Комментарий к письму от 05.07.2011 N 03-11-11/109 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

Комментарий к письму от 05.07.2011 N 03-11-11/109

Письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-11-11/109 в очередной раз доказывает, что при всех несомненных плюсах УСНО таит в себе много моментов, которые в ряде случаев могут привести к серьезным последствиям для налогоплательщика. Например, налогоплательщик в ходе инвентаризации выявил излишки товара, которые впоследствии реализовал. Казалось бы, подобная ситуация (отнюдь нередкая на практике) не должна вызывать никаких трудностей. Но это не совсем так, особенно если речь идет о налогоплательщике, применяющем УСНО с объектом налогообложения "доходы".

Обнаруженные в процессе инвентаризации излишки товаров, не числящиеся по данным учета, "упрощенец" должен отразить в составе внереализационных доходов, учитываемых при расчете единого налога. Основание - п. 1 ст. 346.15 НК РФ, в котором содержится отсылка к ст. 250 НК РФ (в частности к п. 20 названной нормы). На это указано в Письме N 03-11-11/109. Датой получения дохода в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ является дата проведения инвентаризации.

Добавим, при определении размера внереализационного дохода в виде выявленных в ходе инвентаризации излишек товара следует руководствоваться нормой, установленной п. 4 ст. 346.18 НК РФ. Согласно ей доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам*(1), определяемым в соответствии со ст. 40 НК РФ, на дату проведения инвентаризации.

При этом подтверждающими стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков ТМЦ документами являются те, по которым эти излишки были оценены и приняты к учету (Постановление ФАС УО от 01.06.2009 N Ф09-3422/09-С3).

Обратите внимание! С 1 января 2012 года положения ст. 40 НК РФ применяться не будут. Вместо нее Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"*(2) в Налоговый кодекс введен новый раздел (V-1).

Сюрприз поджидает налогоплательщика, применяющего УСНО с объектом налогообложения "доходы", тогда, когда он решит реализовать такие излишки. В этом случае у него появится доход от реализации, который должен учитываться по правилам, установленным ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Невольно закрадываются сомнения (кстати, появились они и у налогоплательщика, задавшего вопрос в комментируемом письме) в том, что стоимость излишек товаров в такой ситуации дважды отражается в качестве дохода, учитываемого при налогообложении при применении УСНО.

Однако с точки зрения гл. 26.2 НК РФ двойного налогообложения здесь не возникает, поскольку речь идет о совершенно разных видах дохода, полученных в результате разных операций: внереализационного дохода, выявленного в ходе инвентаризации, и дохода от реализации. Именно это обстоятельство и подчеркнул Минфин в комментируемом письме, и, заметим, данный вывод вполне логичен. Следовательно, налогоплательщику, применяющему УСНО с объектом налогообложения "доходы", в данной ситуации имеет смысл задуматься над организацией складского учета либо сменить объект налогообложения. Ведь "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", находятся в более выгодном положении, о чем, кстати, напомнили финансисты в Письме N 03-11-11/109.

Между тем и в этом случае возникают определенные сложности: гл. 26.2 НК РФ до настоящего времени не урегулирован вопрос о порядке признания расходом стоимости обнаруженных при инвентаризации излишек МПЗ (в нашем случае - товаров), реализованных в дальнейшем. К сожалению, данный момент чиновники пояснить в комментируемом письме не захотели.

К сведению. Выявленная в ходе инвентаризации пересортица МПЗ и прочего имущества (как результат ненадлежащего ведения бухгалтерского и складского учета), по мнению ФАС УО, не свидетельствует о наличии излишек или недостач МПЗ (Постановление от 10.05.2011 N Ф09-2429/11-С3).

Положениями пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ со ссылкой на ст. 254 НК РФ определен лишь размер признаваемого в целях налогообложения расхода. Напомним, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ расходом признается стоимость МПЗ и прочего имущества в виде излишков, выявленных при инвентаризации, равная величине дохода, которая учтена в налоговой базе на основании п. 20 ст. 250 НК РФ. А вот момент отражения подобных расходов положениями гл. 26.2 НК РФ не установлен.

По общему правилу расходами налогоплательщика, применяющего УСНО, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если речь идет о товарах, приобретенных для дальнейшей реализации, то "упрощенец" должен не только оплатить эти товары, но и реализовать их своим покупателям (пп. 2 названной нормы). Иными словами, для признания расхода (если речь идет о дальнейшей реализации товаров) должны быть выполнены оба названных условия. При этом факт оплаты товара покупателем значения не имеет (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10).

Возникает вопрос: считаются ли оплаченными товары, которые выявлены при инвентаризации, и в какой момент? Ведь при кассовом методе, который применяется при УСНО, при налогообложении учитываются реальные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

По нашему мнению, в ситуации, когда налогоплательщик, применяющий УСНО, не сможет подтвердить реальность понесенных им расходов по оплате подобных товаров, наиболее безопасным вариантом является отражение в налоговом учете расходов в виде стоимости излишек товаров, выявленных при инвентаризации, одновременно с признанием дохода от реализации подобных товаров.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

*(2) Данный закон и комментарий к нему читайте в следующих номерах.