Вопрос: Наша организация применяет УСН ("доходы минус расходы"), закупает товары за границей и оплачивает их иностранной валютой. При дальнейшей продаже этих товаров на территории РФ мы получаем оплату от покупателей частями. В какой момент мы имеем право признать в расходах покупную стоимость товаров и по какому курсу иностранной валюты? ("В курсе правового дела", N 15, август 2011 г.)

Наша организация применяет УСН ("доходы минус расходы"), закупает товары за границей и оплачивает их иностранной валютой. При дальнейшей продаже этих товаров на территории РФ мы получаем оплату от покупателей частями.

В какой момент мы имеем право признать в расходах покупную стоимость товаров и по какому курсу иностранной валюты?

При продаже покупных товаров налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, полученные доходы уменьшаются на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также на расходы, связанные с их приобретением и реализацией, в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке этих товаров*(1).

При УСН применяется кассовый метод. Если оплата осуществляется денежными средствами, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счет в банке (или в кассу). При оплате имуществом (или работами, услугами, имущественными правами) - день получения этого имущества или имущественных прав, а также день погашения задолженности (оплаты) каким-либо иным способом*(2). Следовательно, доходы для целей налогообложения ваша организация будет признавать по мере поступления денежных средств за товары.

Расходы налогоплательщики признают после фактической оплаты*(3). Суммы, потраченные на товары, предназначенные для дальнейшей реализации, признаются в уменьшение налоговой базы по мере реализации этих товаров*(4).

Получается, что для признания в расходах стоимости товара, приобретенного для продажи, необходимо выполнение двух условий:

- налогоплательщику необходимо оплатить стоимость этих товаров;

- указанные товары должны быть им реализованы.

В главе 26.2 НК РФ, а именно в пункте 2 статьи 346.17, оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Что же считается реализацией товаров при кассовом методе? До недавнего времени между налогоплательщиками и Минфином России шли споры на эту тему. В своих разъяснениях специалисты финансового ведомства исходили из особенностей признания доходов при УСН и указывали, что помимо двух перечисленных выше условий требуется выполнение еще и третьего - товары должны быть не только реализованы, но и оплачены покупателем*(5). Логика данного утверждения строилась на основании статьи 39 НК РФ, где дано определение реализации товаров как передачи права собственности на них одним лицом другому. Пункт 2 статьи 39 НК РФ по вопросу определения момента фактической реализации отсылает к части II НК РФ (применительно к упрощенной системе налогообложения - главе 26.2 НК РФ). Но там момент реализации товаров (работ, услуг) для "упрощенцев" не конкретизирован. Однако Минфин России, ссылаясь на пункт 1 статьи 346.17 НК РФ, утверждал, что моментом реализации товаров у налогоплательщиков, применяющих УСН, следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары. А раз так, то факта перехода права собственности для признания расходов по товару недостаточно. Необходимо еще и поступление оплаты за эти товары от покупателей. Если она будет поступать частями, то стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, будет учитываться в составе расходов по мере поступления оплаты и определяться одним из методов оценки покупных товаров, предусмотренных в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ*(6). В судебной практике единого мнения по этому вопросу тоже не было. Имели место решения как в пользу налогоплательщиков*(7), так и поддерживающие точку зрения Минфина*(8).

Минфину пришлось изменить свой взгляд на эту проблему после того, как Президиум ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщика-"упрощенца", признавшего в расходах всю стоимость реализованного товара в момент перехода права собственности, не дожидаясь поступления полной оплаты за этот товар от контрагента. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 указано, что из подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ прямо следует, что если товар приобретен для дальнейшей реализации, то расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости данного товара, а по мере его реализации. Согласно постановлению N 808/10, такое толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Признание позиции Президиума ВАС РФ впервые выражено Минфином России в письме от 29.10.2010 N 03-11-09/95 (оно было доведено ФНС России до нижестоящих налоговых органов для использования в работе письмом от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@). В дальнейших разъяснениях на эту тему Минфин неоднократно ссылался на данный документ*(9).

На вопрос о курсе валюты, по которому должны учитываться расходы, нет однозначного ответа. Глава 26.2 НК РФ допускает разночтения при выборе даты пересчета валютной стоимости товаров в рубли. Напомним, что расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату осуществления расходов*(10). Остается только определиться с этой датой: ею можно признать как дату их фактической оплаты*(11), так и дату их дальнейшей реализации*(12). Учитывая, что без фактической оплаты при кассовом методе расходы не могут быть признаны, логично было бы остановиться на дате оплаты таких расходов. Ведь именно в этот день устанавливается реальная сумма понесенных налогоплательщиком затрат на оплату импортных товаров.

В некоторых разъяснениях чиновники называют товары валютными ценностями и напоминают налогоплательщикам, применяющим УСН, что имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последний день отчетного (налогового) периода - в зависимости от того, что произошло раньше*(13). Однако это не так. Во-первых, непосредственно в НК РФ понятие "валютные ценности" не установлено, а в соответствии с нормами законодательства РФ по валютным операциям к валютным ценностям относятся только иностранная валюта и внешние ценные бумаги*(14). НК РФ не предусматривает переоценки иных видов имущества, в том числе и товаров, в связи с изменением официального курса иностранной валюты. Кроме валютных ценностей (например, валюты в кассе и на расчетном счете) переоцениваются только требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте*(15). Их пересчет при кассовом методе выглядит нелогично (потому что требования и обязательства - это атрибуты метода начислений), но так написано в НК РФ.

"Упрощенцы" не имеют права признавать в уменьшение налоговой базы расходы на товары, если они не оплачены поставщику, даже в случае их дальнейшей реализации. Таким образом, окончательная сумма расходов на товары будет определена после их оплаты.

Однако Минфин России в письме от 10.06.2011 N 03-11-06/2/93 выразил иную точку зрения: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, после передачи права собственности на товары покупателям, как указано в постановлении N 808/10, не дожидаясь оплаты от покупателя. При этом если вышеуказанные расходы выражены в иностранной валюте, перерасчет расходов по оплате стоимости таких товаров в рубли следует производить по официальному курсу ЦБ РФ на дату передачи права собственности на товары покупателям. С учетом сказанного стоимость покупных товаров нужно пересчитать по курсу иностранной валюты на дату их дальнейшей реализации и именно эту сумму признать в уменьшение налоговой базы.

Но и такая позиция имеет свои изъяны. По нашему мнению, при проверке она будет поддержана налоговыми органами, только если пересчитанная сумма расходов на дату перехода права собственности окажется меньше, чем фактически оплаченная поставщику реализованных товаров. Если же пересчет приведет к увеличению расходов, налогоплательщику наверняка выдвинут аргумент, что по факту указанную сумму он оплатил не полностью и не выполнил требования пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Как же поступить в такой ситуации налогоплательщику? Притом что учет позиции Президиума ВАС для арбитражных судов обязателен, списывать в расходы реализованные товары можно, не дожидаясь оплаты от покупателей. Даже если Минфин изменит свое мнение на этот счет, налогоплательщика поддержит суд.

В отношении курса пересчета иностранной валюты по импортным товарам придется действовать на свой страх и риск. При предъявлении претензий следует сослаться на то, что в отсутствие норм прямого регулирования этой ситуации при УСН налогоплательщик имеет право прописать в учетной политике тот способ, который считает оправданным. Кроме того, если сомнения неустранимы, то все противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика*(16).

О.В. Новикова,

к.э.н., аттестованный консультант по налогам и сборам,

руководитель направления налогообложения и

бухгалтерского учета компании ПРАВОВЕСТ,

член Палаты налоговых консультантов России

1 августа 2011 г.

"В курсе правового дела", N 15, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 346.17 НК РФ

*(3) п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(4) там же

*(5) письма Минфина России от 11.06.2009 N 03-11-09/205, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242

*(6) письмо Минфина России от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188

*(7) постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2009 по делу N А39-4425/2008

*(8) постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.02.2010 N Ф03-100/2010, ФАС Московского округа от 30.01.2008 N КА-А40/14714-07

*(9) письма Минфина России от 02.12.2010 N 03-11-06/2/182, от 24.01.2011 N 03-11-11/12

*(10) п. 3 ст. 346.17 НК РФ

*(11) п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(12) пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(13) письмо УФНС России по г. Москве от 10.07.2009 N 16-15/070927

*(14) пп. 5 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"

*(15) пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(16) п. 7 ст. 3 НК РФ