НДС: уроки судебных дел (А. Чопян, "Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.)

НДС: уроки судебных дел

Статья содержит анализ судебной практики за прошедший год. В ней исследованы вопросы, возникающие при толковании положений налогового законодательства в части НДС. Если вас интересует судебная практика по другим налогам, то полезно будет приобрести книгу А. Чопяка "Уроки судебных дел 2010 года".

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09 2010 N 5812/10

Суд отказал в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании с учреждения недоимки по НДС, пеней и налоговых санкций исходя из того, что при обмене транспортных средств (ТС), закрепленных за учреждением на праве оперативного управления, у налогоплательщика не возникает объект обложения НДС.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную проверку по вопросам соблюдения учреждением налогового законодательства и установил неуплату НДС. Инспекторы посчитали необоснованным невключение в налоговую базу по этому налогу сумм, полученных от реализации по договорам мены ТС, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления.

По итогам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС.

На основании названного решения налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате недоимки по указанному налогу, пеней и штрафа.

В связи с неисполнением этого требования налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании соответствующих сумм.

Позиция суда

Учредителем данного налогоплательщика выступает Республика Марий Эл, полномочия учредителя осуществляют Министерство государственного имущества и Министерство лесного хозяйства Республики Марий Эл. Основные средства учреждения, в т.ч. транспортные средства, были закреплены за ним на праве оперативного управления. Между Министерством государственного имущества (собственником транспортных средств), учреждением и ООО "Вереск" были заключены договоры мены транспортных средств. Полученные по договорам мены ТС в самостоятельное распоряжение учреждения не поступили. Решение об отчуждении государственного имущества принимало публично-правовое образование, оно же приобрело право собственности на встречное имущество, полученное по договорам мены, впоследствии закрепив его за учреждением на праве оперативного управления.

Сославшись на устав учреждения, суд исходил из того, что оно финансируется из средств бюджета Республики Марий Эл.

Исполняя условия договоров мены, учреждение выполняло функции по передаче и приему ТС, принадлежащих Республике Марий Эл, учитываемых на балансе учреждения.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Обмен товарами, повлекший передачу на возмездной основе права собственности на них, признается их реализацией на основании ст. 39 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со ст. 120, 296 и 298 Гражданского кодекса РФ бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным данным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение данного имущества. Следовательно, при обмене транспортных средств, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления, не происходит реализация товара по смыслу ст. 39 и 146 НК РФ.

Таким образом, суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий

Налогоплательщики, имеющие государственное или муниципальное имущество на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, нередко реализуют его. Вопрос об освобождении от обложения НДС указанной реализации является достаточно актуальным для правоприменительной практики.

Если учреждение действует в качестве органа, уполномоченного на совершение сделок от имени собственника, не уполномочено на совершение сделок по реализации государственного имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, и выполняет лишь функции по передаче и приему основных средств, учитываемых на его балансе, у него не возникает объект обложения НДС. Такая правовая позиция изложена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 N А38-1911/2009.

С другой стороны, в определении ВАС РФ от 30.06.2010 N ВАС-5812/10 указан иной подход к обложению НДС операций по реализации государственного или муниципального имущества. Главой 21 НК РФ, предусматривающей обложение НДС операций по реализации товаров, не установлены исключения для государственного (муниципального) имущества. Следовательно, в случаях, когда учреждения (унитарные предприятия) заключают договоры купли-продажи, мены, т.е. осуществляют коммерческую деятельность, НДС со стоимости государственного (муниципального) имущества, вовлеченного в такую сделку, уплачивается в общеустановленном порядке. В качестве иллюстрации данного подхода в указанном определении приводится ссылка на постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2008 N Ф04-5971/2008(12711-А70-26). В рассматриваемом деле плата за нежилое помещение, реализованное МУП по договору мены между МУП и ООО, была осуществлена в натуральной форме. Суд признал эту сделку реализацией товаров согласно п. 1 ст. 39 НК РФ. Соответственно, данная реализация согласно ст. 154 НК РФ является объектом обложения НДС.

В определении ВАС РФ от 30.06.2010 N ВАС-5812/10 делается вывод об отсутствии единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права при решении вопроса о том, подлежат ли обложению НДС операции по реализации государственного (муниципального) имущества в случаях, когда учреждение (унитарное предприятие) заключает договор мены закрепленного за ним на праве оперативного управления (хозяйственного ведения) имущества.

Вместе с тем необходимо иметь в виду: данное определение и указанное выше постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2008 были приняты до постановления Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 5812/10. Содержащееся в этом постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Поэтому при реализации налогоплательщиками государственного или муниципального имущества, принадлежащего им на праве оперативного управления, вероятно, следует ориентироваться именно на позицию, представленную в постановлении Президиума ВАС РФ N 5812/10. В данном постановлении ничего не говорится о возможности реализации налогоплательщиками государственного или муниципального имущества, принадлежащего им на праве хозяйственного ведения. Значит, правомерность освобождения указанной реализации от обложения НДС, по всей видимости, остается на усмотрении суда.

Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 7334/10

Суд признал решение налогового органа недействительным в части доначисления налогоплательщику налогов, начисления пени по НДС, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд исходил из того, что деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, не являющихся образовательными, не подлежит лицензированию. Поэтому отсутствие лицензии на осуществление образовательной деятельности не является основанием для отказа в праве на льготу по НДС.

Суть дела

В составе учреждения (налогоплательщика) находится детский сад.

Выручку, полученную от реализации услуг по содержанию детей в названном детском саду, налогоплательщик не включил в налоговую базу по НДС, применяя льготу, установленную подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Налоговый орган своим решением доначислил налогоплательщику НДС и оштрафовал его по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал данное решение в суде.

Позиция суда

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Пунктом 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с российским законодательством.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу: учреждение неправомерно воспользовалось правом на освобождение от уплаты НДС, поскольку у него отсутствовала лицензия на осуществление образовательной деятельности. В связи с этим инспекция доначислила учреждению налог за период с июня по декабрь 2007 года, начислила суммы пеней и штрафа.

В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" образовательная деятельность подлежит лицензированию. Согласно подп. 1 п. 4 ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" к образовательным относятся учреждения дошкольного типа. Вместе с тем из положений п. 1 этой статьи следует, что образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Однако инспекцией не установлено наличие и применение в детском саду "Солнышко" утвержденных программ дошкольного образования.

Содержание детей в дошкольных учреждениях, не являющихся образовательными, не отнесено Законом N 128-ФЗ к видам деятельности, подлежащим лицензированию. Таким образом, отсутствие лицензии на осуществление образовательной деятельности не может служить основанием для отказа учреждению в праве на льготу по НДС. Соответственно, суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий

Для правоприменительной практики вопрос о необходимости наличия лицензии на осуществление образовательной деятельности для освобождения от обложения НДС содержания детей в дошкольных учреждениях имеет большое значение. Закон о лицензировании прямо не указывает на необходимость лицензирования таких услуг. Более того, на основании абз. 3 п. 4 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утв. постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 N 174, эта деятельность, осуществляемая без реализации образовательных программ, не подлежит лицензированию.

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 7334/10 содержащееся в данном постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Отметим: и до принятия указанного постановления суды приходили к тому же выводу, что и Президиум ВАС РФ. Так, ВАС РФ в определении от 20.02.2009 N ВАС-15303/08 указал следующее. Общество оказывает услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, не осуществляя образовательную деятельность. Поэтому оказание обществом названных услуг не подлежит лицензированию. Соответственно, лицензия ему не нужна (см. также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.04.2009 N А17-6323/2008, Дальневосточного округа от 11.02.2010 N Ф03-154/2010, Московского округа от 23.11.2007 N КА-А40/12039-07).

С другой стороны, в судебной практике существовала и противоположная позиция. В силу постановления ФАС Поволжского округа от 24.05.2006 N А55-23066/2005-35 использование дошкольным учреждением льготы по уплате НДС при оказании услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях в случае отсутствия у данного учреждения лицензии является ошибочным. Однако данное постановление было принято до постановления Президиума ВАС РФ N 7334/10, а также до утверждения ныне действующего Положения о лицензировании образовательной деятельности. Поэтому в правоприменительной практике следует руководствоваться позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ N 7334.

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.09.2010 N 1814/10

Суд отказал в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также доначислении ему НДС и пени. Основанием являлось следующее: общественная организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной, не имеет права применять льготу, установленную подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Суть дела

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка декларации по НДС, представленной налогоплательщиком (общественной организацией инвалидов). По результатам проверки налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для принятия данного решения явился вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговой льготы, установленной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суде.

Позиция суда

Организация зарегистрирована как общественная организация инвалидов, среди ее членов численность инвалидов составляет не менее 80%. Она осуществляла деятельность на основании Положения Златоустовского городского отделения Челябинской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов "Новозлатоустовское" (далее - Положение), согласованного с главой администрации г. Златоуста и зарегистрированного правлением Челябинского областного отделения Всероссийского общества инвалидов 26 декабря 1998 года, устава Челябинской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов, устава и программы Всероссийского общества инвалидов.

Согласно п. 1.3.1 Положения цели деятельности организации - защита прав и интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни, а также интеграция инвалидов в общество.

В соответствии с п. 1.3.3 Положения к видам деятельности организации относится и предпринимательская деятельность, направленная на обеспечение уставных задач.

В проверяемом периоде организация осуществляла предпринимательскую деятельность в виде перевозок грузов и пассажиров, оказания платных услуг населению, а также производства общестроительных работ.

Суды пришли к выводу: организация вправе применять льготу по НДС, поскольку соблюдены все условия, предусмотренные подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ: организация создана в соответствии с действующим законодательством в качестве общественной организации инвалидов; среди ее членов инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.

Однако суды не учли следующее. Согласно ст. 117 ГК РФ общественные организации являются некоммерческими. В силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой является организация, для которой извлечение прибыли не является основной целью деятельности и в которой полученная прибыль не распределяется между участниками.

Исходя из ст. 37 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы. Другими словами, предпринимательская деятельность общественного объединения, в т.ч. созданного в форме общественной организации, должна быть дополнительной, выражающейся в том, чтобы способствовать созданию материальной базы, позволяющей более эффективно реализовать его уставные цели. Между тем приказом руководителя организации от 10.12.1998 N 5 создан участок "Транспортный", образованы производственный и строительный отделы для осуществления предпринимательской деятельности (услуги по перевозке пассажиров и грузов, платные услуги населению, общестроительные работы). Какую-либо другую деятельность, связанную с выполнением определенных Положением и уставом задач, указанные структурные подразделения организации не осуществляли. Для ведения предпринимательской деятельности организация привлекала не являющихся ее членами физических лиц, с которыми заключала трудовые договоры.

Согласно данным формы 4-ФСС РФ за II квартал 2008 года, среднесписочная численность работающих в организации составляла 708 человек, из которых 702 человека, не являющихся ее членами, были заняты в сфере предпринимательской деятельности. Фонд оплаты труда работников за II квартал 2008 года составил 15 929 086 руб., из которых заработная плата работников, принятых по трудовым договорам и занятых в предпринимательской деятельности, - 15 733 288 руб. (98,8%) в общем фонде заработной платы отделения. Заработная плата работников, занятых некоммерческой деятельностью, составила 195 798 руб. (1,2%) в общем фонде заработной платы. Удельный вес суммы расходов, направленной на уставные цели во II квартале 2008 года, в общей сумме выручки (27 517 997 руб.), полученной от коммерческой деятельности, составил 302 968 руб. 14 коп. (1,1%). Данные обстоятельства свидетельствуют, что защита прав и интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни, а также интеграция их в общество, являющиеся целью деятельности организации, оказались явно не приоритетными.

В то же время сумма заявленных организацией льгот по НДС составила 2 242 900 руб., а сумма средств, направленных на уставную деятельность (включая заработную плату работников, занятых в социальных программах, и затраты правления Всероссийского общества инвалидов), - 302 968 руб. 14 коп., что составляет 13,5% суммы налоговой льготы. Другими словами, налоговая выгода явно несоразмерна последней сумме.

Налоговая выгода может быть признана обоснованной с учетом правовых позиций, изложенных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". При этом следует учитывать: статус общественной организации инвалидов не может использоваться преимущественно для получения налоговой выгоды, как это имело место в данной ситуации.

Между тем указанные обстоятельства свидетельствуют, что основной целью деятельности организации фактически являлось получение доходов, а не обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни и их общественной интеграции.

Таким образом, общественная организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной, не вправе применять льготу, предусмотренную подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Соответственно, суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика.

Комментарий

В правоприменительной практике может возникнуть вопрос о правомерности применения льготы, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, общественной организацией инвалидов, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной.

На основании указанной выше нормы не подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации реализация (в т.ч. передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров согласно перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в т.ч. созданными как союзы), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 149 общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебнооздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, лечебнопроизводственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях, а также лечебнопроизводственными (трудовыми) мастерскими лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы.

Заключение о неправомерности применения льготы, предусмотренной данным подпунктом, общественной организацией инвалидов, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной, подтверждается и иными выводами судебной практики (см. постановления Президиума ВАС РФ от 14.09.2010 N 1812/10 и N 1809/10).

Ни в одном из постановлений Президиума ВАС РФ, указанных в предыдущем абзаце, нет прямого указания, что содержащееся в них толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Этим они отличаются от иных постановлений Президиума ВАС РФ, исследованных нами ранее.

Отсюда можно сделать вывод: судебная практика может по другому решать вопрос о правомерности применения льготы, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, общественной организацией инвалидов, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной.

Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10

Суд удовлетворил заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ему НДС, пеней и привлечении к ответственности за неуплату данного налога. Суд исходил из того, что налоговый орган не доказал наличие причин для применения подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ и квалификации работ по строительству жилого дома как выполненных обществом для собственного потребления.

Суть дела

По результатам выездной проверки налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС и начислил соответствующие пени и штраф.

Основанием для доначисления НДС стал вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы ввиду нарушения подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ и неотражения операций по выполненным налогоплательщиком строительно-монтажным работам для собственного потребления. В качестве таковых налоговым органом были квалифицированы работы по строительству жилого дома, осуществленному налогоплательщиком собственными силами без привлечения подрядчиков.

Налогоплательщик обжаловал данное решение налогового органа в суде.

Позиция суда

Общество строило дом с целью продажи квартир третьим лицам и в подтверждение представило решение совета директоров, определявшее цель строительства, заключенные с физическими лицами договоры купли-продажи квартир, а также ряд предварительных договоров, в соответствии с которыми общество приняло обязательство заключить в будущем договоры о продаже квартир на определенных условиях.

Отказывая в удовлетворении требования общества, суды исходили из следующего. Спорные работы правомерно квалифицированы инспекцией в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, т.к. достаточным условием для данной квалификации является выполнение организацией строительно-монтажных работ собственными силами при отсутствии третьих лиц - заказчиков строительства. При этом цель строительства правового значения не имеет.

Обществом не были представлены доказательства инвестирования третьими лицами (в т.ч. физическими лицами, с которыми были заключены предварительные договоры купли-продажи квартир) денежных средств для финансирования строительства. Таким образом, общество являлось одновременно и заказчиком, и подрядчиком, и инвестором. Право собственности на построенные квартиры по окончании строительства было зарегистрировано за ним. Поэтому спорные работы, по мнению судов, должны признаваться в качестве выполненных обществом для собственного потребления.

Однако суды не учли следующее. В силу подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в качестве выполняемых для собственного потребления подлежат квалификации строительно-монтажные работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.

При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Поскольку инспекция не доказала наличие причин для применения подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ и квалификации работ по строительству жилого дома как выполненных обществом для собственного потребления, основания для отказа в удовлетворении заявленного требования по оспариваемому эпизоду отсутствовали.

Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий

Вопрос о применении положений указанной выше нормы к строительно-монтажным работам для создания объектов, предназначенных для последующей перепродажи, представляется достаточно актуальным для правоприменительной практики.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В соответствии с определением ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-3309/10 и постановлением ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2011 N А56-75504/2009 при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления. В такой ситуации объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. При этом не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Как следует из постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2010 N А56-75504/2009 и оставившего его без изменения постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2011 N А56-75504/2009, подтверждением того, что строительство объекта осуществлялось изначально с целью последующей продажи, является размещение рекламных объявлений о продаже данного объекта. Кроме того, в постановлениях, приведенных в предыдущем абзаце, указывается: налоговый орган не представил доказательства, бесспорно свидетельствующие, что строительство жилого дома осуществлялось обществом для своих нужд, а не для последующей продажи.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.09.2009 N А17-2589/2008 указано следующее. Если строительство жилого дома производится изначально с целью последующей продажи и организация, которая осуществляет строительство, не создает производственную базу, которую в дальнейшем она будет использовать в своей деятельности, работы по строительству дома не могут быть квалифицированы как строительно-монтажные работы для собственного потребления, являющиеся объектом обложения НДС.

В судебной практике существовала и иная позиция относительно применения положений подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ к строительно-монтажным работам для создания объектов, предназначенных для последующей перепродажи. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 01.12.2009 N А10-2793/2009 отметил: у организации, являющейся одновременно заказчиком и исполнителем работ, приобретающей в собственность построенный объект, при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом возникает объект налогообложения, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом волеизъявление общества на последующую продажу частей построенного объекта, свидетельствующее, что работы по строительству объекта не могут быть отнесены к строительно-монтажным для собственного потребления, значения не имеет. Однако следует иметь в виду: данное постановление было отменено постановлением Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10.

Кроме того, постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10 гласит, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. При этом данное постановление не дает оценку обстоятельству, создает ли организация производственную базу, которую в дальнейшем она будет использовать в своей деятельности.

В данном случае следует учитывать, что постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.09.2009 N А17-2589/2008 было принято до постановления Президиума ВАС РФ N 3309/10.

Отсюда можно сделать следующий вывод: в настоящее время отнесение (или неотнесение) строительно-монтажных работ к подпадающим под действие подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не зависит от наличия (отсутствия) у организации созданной ею производственной базы, которую в дальнейшем она будет использовать в своей деятельности.

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2809/10

Доверительный управляющий оказывает обществу услугу, являющуюся объектом обложения НДС. Поэтому налог, уплаченный в составе стоимости этой услуги, подлежит вычету у учредителя управления. Отсутствие передачи права собственности на имущество в рамках договора доверительного управления не влияет на признание реализации услуг по доверительному управлению объектом обложения НДС.

Суть дела

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для данного решения послужило установленное налоговым органом завышение обществом предъявленного к вычету НДС, суммы налога, заявленной к возмещению, а также выявленная неуплата НДС.

Кроме того, налоговый орган своим решением отказал налогоплательщику в возмещении НДС. Основанием является отсутствие передачи права собственности на имущество при заключении договора доверительного управления. Следовательно, данная операция не является объектом обложения НДС, и применение обществом налогового вычета с выплаченного доверительному управляющему вознаграждения неправомерно.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суде.

Позиция суда

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ налоговому вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) или имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

При рассмотрении настоящего спора судами установлено: на ООО "Тесар-Сити" возложено управление недвижимым имуществом, принадлежащим ЗАО "Тесар-Сити". Доверительный управляющий выступает в интересах общества в гражданско-правовых отношениях по сдаче в аренду данного имущества. Полученный обществом доход в рамках договора доверительного управления имуществом на основании п. 3 ст. 276 НК РФ включается в состав его выручки (или внереализационных доходов) в зависимости от полученного вида дохода. Таким образом, услуги доверительного управляющего приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Более того, само по себе предоставление услуг по доверительному управлению активами согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) относится к самостоятельному виду экономической деятельности (финансовое посредничество).

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, считается его доходом от реализации услуг в отношении переданного в доверительное управление имущества и подлежит налогообложению в установленном порядке (п. 2 ст. 276 НК РФ).

Следовательно, вознаграждение ООО "Тесар-Сити" (доверительного управляющего) - это оплата его услуги, реализованной ЗАО "Тесар-Сити", являющейся самостоятельным объектом налогообложения в силу положений ст. 146 НК РФ. Поэтому НДС, уплаченный обществом в составе стоимости этой услуги, подлежит вычету в общеустановленном порядке.

В рамках договора не происходит передача права собственности на переданное в доверительное управление имущество. Однако названное обстоятельство не препятствует признанию реализации услуг по доверительному управлению имуществом объектом обложения НДС, поскольку предметом названного договора являются услуги доверительного управляющего.

Довод инспекции об отнесении уплаченного доверительному управляющему в составе его вознаграждения НДС на расходы для целей исчисления налога на прибыль на основании ст. 170 НК РФ в данном случае неправомерен. Реализация услуг по доверительному управлению имуществом не освобождена от обложения НДС.

В данном случае не подлежат применению и положения, содержащиеся в п. 3 ст. 174.1 НК РФ.

Они регулируют предоставление налогового вычета самому доверительному управляющему как самостоятельному хозяйствующему субъекту, реализующему права и обязанности, соответствующие целям его деятельности, по товарам (работам, услугам), приобретенным им в рамках исполнения договора доверительного управления. А это не тождественно применению налогового вычета учредителем управления с выплаченного вознаграждения за оказанные доверительным управляющим услуги, являющемуся особенностью настоящего спора.

Указанные услуги обществу были оказаны; ЗАО "Тесар-Сити" вознаграждение доверительному управляющему уплатило; в счетах-фактурах содержится ссылка на договор доверительного управления имуществом от 18.08.2004 N 2; порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный ст. 172 НК РФ, обществом соблюден, что не отрицается инспекцией.

Следовательно, неподтверждение инспекцией обоснованности применения ЗАО "Тесар-Сити" налогового вычета с сумм вознаграждения, выплаченного доверительному управляющему, доначисление НДС, начисление соответствующих пеней и взыскание штрафа являются необоснованными.

В связи с этим суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий

Для правоприменительной практики актуальным является вопрос о признании реализации услуг по доверительному управлению объектом обложения НДС.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в т.ч. предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Как указывает п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (включая обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Реализация услуг по доверительному управлению в силу положений подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ облагается НДС (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 N 09АП-6216/2009-АК).

Вознаграждение доверительного управляющего является платой за его услуги по управлению имуществом, переданным ему в доверительное управление, и облагается НДС в общеустановленном порядке (см. письма Минфина России от 26.07.2005 N 03-04-11/179, от 06.04.2005 N 03-04-11/75, от 11.10.2004 N 03-04-11/162 и от 06.08.2004 N 03-06-01-04/02).

Передача имущества в доверительное управление не влечет переход права собственности на него к доверительному управляющему (ст. 1012 ГК РФ). Поэтому передача здания в доверительное управление операцией по реализации товаров (работ, услуг) не признается и, соответственно, НДС не облагается (письмо Минфина России от 03.06.2004 N 03-03-11/90).

Однако данное обстоятельство не препятствует признанию объектом обложения НДС реализации услуг по доверительному управлению имуществом, поскольку предметом названного договора являются услуги доверительного управляющего (определение ВАС РФ от 30.04.2010 N ВАС-2809/10, постановления ФАС Поволжского округа от 28.10.2010 N А06-783/2010 и Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2010 N А06-783/2010).

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2809/10 закрепляет: содержащееся в данном постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 N 6961/10

Суд направил дело на новое рассмотрение в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду занижения налогоплательщиком НДС. Вывод судов об обязанности инспекции определить расчетным путем сумму вычетов по НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам, является ошибочным. Кроме того, судами при рассмотрении дела не проверялись обоснованность расчета НДС, доначисленного инспекцией по данному эпизоду, а также правомерность привлечения общества к ответственности.

Суть дела

В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, в частности, о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также неправомерном применении вычетов по НДС. По результатам проверки принято решение о доначислении организации налога на прибыль, НДС, а также начислении соответствующих сумм пеней и штрафа.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, а также начисления сумм пеней и штрафа послужило непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих учтенные при исчислении налога на прибыль расходы и налоговые вычеты сумм НДС ввиду утраты их во время пожара.

Налогоплательщик обжаловал указанное решение в суде.

Позиция суда

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В ходе рассмотрения дела суды пришли к выводу: инспекция могла определить расчетным методом как налог на прибыль, так и НДС. При этом, ссылаясь на п. 7 ст. 166 НК РФ, суды указали на возможность применения расчетного метода при определении не только налоговой базы по НДС, но и суммы налоговых вычетов.

Между тем в части налоговых вычетов с таким выводом нельзя согласиться ввиду следующего.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 154-159 и 162 НК РФ. Указанная налоговая база возникает у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависит от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно ст. 171 и 172 Кодекса.

В пункте 7 ст. 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем НДС, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, данная норма к налоговым вычетам неприменима.

Вместе с тем п. 1 ст. 171 определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом согласно ст. 173 сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет.

На основании п. 1 ст. 172 налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, установленном Кодексом. Анализ изложенных норм в их взаимосвязи позволяет признать: обязанность документально обосновать право на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Следовательно, на обществе лежала обязанность представить документы, обосновывающие заявленный им налоговый вычет. При утрате в результате пожара первичных бухгалтерских документов таковыми могли служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами общества при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Таким образом, вывод судов об обязанности инспекции в данном случае определить расчетным путем сумму налоговых вычетов по НДС, предъявленную филиалу к оплате по счетам-фактурам за 2006 год, является ошибочным.

В связи с этим суд направил дело на новое рассмотрение.

Комментарий

В правоприменительной практике может возникнуть вопрос, должен ли налоговый орган определять расчетным путем сумму налоговых вычетов по НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам.

При проведении выездных налоговых проверок налоговые органы должны определить правомерность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога. Причем для определения суммы налога к уплате недостаточно лишь установления налоговой базы без учета налоговым органом порядка определения налога, установленного законодательством (применение вычетов и расходов) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 N А70-9235/2008).

Однако постановление, приведенное в предыдущем абзаце, было отменено постановлением Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 N 6961/10 в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду занижения НДС. Вместе с тем постановление N 6961/10 не содержит указания на то, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Вывод об отсутствии у налогового органа права и обязанности определить расчетным путем сумму налоговых вычетов по НДС следует и из определения ВАС РФ от 17.12.2010 N ВАС-14473/10. При этом указанное определение содержит ссылку на постановление Президиума ВАС РФ N 6961/10.

А. Чопян,

консультант Центра методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

"Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.