Обзор судебной практики ВАС РФ (Л. Чулкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, август 2011 г.)

Обзор судебной практики ВАС РФ

Высшим арбитражным судом РФ (далее - ВАС РФ) с начала 2011 г. рассмотрен ряд споров по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

В данной публикации будут рассмотрены выводы, к которым пришел ВАС РФ при анализе нормативно-правового акта (письмо Минфина России от 7.03.07 г. N 03-07-15/29), а также выводы, к которым пришел Президиум ВАС РФ при анализе ситуаций, сложившихся по конкретным делам.

1. Решение ВАС РФ от 19.05.11 г. N 3943/11

Предметом рассмотрения в ВАС РФ стали пп. 1 и 4 письма Минфина России от 7.03.07 г. N 03-07-15/29 "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" (далее - письмо Минфина России).

ВАС РФ пришел к выводу о законности п. 1 письма Минфина России, согласно которому покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

ВАС РФ сделал вывод о незаконности п. 4 письма Минфина России, поскольку данный пункт содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.

Согласно п. 4 письма Минфина России, если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж при восстановлении указанных сумм налога производится в порядке, установленном п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж.

Вместе с тем п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

При этом списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Комментарий

В случае если возвращенный продавцу товар списывается из-за истечения сроков годности, восстанавливать НДС не требуется. Ранее продавцом (налогоплательщиком) произведен вычет НДС по данному товару законно, поскольку товар предназначался для облагаемой НДС деятельности.

Необходимо отметить, что ВАС РФ в решении от 23.10.06 г. N 10652/06 сделал вывод о том, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся, следовательно, нет оснований для восстановления и уплаты в бюджет НДС, принятого ранее к вычету, в случае выявления недостачи товаров при инвентаризации.

2. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.11 г. N 23/11 (дело N А09-6331/2009)

Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Следовательно, у налогового органа нет обязанности по применению в ходе проверки налоговых вычетов по НДС без заявления данных вычетов налогоплательщиком в налоговой декларации.

Недекларирование налоговых вычетов и непредставление налоговому органу в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих данные вычеты, не лишает налогоплательщиков права на применение вычетов в последующем при соблюдении условий, установленных ст. 171-173 НК РФ.

Комментарий

Применение вычета по НДС - это право налогоплательщика, а не обязанность налогового органа. Если в налоговой декларации вычеты по НДС налогоплательщиком не отражены, то, следовательно, налогоплательщик не воспользовался своим правом и налоговый орган не обязан принуждать налогоплательщика к уменьшению НДС. Однако позже налогоплательщик вправе подать уточненные налоговые декларации по НДС за прошедший налоговый период с соблюдением сроков, предусмотренных ст. 173 НК РФ.

3. Постановление Президиума ВАС РФ от 9.03.11 N 14473/10 (дело N А03-12754/2009)

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету.

Документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

При утрате первичных бухгалтерских документов документами, подтверждающими вычет, могут служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами при расчетах с налогоплательщиком за поставленные товары (работы, услуги).

Комментарий

Для вычетов по НДС расчетный метод не применим. Расчетным методом может быть определена налоговая база по НДС, но не суммы налоговых вычетов по НДС.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.10.07 г. N 8686/07 указывал, что НДС исчисляется по правилам ст. 166 НК РФ, а применение налоговых вычетов предусматривается ст. 171, 172 НК РФ и возможно при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, следовательно, у налогового органа отсутствуют правовые основания для применения расчетного метода, установленного п. 7 ст. 166 НК РФ, в целях определения суммы вычетов. Налоговым органом в качестве налоговых вычетов обоснованно приняты только суммы, уплаченные предпринимателем контрагенту и подтвержденные контрагентом первичными документами (счетами-фактурами, платежными поручениями, актами зачета взаимных требований). Первичные документы были получены налоговым органом в результате проведения мероприятий по выявлению контрагентов предпринимателя.

4. Постановление Президиума ВАС РФ от 1.03.11 г. N 13995/10 (дело N А27-25954/2009)

Сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы на основе документально подтвержденных данных об объектах налогообложения.

Ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления НДС, облагаемого по указанной налоговой ставке, так как сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 154, п. 1 ст. 166 НК РФ).

Произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0%, не влечет доначисления НДС.

Комментарий

Допущенные налогоплательщиком при определении налоговой базы по НДС ошибки не влияют на право налогоплательщика на возмещение НДС, если налоговая база облагается по ставке 0%.

5. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.11 г. N 14223/10 (дело N А50-36971/2009)

Решение о зачете либо возврате суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога. Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом решения о возврате суммы налога. При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Статья 176 НК РФ не ставит осуществление возврата налога в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате.

Указание в п. 6 ст. 176 НК РФ на заявление налогоплательщика не свидетельствует об обратном выводе. Данное заявление подается налогоплательщиком при наличии у него необходимости в осуществлении возврата суммы налога на конкретный банковский счет, поскольку при отсутствии такого заявления налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет.

Комментарий

Налоговый орган одновременно с принятием решения о возмещении суммы НДС должен принять решение о возврате суммы НДС вне зависимости от того, подано или нет налогоплательщиком заявление о возврате сумм НДС. Проценты за несвоевременный возврат НДС подлежат исчислению начиная с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки, по результатам которой вынесено решение о возмещении НДС.

6. Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.11 г. N 14883/10

Пункт 3 ст. 176 НК РФ указывает на необходимость соблюдения процедуры рассмотрения в налоговом органе акта и материалов камеральной налоговой проверки, определенной ст. 100 и 101 НК РФ, если в ходе ее проведения выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (составление акта проверки, получение возражений налогоплательщика на акт проверки, принятие соответствующих решений).

Обязанность составления акта проверки возникает у налогового органа либо при проведении выездной налоговой проверки, либо при выявлении в ходе камеральной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах (ст. 88, 100, 101 НК РФ).

При этом предусмотренная п. 3 ст. 176 НК РФ процедура рассмотрения в налоговом органе материалов проверки затрагивает эпизоды, в отношении которых уполномоченное должностное лицо налогового органа, осуществляющее камеральную налоговую проверку, пришло к выводу о наличии налоговых правонарушений.

Налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки откладывать возврат части НДС, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.

В части данной суммы должны применяться следующие правила: по окончании проверки в течение семи дней должны быть приняты решения о возмещении соответствующей суммы НДС и возврате этой суммы налога, оформлено поручение на возврат налога и на следующий день поручение должно быть направлено в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня его получения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога на указанный им счет в банке.

Комментарий

Возврат той части НДС, в отношении которой не выявлено нарушений по результатам налоговой проверки, производится по решению о возмещении НДС, которое принимается в течение семи календарных дней, отсчитываемых со дня завершения камеральной проверки. Проценты за несвоевременный возврат НДС подлежат исчислению начиная с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки.

7. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.11 г. N 18421/10 (дело N А64-1616/10)

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В зависимости от характера и объема выявленных в ходе проверки нарушений налогового законодательства, отраженных в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, налоговый орган одновременно с этим решением принимает также и решение, констатирующее размер суммы налога, необоснованно заявленной налогоплательщиком к возмещению, - решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной суммы налога и решение о частичном возмещении соответствующей суммы.

Нормами НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. В силу этого решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решение о частичном возмещении суммы налога могут быть обжалованы в арбитражный суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика.

Комментарий

Налогоплательщик должен обжаловать решение налогового органа об отказе в возмещении НДС сначала в вышестоящий налоговый орган, а затем в арбитражный суд.

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, август 2011 г.