке груза привлечен сторонний перевозчик, то оплатившая перевозку организация (поставщик или покупатель) для подтверждения расходов должна иметь ТТН. Но справедливости ради отметим, что встречаются судебные решения, где в отсутствие ТТН для подтверждения расходов арбитры принимают другие документы (акты выполненных работ, счета-фактуры, договоры на перевозку и т.д.)*(13).

До сих пор спорным остается вопрос о необходимости составления ТТН при доставке товара собственными силами покупателя (или поставщика) без привлечения транспортной организации.

Согласно пункту 2 названной выше инструкции организации, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять ТТН по форме N 1-T. В то же время согласно пункту 20 статьи 2 и пункту 1 статьи 8 Закона N 259-ФЗ транспортная накладная является перевозочным документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза. Аналогичная норма содержится в пункте 6 новых Правил.

При перевозке собственным транспортом договор перевозки не заключается, отсюда следует, что составлять ТТН не нужно. При перевозке собственными силами организация несет расходы в виде ГСМ, заработной платы водителей и т.д., что подтверждается необходимыми первичными документами (путевыми листами, актами списания ГСМ, расчетно-платежными ведомостями и пр.). Поэтому ТТН в данной ситуации, скорее, является документом, подтверждающим фактическое перемещение товара (реальность сделки), но никак не подтверждает сумму расходов на перевозку.

Несмотря на то что арбитры в качестве подтверждающего документа при перевозках собственным автотранспортом принимают путевые листы*(14), мы считаем, что отсутствие ТТН, несомненно, приведет к конфликту с налоговиками.

По их мнению, покупатель вправе не иметь ТТН, только если по договору доставку товара оплачивает продавец без дальнейшей компенсации понесенных им затрат*(15). Поскольку покупатель не оплачивает транспортные расходы, для оприходования товара ему достаточно товарной накладной по форме N ТОРГ-12. Указанной точки зрения придерживается и Высший Арбитражный Суд*(16). Однако встречаются судебные решения, согласно которым при доставке продавцом товара покупателю для подтверждения принятия товара на учет обязательно представление ТТН по форме N 1-Т *(17).

Итак, многообразие арбитражной практики по вопросам необходимости наличия ТТН при автомобильных перевозках в том или ином случае говорит нам о том, что налоговые органы при проверках уделяют повышенное внимание вышеуказанному документу.

Бухучет и налогообложение

Вариантов доставки груза до покупателя множество. Для этого может привлекаться экспедиторская организация, либо поставщик самостоятельно заключает договор с транспортной компанией. Распространен и такой способ доставки, как самовывоз товара покупателем со склада поставщика. Рассмотрим бухучет и налогообложение наиболее распространенных способов оплаты доставки товара:

1) поставщик включает ее величину в договорную цену товара;

2) покупатель дополнительно возмещает поставщику расходы на доставку.

1. Стоимость доставки включена в цену товара.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов на доставку у поставщика и покупателя в этом случае не составляет особенных сложностей. Потому этот вариант взаимоотношений сторон при транспортировке товара наиболее предпочтителен.

Поставщик при наличии первичных документов включает сумму в расходы на продажу и учитывает по дебету счета 44 и кредиту:

- счетов 60 (76) - если к доставке привлечена транспортная компания;

- счетов 10, 70, 69, 02 - при доставке собственным транспортом.

Для целей налогообложения расходы на привлечение стороннего перевозчика признаются в составе материальных расходов на дату подписания поставщиком акта приемки-передачи услуг (работ) с транспортной компанией*(18).

Если груз перевозили собственными силами, сумма ГСМ, зарплата водителей и амортизация автомобиля учитываются при налогообложении в порядке, определенном для расходов подобного вида*(19).

Поскольку транспортные расходы включаются в цену товара, НДС начисляется со всей стоимости, определенной договором. При этом в счете-фактуре указывается только одна позиция - наименование товара (транспортная услуга не выделяется отдельной строкой). Предъявленный транспортной организацией НДС принимается к налоговому вычету на общих основаниях при условии, что услуга принята к учету, есть в наличии первичные документы и счет-фактура*(20).

Покупатель приходует товар на склад по фактической себестоимости (договорной цене) на основании товарной накладной (товарно-транспортной накладной)*(21). Поскольку по договору стоимость доставки включена в цену товара и транспортные расходы отдельно не выделяются, в бухучете делается проводка по дебету счета 41 и кредиту счета 60 на всю сумму, предъявленную поставщиком к оплате*(22). Предъявленный поставщиком НДС принимается к налоговому вычету на дату оприходования товара при наличии первичного документа и счета-фактуры*(23).

2. Покупатель возмещает поставщику расходы на доставку.

Разъяснений по порядку налогового учета у поставщика не так уж и много.

Из письма Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103 следует, что сумма компенсации доставки покупателем является доходом поставщика, а оплата поставщиком доставки товара перевозчику является его расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. То есть финансовое ведомство считает, что перевыставленные расходы в полной сумме должны отражаться в составе внереализационных доходов, соглашаясь с тем, что эту же величину можно учесть и в составе внереализационных расходов. Налоговики в свою очередь считают, что отражать доходы нужно только в размере наценки, которая превышает сумму, уплаченную перевозчику. Если же покупатель компенсирует фактически уплаченную поставщику сумму, ни доходов, ни расходов у поставщика не возникает*(24).

А вот в бухгалтерском учете продавца расходы по доставке товара, возмещаемые покупателем, отражаются с использованием счета 76, не формируя ни доходов, ни расходов*(25).

Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ*(26). Относительно компенсации понесенных расходов позиция финансового ведомства однозначна: реализации услуг в этом случае не происходит, значит, отсутствует объект налогообложения НДС. Соответственно, налог не начисляется и счета-фактуры в адрес покупателя не выставляются*(27). Поскольку объекта налогообложения НДС не возникает, входной НДС, предъявленный транспортной компанией, к налоговому вычету поставщик не принимает. Не вправе принять к вычету НДС и покупатель, так как у него нет счета-фактуры от поставщика. Аналогичные разъяснения Минфин и ФНС России давали в отношении компенсации коммунальных расходов арендатором арендодателю*(28).

Мнение чиновника. Продавец вправе выдать счет-фактуру

Вихляева Елена Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) порядок выставления продавцом счетов-фактур по услугам по доставке товара от продавца к покупателю, оказанным сторонними организациями, стоимость которых компенсируется покупателем, не предусмотрен.

Однако, по моему мнению, в отношении оказываемых сторонними организациями услуг по доставке реализуемых товаров, стоимость которых сформирована без учета стоимости этих услуг, продавец может выдать покупателю счета-фактуры по этим услугам, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных продавцу организациями, оказывающими услуги по доставке товаров. При этом у продавца данные счета-фактуры не подлежат регистрации в книге продаж. Соответственно, такой порядок выставления счетов-фактур не приводит к обязанности продавца исчислить налог в отношении услуг по доставке товаров, оказанных сторонними организациями.

Для того чтобы избежать проблем с входным НДС, уплаченным в составе транспортных расходов, можно внести в договор поставки элементы агентских отношений, то есть заключить смешанный договор*(29). В такой ситуации помимо непосредственной поставки товара на поставщика по договору возлагается обязанность заключить договор с транспортной организацией в интересах покупателя. Иначе говоря, поставщик наделяется обязанностью агента покупателя в отношениях с перевозчиком.

По общему правилу агент получает за посреднические услуги вознаграждение*(30). Если в договоре размер агентского вознаграждения не прописан, то оно уплачивается по цене, которая взимается за аналогичную услугу. На практике определить такую цену обычно нелегко, поэтому в договоре или соглашении лучше предусмотреть конкретную сумму. Вознаграждение облагается НДС и налогом на прибыль*(31).

Агент обязан представить принципалу (в нашем случае покупателю) отчет о выполнении поручения*(32). К нему необходимо приложить копии подтверждающих первичных документов. Тогда продавец (агент) вправе будет перевыставить в адрес покупателя товара (принципала) счет-фактуру на транспортные услуги, полученный от перевозчика*(33).

В бухгалтерском учете поставщик отразит:

Наименование операции	Корреспонденция счетов		Первичный документ
	Дебет	Кредит
Отражена реализация товара покупателю	62	90-1	ТОРГ-12
Списана себестоимость товара	90-2	41	Бухгалтерская справка
Начислен НДС при отгрузке товара	90-2	68	Счет-фактура
Перечислены денежные средства перевозчику	76	51	Платежный документ
Отражена стоимость доставки товара до покупателя	62	76	ТТН, акт оказания транспортных услуг
Начислено агентское вознаграждение за организацию доставки	62	90-1	Отчет агента
Начислен НДС с суммы вознаграждения	90-2	68	Счет-фактура
От покупателя получены денежные средства в оплату товара, агентского вознаграждения и компенсация транспортных расходов	51	62	Платежный документ

В бухучете стоимость доставки товара, предназначенного для дальнейшей перепродажи, от поставщиков до собственного склада покупатель вправе отразить двумя способами:

1. Затраты принимаются к учету путем*(34):

а) отнесения на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика;

б) отнесения на отдельный субсчет к счету 41 "Товары";

в) прямого включения в фактическую себестоимость товара (присоединение к договорной цене).

2. Затраты включаются в состав расходов на продажу и учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу"*(35). Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании транспортные расходы распределяются между проданным товаром и остатком товара на складе на конец каждого месяца.

Выбранный вариант организация должна закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Для целей налогообложения покупатель вправе выбрать и закрепить в учетной политике один из вариантов признания транспортных расходов*(36):

1. Транспортные расходы включаются в стоимость приобретенных товаров. При этом затраты учитываются в периоде реализации товаров, в стоимости которых они учтены*(37).

2. Транспортные расходы не включаются в стоимость товара, а учитываются как самостоятельный вид прямых расходов. Если на конец месяца реализован не весь приобретенный товар, организации надо рассчитать величину транспортных расходов, относящуюся к остаткам нереализованных товаров.

Для документального подтверждения понесенных расходов покупателю необходимы первичные документы, подтверждающие перевозку (ТТН, копия акта об оказании транспортных услуг поставщику, акт поставщика на возмещение расходов (либо отчет агента)).

Таким образом, признание транспортных расходов зависит от условий договора поставки. Во избежание негативных налоговых последствий в нем обязательно нужно определить порядок перехода права собственности на товар, сторону, на которую возложены обязанности по организации доставки, а также порядок оплаты ее стоимости.

И.Б. Остафий,

главный эксперт экспертно-консультационного отдела

компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 14, июль 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 506 ГК РФ

*(2) ст. 510, 515 ГК РФ

*(3) письмо УМНС России по г. Москве от 19.01.2004 N 11-14/2887

*(4) письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157, от 22.01.2007 N 03-03-06/1/16, УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 N 20-12/30998

*(5) письмо УФНС России по г. Москве от 24.11.2006 N 20-12/104890

*(6) письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/246

*(7) утв. постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132

*(8) п. 2.1.1 Правил дорожного движения, утв. постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090

*(9) п. 2 постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78

*(10) разд. 2 приложения к постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 N 78

*(11) письма Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/1/333, от 03.06.2005 N 07-05-06/160, УФНС России по г. Москве от 25.07.2008 N 20-12/070321, от 29.08.2008 N 20-12/082058, от 23.10.2006 N 20-12/92786

*(12) постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2010 N Ф07-5975/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2010 N А32-8745/2009-19/95, ФАС Поволжского округа от 16.03.2011 по делу N А55-7755/2010, от 14.02.2008 N А65-9200/2007

*(13) постановления ФАС Московского округа от 14.10.2010 N КА-А40/11847-10, ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 по делу N А12-11207/07-С65, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26)

*(14) постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2006 N А13-16213/2005-19, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.2010 N А32-2437/2008-12/42

*(15) письма Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/1/413, ФНС России от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195

*(16) постановление Президиума ВАС от 09.12.2010 N 8835/10; определение ВАС РФ от 19.03.2008 N 3284/08

*(17) постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2011 по делу N А19-13404/2010

*(18) пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ

*(19) ст. 255, п. 4 ст. 259, пп. 11 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 272 НК РФ; письма УФНС России по г. Москве от 30.06.2010 N 16-15/068679@, от 30.12.2009 N 16-15/139308

*(20) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(21) письмо Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/1/413

*(22) п. 5, 6 ПБУ 5/01

*(23) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(24) письмо УМНС России по г. Москве от 19.01.2004 N 11-14/2887

*(25) п. 215 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103

*(26) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(27) п. 3 ст. 168 НК РФ

*(28) письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/58069

*(29) п. 3 ст. 421 ГК РФ

*(30) ст. 1006 ГК РФ

*(31) п. 1 ст. 156, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(32) ст. 1008 ГК РФ

*(33) письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, от 04.02.2010 ШС-22-3/86@

*(34) п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов

*(35) п. 13 ПБУ 5/01

*(36) ст. 320 НК РФ

*(37) пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ