Проценты по кредитам и займам (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.)

Проценты по кредитам и займам

Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586/10 важно для всех плательщиков налога на прибыль, привлекающих заемные денежные средства. При этом особую актуальность оно имеет для организаций, направляющих такие деньги на реализацию инвестиционных проектов. Однако прежде, чем ознакомиться с названным документом, вспомним недавнее прошлое.

С чего все начиналось?

До конца 2009 года практически не вызывал сомнения тот факт, что проценты по кредитам и займам признаются в целях налогообложения прибыли равномерно на конец соответствующего отчетного периода в начисленной сумме, подлежащей уплате кредитору, независимо от того, когда заемщик погасил задолженность по процентам. Иными словами, существовало убеждение в том, что право организации на включение во внереализационные расходы отчетного периода сумм начисленных по договорам займа и кредита процентов не связано с реальной выплатой денежных средств кредитору, причем даже если срок возврата займа и перечисления процентов за пользование денежными средствами приходится на следующий налоговый период (год). Эта точка зрения была подкреплена разъяснениями Минфина (см., например, Письмо от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417) и практикой - налоговых споров по данной проблеме почти не было, а те, что возникали, однозначно указывали на обязанность равномерного учета расходов (постановления ФАС СЗО от 31.07.2008 N А42-7376/2007 и ФАС ЗСО от 21.08.2007 N Ф04-5054/2007(36628-А46-37)).

На этом фоне Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 (далее - Постановление N 11200/09) было воспринято как гром среди ясного неба, поскольку высший хозяйственный суд страны указал, что расходы по уплате процентов возникают у налогоплательщика в том периоде, в котором он обязан их уплатить кредитору.

Обратите внимание! В данном случае заемщик включил в состав внереализационных расходов за 2005-2006 годы проценты в сумме почти 8 млн. руб. Согласно договору займа задолженность по процентам погашается в соответствии с графиком начиная с 01.04.2010 по 01.11.2014.

Мнение Президиума ВАС о том, что не только уплата, но и начисление процентов должны производиться в соответствии с условиями договора, вызвало волну обсуждения и споров. Главное финансовое ведомство на протяжении 2011-2011 годов выпустило массу писем, сообщающих о том, что проценты по всем видам долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, необходимо учитывать для целей налогообложения прибыли в расходах (кредитору - в доходах) равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от сроков фактической уплаты таких процентов, установленных в договоре (письма от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802, от 04.06.2010 N 03-03-05/123, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/238, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/204, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179 и др.). Аналогичные разъяснения давали и налоговые органы (письма ФНС РФ от 17.03.2010 N 3-2-06/22, УФНС по г. Москве от 29.12.2010 N 16-15/137684@).

Примечание. Расходы (доходы) в виде процентов учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно (ежемесячно) даже в том случае, если договор предоставляет заемщику отсрочку по их уплате.

Однако, как известно, арбитражные суды должны руководствоваться в первую очередь позицией Президиума ВАС, а не письмами Минфина. Поэтому сложилась весьма неблагоприятная для налогоплательщиков ситуация. Действуя в соответствии с пояснениями Минфина, организация рисковала столкнуться с претензиями налоговых инспекторов, которые, исключая суммы начисленных процентов из состава внереализационных расходов и производя начисление недоимки по налогу на прибыль, знали, что суд, учитывая Постановление N 11200/09, признает решение инспекции законным. И практика быстро подтвердила это (постановления ФАС ПО от 25.11.2010 N А12-580/2010 и от 05.04.2011 N А55-16909/2010).

Вместе с тем отдельные суды в подобных ситуациях вставали на сторону налогоплательщиков. В частности, ФАС ЗСО в Постановлении от 11.03.2011 N А27-7455/2010 отметил следующее. По вопросу правомерности включения в состав расходов сумм процентов, которые еще не уплачены, налогоплательщик обратился в Минфин, получив ответ (Письмо от 08.06.2010 N 03-03-06/1/390), согласно которому проценты должны включаться в состав учитываемых расходов ежемесячно, независимо от наступления срока их фактической уплаты. Поскольку ежемесячное начисление процентов производилось обществом в соответствии с конкретно оговоренными условиями договора, проценты правомерно подлежат включению в состав расходов. Начисление процентов было подтверждено как условиями договоров и отчетностью организации-заемщика, так и фактическими действиями - актами сверок сторон договора. Арбитры отклонили ссылку налогового органа на Постановление N 11200/09, указав, что обстоятельства по данному делу не являются тождественными (см. также Постановление ФАС МО от 13.07.2010 N КА-А40/7211-10).

Новые разъяснения Президиума ВАС

И вот теперь - свежий взгляд Президиума ВАС на обозначенную проблему с той разницей, что организация, досрочно погасив задолженность в сумме основного долга по договорам займа, учла в целях налогообложения прибыли суммы процентов, начисленных за текущий год пользования заемными средствами. Инспекторы поставили под сомнение не только период признания расходов в виде процентов, но и обоснованность этих затрат, указав, что разрешение на строительство у налогоплательщика отсутствует, какой-либо деятельности по освоению территории и реализации инвестиционного проекта на земельном участке не ведется, нарушены условия кредитных договоров. Учитывая "строительную" направленность Постановления от 07.06.2011 N 17586/10, разберем его более подробно.

Предприятие-инвестор перечислило заказчику денежные средства, полученные по договорам кредита и займа на финансирование строительства логистического комплекса. Поскольку реализация инвестиционного проекта была приостановлена в связи с необходимостью внесения изменений в концепцию проекта, заказчик вернул денежные средства проверяемому налогоплательщику, который досрочно в полном объеме погасил задолженность (включая проценты) по всем договорам займа и кредитным договорам.

Проанализировав обстоятельства налогового спора, ФАС ПО (Постановление от 25.11.2010 N А12-580/2010) отклонил довод налоговиков о необоснованности расходов в виде процентов, указав: налоговым органом не представлены неоспоримые доказательства того, что действия налогоплательщика по предоставлению привлеченных денежных средств по договорам займа являются экономически нецелесообразными и необоснованными, а также доказательств того, что понесенные налогоплательщиком расходы в виде уплаты процентов по кредитным договорам не связаны с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом арбитры, учитывая позицию Президиума ВАС в Постановлении N 11200/09, поддержали мнение инспекторов о том, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у предприятия ранее срока, установленного договорами кредита и займа. Последние предусматривали, что проценты согласно графикам уплачиваются заемщиком в 2009-2010 годах. Суд также учел, что в договорах нет указания на наличие обязанности (права) досрочной уплаты кредитору вознаграждения за пользование кредитом (процентов), а утвержденных сторонами изменений графиков платежей в материалы дела не представлено.

В результате суд:

- решил, что расходы по уплате процентов, подлежащих уплате в 2009-2010 годах, не могли возникнуть у налогоплательщика в 2008 году;

- признал несостоятельной ссылку налогоплательщика на письма Минфина, отметив, что они носят информационно-разъяснительный характер.

Президиум ВАС не согласился с точкой зрения ФАС ПО. В Постановлении N 17586/10 сказано, что в случае, когда фактическая уплата процентов в 2008 году производилась заемщиком в связи с погашением долговых обязательств и была обусловлена таким погашением, должны применяться положения абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ.

К сведению. В соответствии с названной нормой в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Высшие арбитры обратили внимание ФАС ПО на необоснованность ссылки на Постановление N 11200/09, подчеркнув, что в нем рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В данном же случае для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение факт досрочного прекращения действия кредитных договоров и погашения долговых обязательств обществом.

Кроме того, Президиум ВАС указал, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

* * *

Подведем итог. Договоры займа, предоставляющие заемщику отсрочку по уплате процентов за пользование денежными средствами, являются объектом пристального внимания налоговых инспекторов. При наличии двух постановлений Президиума ВАС, содержащих противоположные выводы о порядке признания расходов в виде процентов, есть вероятность того, что некоторые налоговики будут предъявлять претензии как тем, кто учитывает проценты во внереализационных расходах равномерно, так и тем, кто откладывает момент их признания до даты погашения задолженности перед кредитором. Единственная возможность избежать уплаты в бюджет недоимки, пеней и штрафов - указать налоговому органу (или суду, рассматривающему спор) на условия договора займа. Как правило, эти договоры предусматривают не начисление процентов в более поздние периоды, а отсрочку уплаты процентов, начисленных в период пользования заемными средствами. В этом случае расходы в виде сумм процентов отражаются ежемесячно (и в целях налогообложения прибыли, и в бухгалтерском учете). Это подтверждается многочисленными письмами Минфина и налоговой службы. А теперь согласился с таким подходом и Президиум ВАС, позицию которого должны учитывать нижестоящие арбитражные суды.

Важность данного постановления высших арбитров состоит еще и в том, что у налогоплательщиков появилась возможность добиться пересмотра вынесенных в пользу инспекций вступивших в законную силу судебных решений по делам со схожими фактическими обстоятельствами, то есть в случаях, когда заемщику предоставлялась отсрочка уплаты процентов, начисляемых в период действия договора займа.

Наконец, Постановление N 17586/10 подтверждает, что проценты по договорам кредита и займа не могут быть признаны необоснованными расходами заемщика только на том основании, что организация отказалась от участия в реализации инвестиционного проекта*(1) либо что денежные средства использованы не в соответствии с целью их предоставления.

А что же с Постановлением N 11200/09? Полагаем, представленные в нем выводы будут использоваться судом в том случае, если:

- налоговый орган сможет представить в материалы дела доказательства того, что единственной целью заключения договора кредита или займа и предоставления денежных средств было получение необоснованной налоговой выгоды (если проценты списываются в расходы, но при этом нет намерений погашать задолженность перед заимодавцем);

- договором установлено, что вознаграждение заимодавцу (проценты за пользование денежными средствами) начисляется спустя определенный промежуток времени, например, после погашения основного долга.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним: о том, что расторжение договора с подрядчиком не означает невозможность уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы процентов по кредиту или займу, привлеченному в целях перечисления исполнителю аванса, было сказано в материале "Генеральному подрядчику об учете процентов по кредиту", N 6, 2011.