Уходим с УСН (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 8, 9, август, сентябрь 2011 г.)

Уходим с УСН

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения, при определённых обстоятельствах теряют право на её использование. В этом случае они обязаны перейти на иной режим налогообложения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Хотя в указанной норме законодатель и упомянул "иной режим налогообложения", перейти бывшие "упрощенцы" практически всегда могут лишь на общую систему налогообложения. Правда, существует вероятность и перехода на ЕНВД. Но это произойдёт лишь в случае, если "упрощенец" осуществляет только виды предпринимательской деятельности, которые по решению представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на уплату указанного налога. ЕСХН же не с начала календарного года вправе использовать только вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель (п. 2 ст. 346.3 НК РФ).

Бывшим "упрощенцам" о таком переходе надлежит сообщить в налоговый орган по месту своего учёта в течение 15 календарных дней по истечении отчётного (налогового) периода. Для сообщения налоговики настоятельно рекомендуют использовать форму N 26.2-2 (утв. приказом ФНС России от 13.04.10 N ММВ-7-3/182).

События и действия, способствующие переходу

У организаций такой переход происходит, если по итогам отчётного (налогового) периода осуществится одно из нижеперечисленных событий:

средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, превысит 100 человек;

остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 000 000 руб.;

величина доходов, определяемых в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысит 60 000 000 руб.

"Упрощенцам" при определении объекта налогообложения предлагается учитывать доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ. Помимо этого не учитываются:

организациями - доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам 0, 9 и 15%;

индивидуальными предпринимателями - доходы, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 9 и 35%.

Налогоплательщикам, которые начали использовать данную систему налогообложения с начала календарного года, при определении величины доходов надлежит включать также суммы денежных средств, полученные до перехода на "упрощёнку" в оплату по договорам, исполнение которых осуществляется при её применении (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

В то же время денежные средства, полученные такими налогоплательщиками после перехода на УСН, если по правилам налогового учёта по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, учитывать не следует (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

При определении средней численности работников за отчётные (налоговый) периоды налогоплательщику следует использовать алгоритм, установленный Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации" (утв. приказом Росстата от 12.11.08 N 278).

Величина остаточной стоимости, сравниваемая с 100 000 000 руб., представляет собой совокупность данных стоимостей объектов основных средств и нематериальных активов, которые признаются амортизируемым имуществом согласно главе 25 НК РФ и подлежат амортизации. Расчёт же её по каждому из объектов осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учёте (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте").

Помимо этого, теряется право на применение этого специального налогового режима, если при его использовании организации либо их учредители осуществят следующие действия:

займутся производством подакцизных товаров либо начнут добывать и реализовывать полезные ископаемые (за исключением общераспространённых);

расширят виды своей предпринимательской деятельности за счёт игорного бизнеса;

зарегистрируют филиалы и (или) представительства;

увеличат совокупность долей участия других организаций в уставном капитале налогоплательщика до размера, превышающего 25% его величины.

У индивидуальных предпринимателей таких событий меньше: физически они не могут совершить два последних действия, условие по превышению остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на них не распространяется.

Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, став в течение налогового периода участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), теряет право на применение указанной системы налогообложения с начала того квартала, в котором заключён такой договор (п. 3 ст. 346.14 НК РФ, письмо Минфина России от 06.12.10 N 03-11-11/311).

Наличие одного из перечисленных событий означает, что организации или индивидуальные предприниматели переходят на общий режим налогообложения. И осуществляется такой переход с начала того квартала, в котором происходит данное событие (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Пример 1

Организация в 2011 году применяет УСН. Выручка за реализованные товары (работы, услуги) за январь-сентябрь текущего года составила 54 978 500 руб., сумма внереализационных доходов за этот период - 5 237 480 руб.

По итогам 9 месяцев доходы "упрощенца" составили 60 215 980 руб. (54 978 500 + 5 237 480). Предельная же величина доходов для них в текущем году - 60 000 000 руб. Поскольку это условие применения УСН было нарушено в III квартале (60 215 980 > 60 000 000), то организация считается утратившей право на применение упрощённой системы налогообложения с начала этого квартала. В связи с чем ей необходимо с 1 июля исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общей системой налогообложения, а именно НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций.

Налогоплательщику до 17 октября (15 октября - суббота) надлежит сообщить в ИФНС России по месту учёта о переходе на общий режим налогообложения.

(Во всех приводимых ниже примерах рассматривается организация, которая в III квартале 2011 года потеряла право на использование УСН.)

У налогоплательщиков при возврате к общему режиму налогообложения возникают "переходные" явления. Причём возникают они на начало того квартала, в котором произошло превышение упомянутых рубежных величин или несанкционированное для УСН деяние. Следовательно, предписываемые законодательством РФ действия придётся совершать задним числом. И затрагивают они как ведение бухгалтерского учёта, так и вопросы налогообложения.

Бухгалтерский учёт

Хорошо, если организация следовала рекомендациям чиновников (письма Минфина России от 20.04.09 N 03-11-06/2/67, от 13.04.09 N 07-05-08/156; УФНС России по г. Москве от 05.08.10 N 16-15/082464) и продолжала вести бухгалтерский учёт на "упрощёнке". Это позволит ей без особого труда определиться с данными начального баланса организации на момент использования общего режима налогообложения.

Но многие "упрощенцы"-организации воспользовались правом, предоставляемым им в силу пункта 3 статьи 4 закона N 129-ФЗ, освобождения от обязанности ведения бухгалтерского учёта за исключением учёта основных средств и нематериальных активов. Следовательно, сбор, регистрация и обобщение информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении ими не осуществлялись.

Учёт доходов и расходов они вели в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Данная глава обязывает налогоплательщиков вести налоговый учёт показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (п. 1 ст. 346.24 НК РФ). Форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждены приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н.

При этом требования по заполнению граф книги зависят от объекта налогообложения. Налогоплательщики с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" на основании первичных документов заполняют соответствующие графы книги. Налогоплательщикам же, у которых объект "доходы", достаточно вести учёт первичных документов, подтверждающих получение доходов, и на основании их заполнять графу "доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы.

Таким образом, книга доходов и расходов не "помощник" в определении величин остатков имущества и обязательств на 1-е число месяца квартала, в котором налогоплательщик потерял право использовать "упрощёнку".

Для составления начального баланса организации на момент использования общего режима налогообложения желательно было бы восстановить бухгалтерский учёт за время применения "упрощёнки". Но налогоплательщикам, которые более года находились на УСН, осуществить это практически невозможно. Поэтому для достижения поставленной цели, на наш взгляд, необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств организации на дату перехода. Хотя и это совершить будет довольно сложно, поскольку право обычно теряется после начала квартала, а первое число квартала (момент перехода) уже прошло.

Возможным выходом становится инвентаризация имущества и обязательств на конец квартала либо дату свершения события, приводящего к потере права на использование "упрощёнки", и восстановление перечня всех хозяйственных операций, совершённых в этом квартале до указанного момента. Данные инвентаризации, служащие основанием для составления баланса на дату её проведения, необходимо "отыграть" на все хозяйственные операции, проведённые с начала этого квартала. Результатом этих действий и будут числовые показатели на счетах бухгалтерского учёта, которые будут использованы при составлении баланса организации на 1-е число месяца квартала, в котором налогоплательщик потерял право на применение данного специального налогового режима.

Налоговые проблемы

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения:

для организаций - НДС, налог на прибыль, налог на имущество;

для индивидуальных предпринимателей - НДС, НДФЛ, налог на имущество физических лиц по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности, - исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Напомним, что для созданной после начала календарного года организации первым налоговым периодом по налогам, по которым такой период определён как календарный год, является период времени со дня её создания до конца данного года. При этом днём создания организации признаётся день её государственной регистрации (п. 2 ст. 55 НК РФ). В нашем же случае у налогоплательщика, переходящего на общий режим налогообложения, налоговым периодом будет период с первого числа квартала, в котором он потерял право использовать "упрощёнку", до конца данного года.

Казалось бы, особых проблем у налогоплательщиков не должно возникать. Но, во-первых, в большинстве случаев они узнают о потере права на применение "упрощёнки" ближе к концу квартала. И до этого момента общие налоги ими не исчислялись.

Кстати, поскольку переход на общий режим при потере права на применение УСН всегда осуществляется "задним числом", то пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщик перешёл на общий режим налогообложения, не уплачиваются (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Во-вторых, существуют переходящие договоры, начинающиеся при применении УСН, а заканчивающиеся при использовании общего режима. По ним могут быть получены авансы во время использования "упрощёнки".

В-третьих, не исключена вероятность, что в период применения УСН были осуществлены отдельные расходы, которые не были своевременно оплачены. Поэтому "упрощенец" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" не учёл их в расходах при определении величины авансового платежа за тот отчётный период.

Прощание с "упрощёнкой"

Но перед тем как рассматривать исчисление "общих" налогов, попытаемся полностью закрыть вопрос с налогом, уплачиваемым при использовании УСН.

Вводя приведённую норму о возможности потери права на использование "упрощёнки", законодатель обошёлся без специальных норм по представлению налоговой декларации и порядку исчисления налога по УСН.

Исходя из этого у налогоплательщиков с объектом "доходы" уплаченный авансовый платёж по налогу за отчётный период, предшествующий кварталу, в котором теряется право на применение этого налогового режима, будет последним. Им остаётся лишь представить налоговую декларацию по УСН. В общем случае налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками (п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ):

организациями - не позднее 31 марта;

индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Но поскольку налогоплательщики уже больше не будут обращаться к УСН, то логично представить налоговую декларацию по окончании квартала, в котором было утеряно право на её применение.

Всё вышеизложенное можно отнести и к "упрощенцам", выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Но они, как известно, в некоторых случаях обязаны исчислить и уплатить минимальный налог. Размер его определяется как 1% от налоговой базы, которой в этом случае являются доходы, определяемые в порядке, предусмотренном статьёй 346.15 НК РФ.

Происходит это только в том случае, если сумма налога, исчисленного по итогам налогового периода в общем порядке, окажется меньше величины исчисленного за этот же период времени минимального налога либо когда по итогам налогового периода у налогоплательщика отсутствует налоговая база, то есть получены убытки (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Данный порядок исчисления и уплаты минимального налога распространяется на всех налогоплательщиков, использующих "упрощёнку" с упомянутым объектом налогообложения, в том числе, по мнению чиновников, и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода право на дальнейшее применение УСН в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных всё теми же статьями 346.12 и 346.13 НК РФ.

По их мнению, у налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение данного специального налогового режима, налоговым периодом признаётся отчётный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

Если исчисленная по итогам такого периода в общем порядке сумма налога по УСН окажется меньше исчисленной величины минимального налога либо по итогам отчётного периода налогоплательщиками были получены убытки (отсутствует налоговая база), то, на их взгляд, у бывшего "упрощенца" возникает обязанность по уплате минимального налога.

В этом случае налогоплательщики обязаны уплатить минимальный налог и представить налоговую декларацию за соответствующий налоговый период по истечении отчётного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощённой системы налогообложения. При этом чиновники долгое время настаивали на представлении декларации и уплате минимального налога не позднее сроков, установленных главой 26.2 НК РФ для уплаты авансовых платежей по налогу за этот отчётный период (письма Минфина России от 19.10.06 N 03-11-05/234, от 24.05.05 N 03-03-02-04/2/10, от 08.06.05 N 03-03-02-04/1-138; ФНС России от 21.02.05 N 22-2-14/224; УФНС по г. Москве от 15.03.05 N 18-11/3/16025). И лишь в прошлом году налоговики настоятельно рекомендовали бывшим "упрощенцам" уплатить минимальный налог в общем порядке не позднее срока, определённого пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ (в срок представления налоговой декларации по УСН). При этом они напомнили налогоплательщикам об их праве исчислить и уплатить минимальный налог и до наступления установленного срока в добровольном порядке (письмо ФНС России от 10.03.10 N 3-2-15/12).

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчётный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчётного периода и 1-е число следующего за отчётным периодом месяца, на количество месяцев в отчётном периоде, увеличенное на единицу.

Существующая арбитражная практика по этому вопросу, к сожалению, противоречива. Отдельные арбитражные суды, так же как и налоговики, считают, что у организаций, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение УСН, налоговым периодом признаётся отчётный период, предшествующий кварталу, начиная с которого они считаются перешедшими на общий режим налогообложения. Наличие же налогового периода означает и возникновение обязанности по уплате минимального налога, если сумма исчисленного в общем порядке налога по УСН окажется меньше его величины (постановления ФАС Уральского округа от 18.08.09 N Ф09-5884/09-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.07 N Ф04-2468/2007(33683-А70-7); ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.08 N А33-9924/07-Ф02-1229/08, от 26.07.06 N А33-33645/05-Ф02-3653/06-С1; ФАС Северо-Западного округа от 07.06.07 N А26-4604/2006-212; ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.07 N А39-3417/2006).

Судьи же других арбитражных судов дословно читают положения главы 26.2 НК РФ, в том числе и норму о налоговом периоде, которым согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ признаётся календарный год. Только по истечении этого времени, по их мнению, должен исчисляться и уплачиваться минимальный налог. А поскольку потеря права на применение "упрощёнки" у налогоплательщиков происходит по завершении отчётного периода, то они исчислять и уплачивать минимальный налог не должны (постановления ФАС Центрального округа от 25.08.09 N А64-999/07-16, от 27.04.09 N А54-3070/2008-С3; ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.08 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3), от 16.11.07 N Ф04-7185/2007(39233-А45-7); ФАС Северо-Западного округа от 21.12.09 N А66-4521/2009, от 10.09.07 N А26-751/2007).

Налог на имущество организаций

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций, как известно, признаётся движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесённое в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы упомянутое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

"Упрощенцы", как было сказано выше, обязаны вести учёт основных средств в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту. Поэтому данные остаточных стоимостей объектов основных средств, находящихся на учёте, на момент перехода на общую систему налогообложения у них имеются.

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчётный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчётного периода и 1-е число следующего за отчётным периодом месяца, на количество месяцев в отчётном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая же стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчёта среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, созданных в течение налогового периода. На основании этого Минфин России и ФНС России рекомендуют при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применять общий порядок, установленный упомянутым пунктом 4 статьи 376 НК РФ, с учётом положений статьи 379 НК РФ (письма Минфина России от 30.12.04 N 03-06-01-02/26, ФНС России от 17.02.05 N ГИ-6-21/136).

Окончание примера 1

При переходе организации с упрощённой системы налогообложения на общий режим налогообложения с 1 июля средняя стоимость имущества в целях расчёта суммы авансового платежа по налогу на имущество организаций за 9 месяцев определяется путём деления на 10 совокупности значений остаточной стоимости объектов основных средств по данным бухгалтерского учёта по состоянию на первые числа июля, августа, сентября и октября. Поскольку другие включаемые слагаемые в виде сумм остаточной стоимости имущества на остальные первые числа месяцев данного отчётного периода (январь-июнь) равны нулю (на тот момент организация не признавалась плательщиком данного налога).

Отметим, что значение остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учёта по состоянию на 1 июля также учитывается при исчислении средней стоимости имущества при расчёте суммы авансового платежа по налогу на имущество за I полугодие. И, казалось бы, у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате налога, а также представлению налогового расчёта по налогу на имущество (форма расчёта утв. приказом Минфина России от 20.02.08 N 27н) за I полугодие 2011 года. Однако на самом деле такая обязанность не возникает, поскольку налоговый период у организации, потерявшей право на применение "упрощёнки" в III квартале, начинается только с 1 июля.

НДС

Трудности при исчислении НДС могут возникнуть у организации по расчётам с покупателями и заказчиками по договорам, отгрузка продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг по которым были совершены в квартале, в котором организация потеряла право на применение УСН.

Организации и индивидуальные предприниматели при "упрощёнке" не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при осуществлении операций по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности) (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому при заключении договоров стоимость их указывалась без учёта НДС. Соответственно не указывалась сумма налога и в документах, которыми сопровождалась упомянутая отгрузка.

При общем же режиме налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому при отгрузке товаров (работ, услуг) организация должна начислить НДС:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- начислен НДС по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

И такое начисление организация будет вынуждена совершить по всем отгрузкам данного квартала. Причём налог в этом случае исчисляется в обычном порядке: цена товара (без НДС) умножается на ставку налога (определение ВАС России от 10.11.09 N ВАС-14132/09, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.09 N А26-5448/2008).

Напомним, что моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено статьёй 167 НК РФ, является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счёт поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 07.02.11 N 03-03-06/1/78).

Исходя из этого по поступившим в рассматриваемом квартале предоплатам в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) надлежит исчислить НДС:

Дебет 76 субсчёт "НДС с поступивших авансов" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- начислен НДС с сумм предоплат, поступивших в течение квартала.

При реализации товаров, а также при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Указанную обязанность по выставлению счетов-фактур "упрощенец" не исполнял, поскольку на тот момент не признавался плательщиком НДС.

После же потери права на ведение этого специального налогового режима такие счета-фактуры ему следует оформить.

Если контрагенты согласятся перечислить выставленный НДС, то необходимо оформить соответствующее дополнение к заключённым с ними договорам, указав в этом дополнении помимо цены товара (работы, услуги) также и начисленные суммы налога.

Налоговики считают, что организация не может в рассматриваемой ситуации выставить покупателям счета-фактуры с указанием суммы НДС за первые месяцы квартала, поскольку указанный пятидневный срок уже прошёл (письмо ФНС России от 08.02.07 N ММ-6-03/95).

Конечно, маловероятно, что партнёры по бизнесу войдут в положение организации и согласятся уплатить выставленную сумму НДС. Следовательно, в большинстве случаев источником для погашения начисленной суммы НДС станут собственные средства налогоплательщика. Подтверждают это и судьи (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.09 N А17-3381/2008). Поэтому начисление НДС как с отгрузки, так и с поступившей предоплаты будет сопровождаться следующей проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- начислен НДС по реализованным в течение квартала товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и поступившим предоплатам.

Заметим, что возможную потерю права использования "упрощёнки" в большинстве случаев можно предвидеть заранее. И когда становится очевидно, что в ближайшее время такое событие всё же произойдёт, то налогоплательщик может принять решение начать предъявлять своим покупателям НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг) и выставлять соответствующие счета-фактуры.

При переходе на общий режим налогообложения организации и индивидуальные предприниматели становятся плательщиками НДС. Поэтому суммы НДС, предъявленные во время нахождения на упрощённой системе налогообложения поставщиками и продавцами при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были использованы при применении данного специального налогового режима, они, перейдя на общий режим налогообложения, вправе принять к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

Напомним, что вычетам подлежат суммы НДС:

предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо

уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, -

приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся на основании:

счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами;

иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налоговым периодом по НДС признаётся квартал (ст. 163 НК РФ). Поэтому по завершении квартала, в котором "упрощенец" потерял право на применение данного специального налогового режима, ему надлежит представить налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Подлежащую перечислению в бюджет сумму НДС за истекший налоговый период бывший "упрощенец" должен уплатить равными долями (по 1/3) не позднее 20-го числа каждого из трёх месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС за квартал, как было сказано выше, уплачивается за счёт собственных средств бывшего упрощенца. Причём эта сумма не будет учитываться в качестве расходов при исчислении налога на прибыль. Исходя из этого в бухгалтерском учёте возникает постоянная разница. А это, в свою очередь, обяжет организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства/активы" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Пример 2

Стоимость оказываемых услуг по договору, заключённому в июне текущего года, когда организация применяла УСН, составляет 450 000 руб. В этом месяце заказчик перечислил предоплату, указанную в договоре, в размере 60% стоимости работ - 270 000 руб. (450 000 руб. х 60%). Акт об оказании услуг подписан в июле. Организация при применении УСН вела бухгалтерский учёт, после перехода на общий режим налогообложения ею выполняются операции, облагаемые НДС.

В бухгалтерском учёте оказание услуг по договору сопровождается следующими записями:

- в июне:

Дебет 51 Кредит 62 субсчёт "Авансы полученные"

- 270 000 руб. - поступила предоплата по договору на оказание услуг;

- в июле:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 450 000 руб. - отражена выручка по оказанным услугам по цене, указанной в договоре;

Дебет 90-2 Кредит 20

- списаны расходы, связанные с оказанием услуг;

Дебет 62 субсчёт "Авансы полученные" Кредит 62

- 270 000 руб. - частично погашена задолженность заказчика;

Дебет 51 Кредит 62

- 180 000 руб. (450 000 - 270 000) - поступили денежные средства в счёт окончательного расчёта по договору.

Поскольку в III квартале 2011 года организация потеряла право на применение "упрощёнки", то на стоимость оказанных ею услуг в сентябре начислен НДС 81 000 руб. (450 000 руб. х 18%). Организация оформила счёт-фактуру и представила его партнёру по бизнесу, уплатить начисленную сумму НДС он отказался.

Наличие у организации соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих принятие на учёт приобретённых товаров (работ, услуг, имущественных прав), позволило ей при составлении налоговой декларации по НДС за III квартал 2011 года учесть в вычетах суммы НДС, предъявленные продавцами и поставщиками:

- в этом квартале при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также

- ранее при применении УСН при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были включены в расходы при определении облагаемой базы при исчислении авансового платежа по УСН.

Так как предъявленный покупателям в третьем квартале НДС не был ими оплачен, то источником уплаты являются собственные средства организации. Данные расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль. Поэтому с суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, организацией начислено постоянное налоговое обязательство. Исходя из этого в бухгалтерском учёте в сентябре осуществлены следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 81 000 руб. - начислен НДС со стоимости оказанных услуг;

Дебет 99 субсчёт "Постоянное налоговое обязательство/актив" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Налог на прибыль

Налог на прибыль организация при переходе к общему режиму налогообложения должна исчислять как вновь образовавшаяся.

Примечание. Вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчётный период при условии, если выручка от реализации не превышала 1 000 000 рублей в месяц либо 3 000 000 рублей в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 287 НК РФ с учётом требований пункта 6 статьи 286 НК РФ (п. 5 ст. 287 НК РФ).

Нормой пункта 1 статьи 287 НК РФ установлены сроки уплаты:

- налога на прибыль - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- авансовые платежи по итогам отчётного периода - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчётного периода;

- ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчётного периода, - не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчётного периода.

Нормой же указанного пункта 6 статьи 286 НК РФ установлено, что организации, созданные после вступления в силу главы 25 НК РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Таким образом, "упрощенец" в квартале, в котором он потерял право на применение УСН, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль не перечисляет независимо от размера получаемой выручки в месяцах этого квартала.

По итогам же этого квартала ему надлежит определить причитающуюся к уплате сумму квартального авансового платежа по налогу на прибыль. Для этого налогоплательщику потребуется исчислить разность между полученными доходами и произведёнными расходами, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Примечание. При определении даты реализации в целях применения главы 25 НК РФ основополагающим является момент перехода права собственности на товары, результаты работ, услуг, а не поступления денежных средств. И если этой главой не предусмотрены другие правила, то налогоплательщик - бывший "упрощенец" должен учесть доход в целях исчисления налога на прибыль именно в этот момент.

При исчислении авансового платежа по налогу на прибыль доходы и расходы рассматриваемого квартала учитываются однозначно. Однако не исключена вероятность наличия переходящих из одного налогового режима в другой доходов и расходов. У большинства организаций на учёте в этот момент имеются также основные средства и нематериальные активы. Поскольку нормы, установленные в главах 26.2 и 25 НК РФ, по их учёту отличаются, то это и приводит к некоторой неопределённости в действиях налогоплательщика. К сожалению, на законодательном уровне в настоящее время решены лишь отдельные моменты по учёту таких доходов и расходов, а также упомянутых объектов.

Доходы

При смене режима налогообложения в части доходов "переходные" явления могут возникнуть в следующих случаях:

- получения авансового платежа при использовании УСН по договору, поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) по которому осуществляется в периоде, когда организация является плательщиком налога на прибыль;

- отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги) была осуществлена в момент применения "упрощёнки", однако денежные средства в этот период за них не поступили.

Для второго случая действия налогоплательщика расписаны законодателем в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Организациям, применявшим УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений предписывается включить в состав доходов суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), отгрузка (выполнение, оказание) которых была осуществлена в период применения "упрощёнки". При этом указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, суммы указанной выручки организация должна включить в доходы первого месяца своего налогового периода по налогу на прибыль.

Пример 3

Организацией в июне 2011 года, когда она применяла УСН, была осуществлена отгрузка продукции. Её стоимость - 324 500 руб. Денежные средства за неё до конца второго квартала не поступили.

В бухгалтерском учёте в этом случае на 1 июля (после проведения инвентаризации) на счёте 62 будет учтена задолженность покупателя (заказчика). Поступившие денежные средства погасят её:

Дебет 51 Кредит 62

- 324 500 руб. - погашена задолженность покупателя (заказчика).

Поскольку с третьего квартала организация является плательщиком налога на прибыль, то в июле стоимость отгруженной продукции - 324 500 руб. - включается в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Неучёт этой суммы в бухгалтерском учёте в доходах третьего квартала приводит к возникновению разницы между суммами доходов, учитываемых при исчислении прибыли в бухгалтерском учёте и налогооблагаемой величины - в налоговом. Это разница признаётся постоянной. Исходя из этого организации следует начислить постоянный налоговый актив (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Для этого ею используется следующая проводка:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчёт "Постоянное налоговое обязательство/актив"

- 64 900 руб. (324 500 руб. х 20%) - начислен постоянный налоговый актив.

Случаи, когда налогоплательщики в период нахождения на УСН получили предоплату или аванс по договорам, обязательство по которым они должны исполнить при общем режиме налогообложения, нередки. Однако специальной нормы для них в упомянутой статье 346.25 НК РФ законодатель не предусмотрел.

Действующий "упрощенец" в соответствии с нормами главы 26.2 НК РФ эти суммы включил в доходы при исчислении налога по УСН, так как законодатель предписал им использовать кассовый метод учёта доходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Датой получения дохода при исчислении налога на прибыль признаётся дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Примечание. Реализацией товаров, работ или услуг, как было сказано выше, признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

НК РФ обязывает организацию учесть суммы таких предоплат (авансов) как при исчислении налога (авансового платежа по налогу) при УСН, так и при определении величины облагаемой базы по налогу на прибыль.

Возможны два варианта решения возникшей проблемы.

Вариант 1. Налогоплательщик учитывает суммы реализации в целях исчисления налога на прибыль, по которой была получена предварительная оплата. При этом им производится перерасчёт налоговой базы по УСН и сдаётся уточнённая декларация за тот период, в котором эти суммы были получены.

Существенным недостатком этого варианта является следующее. Сумма предварительной оплаты или аванса в период нахождения налогоплательщика на "упрощёнке" была включена в доходы в полном соответствии с правилами, установленными главой 26.2 НК РФ. Перерасчёт же налоговой базы и сдача уточнённой налоговой декларации предусматриваются в случае обнаружения в декларации ошибочных сведений (ст. 81 НК РФ). В данной ситуации при исчислении налоговой базы ошибки отсутствовали.

Всё же попытаемся обосновать вышеприведённые действия по пересчёту налоговой базы существующими нормативными документами.

Налогоплательщики в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывают в том числе и доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В нашем случае реализации товаров (работ, услуг) в период применения УСН не произошло, то есть у организации не возникло объекта обложения этим налогом. На включении в налоговую базу авансовых платежей до момента реализации налоговики настаивают с момента введения главы 26.2 НК РФ (письмо МНС России от 11.06.03 N СА-6-22/657). С ними солидарны как финансисты (письмо Минфина России от 18.12.08 N 03-11-04/2/197), так и судьи (решение ВАС России от 20.01.06 N 4294/05). И аргументом для этого служит используемый при применении "упрощёнки" кассовый метод признания доходов и расходов, а также априорное возникновение объекта обложения. Когда же налогоплательщик меняет систему налогообложения, последнее предположение не выполняется: реализации при УСН не будет, поэтому нет и объекта налогообложения, учесть который требует кассовый метод признания доходов.

Таким образом, при учёте доходов от реализации, которой не было и не будет, в определении налоговой базы в целях исчисления налога по УСН произошла ошибка. И связана она не с нарушением правил его начисления, а с тем, что предусмотренный порядок учёта доходов в процессе применения этого налогового режима до конца не был осуществлён. Это обстоятельство, на наш взгляд, и позволяет обратиться к данному способу.

Вариант 2. В связи с тем что на дату отгрузки сумма предварительной оплаты уже была учтена в составе доходов при исчислении единого налога, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль учитывать её ещё раз нет необходимости. Этот подход вытекает из принципа однократного обложения доходов переходного периода, закреплённого законодательством. На наш взгляд, он более корректен, в том числе и потому, что при первом варианте в зависимости от применяемого организацией после перехода на общий режим налогообложения метода определения доходов и расходов меняется величина налоговой базы по налогу на прибыль.

Оба приведённых выше варианта в той или иной степени допустимы. Но ни один из них не прописан в НК РФ. Какой из них выбрать?

Одни из налогоплательщиков посчитают возможным использовать вариант, позволяющий им минимизировать налоговую нагрузку. Таковым, на наш взгляд, будет второй, поскольку при УСН необходимо будет заплатить 6% от поступившей суммы при объекте "доходы" или 15% - при объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов", при общем же режиме налогообложения ставка налога - 20%. Такая минимизация связана с риском возникновения претензий со стороны налоговых органов и, возможно, с последующими судебными разбирательствами.

Организациям же, старающимся обойти возникновение возможных конфликтов с налоговыми органами, остаётся обратиться к первому варианту.

В бухгалтерском же учёте отгрузка товаров (работ, услуг) при общем режиме налогообложения отражается в обычном порядке:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена отгрузка товаров (работ, услуг);

Дебет 90-2 Кредит 20

- списаны расходы по отгруженным товарам (работам, услугам);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- начислен НДС по реализации товаров (работ, услуг).

На момент начала использования общего режима налогообложения полученный авансовый платёж в момент применения УСН будет учтён на счёте 62 субсчёт "Авансы полученные". Поэтому задолженность покупателя (заказчика) погашается этой суммой:

Дебет 62 субсчёт "Авансы полученные" Кредит 62

- авансовый платёж учтён в счёт задолженности покупателя (заказчика).

Поскольку при втором варианте поступившая при использовании УСН сумма предоплаты в налоговом учёте не включается в доходы, то в бухгалтерском учёте возникает постоянная разница. Следовательно, организации надлежит начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчёт "Постоянное налоговое обязательство/актив" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Возможен также вариант, когда сумма поступившей предоплаты в момент применения УСН составляет лишь часть стоимости товаров (работ, услуг). В этом случае при втором варианте первая часть поступивших денежных средств должна включаться в доходы, учитываемые при исчислении налога при УСН, вторая же - в доходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Пример 4

Организация по договору от 2 июня 2011 года осуществляет работы по ремонту офиса. Срок их окончания - август текущего года. Стоимость работ - 480 000 руб. По условиям договора ремонтные работы начинаются после поступления предоплаты в размере 60 процентов стоимости. Авансовый платёж поступил на счёт организации 8 июня. Акт выполненных работ подписан 29 августа. Заказчик согласился перечислить предъявленную ему сумму НДС.

Сумма полученного аванса - 288 000 руб. (480 000 руб. х 60%) - включается организацией в доходы при определении налоговой базы для расчёта авансового платежа по налогу, уплачиваемому при применении УСН, за I полугодие 2011 года. Её вносят в соответствующую графу книги учёта доходов и расходов.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2011 года организация учитывает в доходах разницу между стоимостью выполненных работ и суммой аванса, учтённого при исчислении авансового платежа по налогу, уплачиваемому при УСН, - 192 000 руб. (480 000 - 288 000).

В бухгалтерском учёте в августе (на тот момент организация видит неизбежность потери права на использование УСН) выполнение ремонтных работ отразится следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 566 400 руб. (480 000 руб. + 480 000 руб. х 18%) - отражена выручка по договору;

Дебет 90-2 Кредит 20

- списаны расходы, связанные с ремонтными работами;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 86 400 руб. (480 000 руб. х 18%) - начислен НДС по ремонтным работам;

Дебет 62 субсчёт "Авансы полученные" Кредит 62

- 288 000 руб. - частично погашена задолженность заказчика;

Дебет 51 Кредит 62

- 278 400 руб. (556 400 - 288 000) - поступили денежные средства в счёт окончательного расчёта по договору.

Так как в налоговом учёте при исчислении налога на прибыль в доходы не включается сумма предварительной оплаты - 288 000 руб., - учтённая ранее при определении авансового платежа по налогу, уплачиваемому при применении УСН, то дополнительно в бухгалтерском учёте производится запись:

Дебет 99 субсчёт "Постоянное налоговое обязательство/актив" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 57 600 руб. (288 000 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Расходы

При "упрощёнке", как известно, расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В налоговом же учёте при использовании метода начисления при определении налога на прибыль расходы признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, согласно приведённым нормам статей 346.17 НК РФ и 272 НК РФ такие расходы:

- не были приняты к учёту при исчислении налога (авансового платежа по налогу) при УСН и

- не могут быть приняты при определении величины облагаемой базы по налогу на прибыль. Таким образом, проблемы возникают по кредиторской задолженности, образовавшейся на момент перехода на общий режим налогообложения по поставленным товарам (работам, услугам), оплате труда, налогам и сборам, которые относятся на расходы, подотчётным суммам и т.д.

В связи с этим законодателем в статье 346.25 НК РФ введён специальный подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Согласно этой норме при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления в составе расходов признаются затраты по приобретению в период применения упрощённой системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты прекращения использования УСН. Эти расходы признаются в целях налогообложения так же, как и не оплаченные при УСН доходы, - на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль.

Примечание. При смене режима налогообложения могут возникнуть "переходные" явления и по расходам. Случиться это может в части не оплаченных при УСН затрат.

Пример 5

В июне 2011 года организацией были приобретены материалы стоимостью 168 500 руб. (без НДС). До конца этого месяца данные материалы оставались на складе, оплата за них не была произведена, денежные средства за материалы перечислены в июле.

Поскольку организация в III квартале 2011 года потеряла право на применение "упрощёнки", то затраты по приобретённым при использовании УСН материалам - 168 500 руб. - учитываются в расходах при исчислении прибыли в июле текущего года.

Не оплаченные при "упрощёнке" затраты по приобретению материалов на момент перехода к общему режиму налогообложения в бухгалтерском учёте отразятся как кредиторская задолженность перед поставщиком на счёте 60. Погашение общей суммы задолженности с учётом НДС - 198 830 руб. (168 500 руб. х (100% + 18%)) - будет сопровождаться записью:

Дебет 60 Кредит 51

- 198 830 руб. - перечислены денежные средства за поставленные в июне материалы.

Как видим, вопрос решён исключительно по затратам, связанным с приобретением товаров, работ, услуг, имущественных прав. Что же касается остальных видов кредиторской задолженности, то проблемы остаются. Не исключено, что налоговики будут читать норму упомянутого подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ дословно и со скептицизмом воспримут принятие затрат, связанных с начислением оплаты труда, страховых взносов, налогов и т.п. при УСН, в качестве расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В бухгалтерском учёте на момент перехода на общий режим налогообложения упомянутые затраты, если они не вошли в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), будут учтены в незавершённом производстве на счёте 20 или же готовой продукции на счёте 43. При реализации же товаров (работ, услуг) они спишутся в себестоимость продаж:

Дебет 90-2 Кредит 20 (43)

- списаны расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку в налоговом учёте фискалы с большей степенью вероятности данные затраты не позволят учесть при исчислении налога на прибыль, то возникают постоянные разницы. А это обязывает начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчёт "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Решение налогоплательщика всё же учесть данные затраты в расходах (внереализационных) при исчислении налога на прибыль по аналогии с затратами по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав может привести к конфликтной ситуации. При этом не исключена вероятность, что правомерность своих действий организации придётся доказывать в суде.

Учёт амортизированного имущества

Многие организации на момент перехода с "упрощёнки" на общий режим налогообложения имеют на учёте основные средства и нематериальные активы, затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН.

Законодатель предлагает данным налогоплательщикам определять остаточную их стоимость на дату такого перехода как разность между первоначальной стоимостью (остаточной стоимостью, исчисленной на момент перехода на "упрощёнку") этих основных средств и нематериальных активов и суммой, учтённой в качестве расходов за период применения УСН, исчисленной в порядке, установленном упомянутым пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Следовательно, остаточную стоимость указанных объектов на момент возврата на общий режим налогообложения можно рассчитать по формуле:

,

где - остаточная стоимость на дату возврата на общий режим налогообложения; - остаточная стоимость на дату перехода на УСН; Р - сумма расходов, учтённая при использовании УСН в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Отметим, что положения пункта 3 статьи 346.25 НК РФ распространяются в том числе на организации, которые применяли УСН с объектом "доходы". Такие налогоплательщики не учитывают расходы на приобретение амортизируемого имущества в период применения "упрощёнки". Однако в указанном пункте 3 статьи 346.25 НК РФ законодатель не сделал оговорки для указанных "упрощенцев". Поэтому и им надлежит рассчитывать остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, как если бы они списывали стоимость указанных объектов за время нахождения на УСН (письмо Минфина России от 13.11.07 N 03-11-02/266).

Приведённое правило, как видим, касается основных средств и нематериальных активов, приобретённых до перехода на УСН.

По объектам со сроком полезного использования:

- до трёх лет включительно остаточная стоимость учитывается в течение одного года применения упрощённой системы налогообложения;

- от трёх до пятнадцати лет включительно она включается в расходы в течение трёх лет. При этом в первый год применения "упрощёнки" учитывается 50% от остаточной стоимости, во второй год - 30%, в третий - оставшиеся 20%;

- свыше пятнадцати лет - в течение десяти лет по 10% остаточной стоимости ежегодно.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются равными долями по отчётным периодам (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание. Не оплаченные при "упрощёнке" расходы, связанные с начислением заработной платы, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, перед подотчётными лицами в бухгалтерском учёте на момент перехода к общему режиму налогообложения отразятся как кредиторская задолженность по соответствующим счетам. Её погашение будет сопровождаться записью:

Дебет 69, 70, 71, 76 и т.д. Кредит 51, 50

- погашен соответствующий вид кредиторской задолженности.

Пример 6

В ноябре 2009 года организация, находясь на общем режиме налогообложения, приобрела производственное оборудование стоимостью 311 100 руб. (без учёта НДС). При вводе его в эксплуатацию в этом месяце были установлены срок полезного использования 85 месяцев и линейный способ начисления амортизации. С 1 января 2010 года организация перешла на "упрощёнку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Поскольку в III квартале 2011 года организация потеряла право на использование УСН, то она считается переведённой на общий режим налогообложения с 1 июля текущего года.

Остаточная стоимость оборудования на эту дату составит 107 604 руб. (311 100 - 153 720 - 46 116 - 3660), где:

- 3660 руб. (311 100 руб. : 85 мес. х 1 мес.) - начисленная сумма амортизация в налоговом учёте по оборудованию в декабре 2009 года;

- 153 720 руб. (307 440 руб. х 50%) и 46 116 руб. (307 440 руб. х 30% / 4 кв. х 2 кв.) - стоимости оборудования, учтённые в расходах за первый год (2010-й) использования "упрощёнки" и за I полугодие 2011 года;

- 307 440 руб. (311 100 - 3660) - остаточная стоимость оборудования на 1 января 2010 года.

Данную сумму организация может учесть при исчислении налога на прибыль.

Законодатель в упомянутом пункте 3 статьи 346.25 НК РФ ничего не говорит о времени начисления амортизации при общем режиме налогообложения. Нет специальной нормы для этого случая и в главе 25 НК РФ.

По объекту основных средств, который был включён в состав амортизируемого имущества до момента перехода на "упрощёнку", на наш взгляд, логично всё же ежемесячно начислять амортизацию в прежней сумме, которая определялась исходя из первоначальной стоимости объекта и установленных в момент его введения в эксплуатацию срока полезного использования и способа начисления амортизации.

Примечание. Остаточная стоимость основного средства на момент перехода с общего режима налогообложения на "упрощёнку" учитывается в зависимости от срока его полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1).

Продолжение примера 6

Вариант 1

Сумма ежемесячной амортизации по оборудованию в момент его ввода составляла 3660 руб./мес. (311 100 руб. : 85 мес.). К этой сумме и обращаемся при обратном возвращении к общему режиму налогообложения. Следовательно, в налоговом учёте начисление амортизации будет продолжаться в течение 30 мес. (29,4 (107 604 руб. / 3660 руб./мес.)). Таким образом, в налоговом учёте последним месяцем начисления амортизации по оборудованию станет декабрь 2013 года.

Вполне возможно, что налоговики в качестве основного показателя для расчёта ежемесячной суммы амортизации назовут величину оставшегося срока полезного использования. Ведь использование суммы "первичной" ежемесячной амортизации практически во всех случаях позволяет учесть остаточную стоимость объекта до истечения срока полезного использования, установленного при вводе объекта в эксплуатацию.

Примечание. В налоговом учёте метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно ко всем объектам амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ). И не исключена вероятность, что при общей системе налогообложения до перехода на УСН и после возвращения по объекту будут установлены разные методы начисления амортизации. И тогда предложенный в варианте 1 примера 6 алгоритм определения суммы ежемесячной амортизации уж точно неприемлем.

Окончание примера 6

Вариант 2

На момент возвращения к общему режиму налогообложения оборудование использовалось 19 мес. ((1 + 12 + 6), где 1, 12 и 6 - количество месяцев эксплуатации оборудования в 2009, 2010 и 2011 годах). Поскольку оставшийся срок полезного использования - 66 мес. (85 - 19), то сумма ежемесячной амортизации в налоговом учёте составит 1630,36 руб. (107 604 руб. / 66 мес.).

Таким образом, в период с июля 2011 года по декабрь 2016 года ежемесячно в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в качестве амортизационных отчислений по оборудованию будет включаться по 1630,36 руб.

Из сравнения данных, полученных при использовании различных алгоритмов расчёта суммы ежемесячной амортизации в примере 6, следует, что обращение к сумме первоначальной ежемесячной амортизации позволяет в налоговом учёте на 3 года (36 мес. (66 - 30)) раньше завершить перенос стоимости объекта в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Если организация с объектом налогообложения "доходы минус расходы" приобрела амортизируемое имущество до начала календарного года, в котором она теряет право на применение УСН, то остаточную стоимость определять ей не нужно. Ведь расходы на приобретение этих активов при условии ввода имущества в эксплуатацию и полной его оплаты в том году будут полностью списаны (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Сказать же такое об основных средствах и нематериальных активах, приобретённых организацией в году потери права на "упрощёнку", нельзя, так как расходы по указанным активам согласно всё тому же пункту 3 статьи 346.16 НК РФ учитываются с момента их ввода в эксплуатацию в равных долях за отчётные периоды. Следовательно, часть их стоимости не будет учтена в расходах, поскольку организация не "доработает" на "упрощёнке" до конца календарного года.

Пример 7

"Упрощенец" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" в мае 2011 года приобрёл сервер (по предоплате) стоимостью 135 000 руб. Основное средство было введено в эксплуатацию в этом месяце.

Поскольку сервер был введён в эксплуатацию во втором квартале, то организация в каждом из кварталов начиная с этого вправе включать в расходы треть его стоимости - 45 000 руб. (135 000 руб. / 3 кв. х 1 кв.).

Потеря ею в третьем квартале права на использование УСН не позволяет "упрощенцу" учесть в расходах оставшиеся 2/3 стоимости сервера (90 000 руб. (135 000 - 45 000)), приходящиеся на третий и четвёртый кварталы.

Примечание. Дополнительным аргументом для смелых является норма пункта 7 статьи 3 НК РФ, в силу которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Можно подойти к решению этого вопроса и с другой стороны: прямой запрет учёта указанной стоимости при исчислении налога на прибыль нормами глав 25 и 26.2 НК РФ не установлен. Нет таких расходов и в перечне не учитываемых в целях налогообложения расходов, приводимом в статье 270 НК РФ. Выше уже говорилось, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Одним из доводов по учёту не учтённой в период применения УСН стоимости объектов основных средств, приобретённых в году потери права на её применение, в расходах при исчислении налога на прибыль является следующий. Упомянутая норма пункта 3 статьи 346.16 НК РФ распространяется и на затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов основных средств. Не исключена вероятность, что сам объект основных средств был введён в эксплуатацию до момента перехода организации на "упрощёнку", а затраты по его достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению осуществлены в году потери права на её использование. Из-за отсутствия в НК РФ специальной нормы получается, что в налоговом учёте в расходах:

- принимается остаточная стоимость на момент возвращения на общую систему налогообложения самого объекта и

- не принимаются не учтённые при УСН затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению такого объекта.

Примечание. Норма пункта 3 статьи 346.16 НК РФ распространяется и на затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов основных средств. Если такие действия производились при использовании "упрощёнки" в году, в котором организация теряет право на её применение, то на момент перехода на общий режим налогообложения у налогоплательщика возникают те же проблемы, что и по основным средствам, приобретённым в этом году.

Таким образом, к остаточной стоимости объекта применяются различные правила учёта. Ну уж это какой-то нонсенс.

Поэтому в момент перехода к общему режиму налогообложения организация, на наш взгляд, всё же может определить остаточную стоимость объекта на дату такого перехода и срок полезного использования основного средства, исходя из классификации основных средств. После чего при линейном методе начисления амортизации ей самостоятельно следует определить, какие показатели будут использоваться при расчёте ежемесячной суммы амортизации. А таковыми могут быть:

- первоначальная стоимость объекта и срок полезного использования, или

- величина остаточной стоимости и срок полезного использования, или

- остаточная стоимость объекта и значение оставшегося срока полезного использования.

Окончание примера 7

Дополним условие примера: организацией в налоговом учёте установлен по всем объектам линейный способ начисления амортизации, срок полезного использования сервера определён 25 мес.

Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации для трёх вышеприведённых вариантов.

Вариант 1. При линейном способе начисления амортизации (первоначальная стоимость сервера - 135 000 руб.) и сроке полезного использования 25 мес. сумма ежемесячной амортизации составит 5400 руб./мес. (135 000 руб. : 25 мес.).

В этом случае начисление амортизации по серверу в налоговом учёте будет продолжаться 17 мес. (16,67 (90 000 руб. : 5400 руб./мес.)), то есть по ноябрь 2012 года включительно.

Вариант 2. Сервер был введён в эксплуатацию в мае 2011 года. До момента перехода на общий режим налогообложения он использовался 1 мес. - июнь. Величина оставшегося срока полезного использования сервера в налоговом учёте - 24 мес. (25 - 1).

Следовательно, в период с июля 2011 года по июнь 2013 года ежемесячно в качестве амортизационных отчислений организация может включать в расходы при исчислении налога на прибыль по 3750 руб. (90 000 руб. : 24 мес. х 1 мес.).

Вариант 3. В качестве первоначальной стоимости сервера принимается значение его остаточной стоимости в момент перехода - 90 000 руб. И эта величина переносится в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в течение установленного срока полезного использования - 25 мес., то есть по 3600 руб. (90 000 руб. : 25 мес. х 1 мес.) ежемесячно. Последним месяцем начисления амортизации в налоговом учёте будет июль 2013 года.

Расходами при применении "упрощёнки", как было сказано выше, признаются затраты после фактической их оплаты. В части затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов это означает, что такие расходы могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого при УСН, лишь после оплаты соответствующих объектов.

Примечание. Ни в главе 26.2, ни в главе 25 НК РФ специальной нормы, устанавливающей порядок начисления амортизации в налоговом учёте по таким объектам, не существует. Поэтому дословное прочтение налоговиками указанных глав не позволит бывшему "упрощенцу" учесть не учтённую в период применения УСН стоимость таких объектов в расходах при исчислении налога на прибыль. Конечно, такое прочтение норм НК РФ устанавливает разные порядки учёта остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества при исчислении налога на прибыль.

Пример 8

Несколько изменим условия примера 7: оплата сервера была произведена в июле 2011 года.

Так как оплата за сервер была осуществлена в июле, то первым кварталом, в котором налогоплательщик вправе учесть затраты по приобретению основного средства при "упрощёнке", будет третий квартал текущего года. Но именно в этом квартале организация и теряет право на использование УСН. Следовательно, с 1 июля она считается переведённой на общий режим налогообложения. Таким образом, остаточная стоимость сервера на эту дату будет равна его первоначальной стоимости - 135 000 руб.

При определении ежемесячной суммы амортизации, определяемой в налоговом учёте, остаётся неясность, к какому значению срока полезного использования следует обратиться - к тому, который установлен при вводе сервера в эксплуатации, - 25 мес., либо к остаточному - 24 мес., поскольку объект использовался при УСН в июне.

Опять же в возможном конфликте с налоговым органом поможет положение, установленное учётной политикой.

Если же объект, на котором осуществлялись работы по достройке (дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению), был введён при использовании общего режима налогообложения и за время применения УСН его остаточная стоимость, определённая на момент перехода на данный специальный налоговый режим, учтена в расходах при исчислении единого налога не полностью, то остаточная его стоимость на момент обратного перехода на общий режим налогообложения логично определять как совокупность остатков затрат по приобретению самого объекта и по проведению работ по достройке (дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению), не признанных в расходах при использовании "упрощёнки".

Пример 9

Основное средство было введено в эксплуатацию во время использования общего режима налогообложения, при вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 20 лет, на момент перехода на "упрощёнку" остаточная стоимость объекта составляла 1 874 500 руб., УСН организация начала использовать с 2005 года. В апреле 2011 года была осуществлена достройка объекта, стоимость работ составила 435 600 руб.

Остаточная стоимость объектов основных средств, определённая на момент перехода организации на УСН, срок полезного использования которых превышает 15 лет, учитывается при этом специальном налоговом режиме в течение десяти лет - по 10% их остаточной стоимости ежегодно. Исходя из этого в расходах при исчислении единого налога за период применения "упрощёнки" - 2005-2010 годы и I полугодие 2011 года - было учтено 1 219 425 руб. (1 874 500 руб. х 10% х (6 + 0,5)). Таким образом, остаточная стоимость исключительно самого объекта на дату обратного перехода на общий режим налогообложения - 1 июля - 656 075 руб. (1 874 500 - 1 219 425).

При "упрощёнке" в расходах из стоимости достройки учтено 145 200 руб. (435 600 руб. : 3 кв. х 1 кв.). Остаток затрат по проведению достройки объекта, не учтённых в расходах при использовании УСН, добавляется к остаточной стоимости объекта. Его размер составит 2/3 от стоимости осуществлённых работ - 290 400 руб. (435 600 - 145 200).

Таким образом, остаточная стоимость объекта на дату перехода на общий режим налогообложения составит 946 475 руб. (656 075 + 290 400).

Страховые взносы

Многие "упрощенцы" в текущем году уплачивают страховые взносы в государственные внебюджетные фонды по общим тарифам, приведённым в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования": 26% - в Пенсионный фонд РФ, 2,9% - в Фонд социального страхования РФ, 3,1% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и 2,0% - в территориальные фонды обязательного медицинского страхования. И если такая организация потеряет право на применение "упрощёнки", то исчислять страховые взносы она будет продолжать, используя приведённые тарифы взносов.

Однако часть упрощенцев, осуществляющих виды деятельности, которые приведены в подпункте 8 пункта 1 статьи 58 закона N 212-ФЗ, исчисляют страховые взносы в ПФР по пониженному тарифу 18%. В остальные же фонды исчисление страховых взносов ими производится по тем же общим тарифам: 2,9% - в ФСС России, 3,1% - ФФОМС, 2% - ТФОМС (подп. 3.2 п. 2 ст. 58 закона N 212-ФЗ). При этом установлено условие: заявленный вид деятельности (из приведённых 36 видов) у "упрощенцев" должен быть основным. А это означает, что доля доходов от реализации продукции или оказанных услуг по нему не может составлять менее 70% общего объёма доходов. Причём при расчёте этой процентной доли в общую сумму доходов надлежит включать не только выручку от реализации товаров, работ и услуг, но и внереализационные доходы (п. 1.4 ст. 58 закона N 212-ФЗ).

Примечание. Налогоплательщику желательно при утверждении своей налоговой учётной политики (а он вынужден будет её утвердить, как и бухгалтерскую (если не вёл бухгалтерский учёт при "упрощёнке"), в момент начала применения общего режима налогообложения) предусмотреть в том числе и порядок начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, остаточная стоимость которых была определена согласно упомянутому пункту 3 статьи 346.25 НК РФ. И именно этот пункт учётной политики будет основным аргументом, если налогоплательщику придётся доказывать правомерность своих действий в споре с налоговиками в арбитражном суде.

Пониженные тарифы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в 2011 году установлены и для "упрощенцев" - хозяйственных обществ, созданных бюджетными научными учреждениями и вузами после 13 августа 2009 года: 8% в ПФР, по 2% в ФСС России и ФФОМС (подп. 4 п. 1 ст. 58, п. 3 ст. 58 закона от 24.07.09 N 212-ФЗ).

В законе N 212-ФЗ отсутствует специальная норма по порядку исчисления страховых взносов при потере права на использование УСН. При свершении такого события страхователям-"упрощенцам" при исчислении страховых взносов в ПФР надлежит обратиться к общему тарифу 26%, а "упрощенцам" - хозяйственным обществам ещё и к общим тарифам в ФСС России и ФФОМС - 2,9 и 3,1%, соответственно. Причём, на наш взгляд, общие тарифы должны использоваться только к начислениям, осуществляемым физическим лицам при общем режиме налогообложения.

Законодателем в упомянутом пункте 1.4 статьи 58 закона N 212-ФЗ для "упрощенцев", у которых по итогам отчётного (расчётного) периода основной вид экономической деятельности не будет соответствовать заявленному основному виду экономической деятельности (одному из приведённых в указанном подпункте 8 пункта 1 статьи 58 закона N 212-ФЗ), установлено дополнительное требование. Такая организация или такой индивидуальный предприниматель лишаются права применять пониженный тариф страховых взносов в ПФР с начала отчётного (расчётного) периода, в котором допущено данное несоответствие. "Упрощенец" в этом случае обязан исчислить страховые взносы в Пенсионный фонд РФ по общему тарифу 26% и перечислить недостающую их часть в бюджет фонда. При этом им уплачиваются и суммы соответствующих пеней.

По "упрощенцам" - хозяйственным обществам дополнительные требования в статье 58 закона N 212-ФЗ не установлены. Но им надо быть готовым к исчислению страховых взносов в ПФР, ФСС России и ФФОМС по общим тарифам 26, 2,9 и 3,1%, перечислению недостающих частей в бюджеты указанных фондов, а также уплате сумм соответствующих пеней ведь контролирующие органы не упустят случая наказать их за случившееся.

Пониженные тарифы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в 2011 году установлены также для:

- организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны;

- российских организаций, осуществляющих разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающих услуги (выполняющих работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных (ИТ-организаций);

- российских организаций и индивидуальных предпринимателей (работодателей), которые осуществляют производство, выпуск в свет (в эфир), издание средств массовой информации (кроме изданий рекламного и эротического характера), в том числе в электронном виде (подп. 7 п. 1 ст. 58 закона N 212-ФЗ).

Среди перечисленных страхователей могут оказаться и "упрощенцы". При потере права на применение УСН такие страхователи продолжают исчислять страховые взносы по пониженным тарифам.

В законе N 212-ФЗ по каждой группе перечисленных страхователей установлены события, при которых они теряют право на применение пониженных тарифов страховых взносов. При свершении приведённых событий суммы страховых взносов страхователям надлежит восстановить и уплатить в бюджеты государственных внебюджетных фондов в установленном порядке. При этом с них взыскиваются соответствующие суммы пеней. Вот именно тогда и будут вынуждены как бывшие "упрощенцы", так и действующие отказаться от применения пониженных тарифов страховых взносов.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 8, 9, август, сентябрь 2011 г.