Закон N 245-ФЗ: Что изменится в НК? (О. Илюшина, "Расчет", N 9, сентябрь 2011 г.)

Закон N 245-ФЗ: Что изменится в НК?

19 июля 2011 гола Президентом РФ Дмитрием Медведевым был подписан Закон N 245-ФЗ. Документ вносит ряд поправок в Налоговый кодекс РФ. Действовать изменения начнут с 1 октября этого года. Ольга Илюшина, эксперт аудиторской фирмы "Бизнес-студио", сравнила действующие и новые нормы закона.

Новшество 1. Корректировочный счет-фактура

Предполагается, что корректировочные счета-фактуры будут применяться при изменении стоимости уже отгруженных товаров. Давайте посмотрим, плюсом или минусом для нас является такое нововведение.

Поставщик товаров может предоставлять различные виды бонусов или скидок покупателю. Бонусы условно можно разделить на две категории: они могут быть связаны или же не связаны с изменением цены товара (работ, услуг). Законом N 245-ФЗ и введением "корректировочного счета-фактуры" законодатель пытается упростить учет первой категории скидок, то есть тех бонусов, которые связаны с изменением цены товаров.

Как это будет работать? Допустим, поставщик поощряет покупателя путем снижения цены на уже купленные товары на определенный процент, если компания-приобретатель выполнит определенные условия договора. При этом контрактом предусмотрено, что покупатель в течение квартала должен закупить определенный объем товаров.

В настоящее время поставщик в этом случае делает следующие записи в учете в момент реализации (до предоставления скидки):

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС.

В момент предоставления скидки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам (работам, услугам) на сумму предоставленной скидки;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- сторнирован ранее начисленный НДС (относящийся к сумме скидки).

После получения бонуса бухгалтер организации исправляет документы, в том числе счет-фактуру, вносит изменения в книгу продаж и подает уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость.

С 1 октября 2011 года данная ситуация будет выглядеть иначе. Сначала поставщик согласует с покупателем вносимые корректировки, то есть озвучит точные цены на поставленный товар. Достигнутая договоренность должна быть закреплена дополнительным соглашением к ранее заключенному договору. Далее поставщик выписывает "корректировочный счет-фактуру", причем сделать он это обязан в течение пяти дней с момента подписания вышеуказанного соглашения, после чего опять же поставщик должен поставить к вычету разницу между НДС по первоначальному счету-фактуре и новой (более низкой) суммой налога.

Сложность в том, что на момент написания статьи было непонятно, как будет выглядеть "Корректировочный счет-фактура". Известно, что в нем должны присутствовать и ссылка на первоначальный документ, и все те цифры, которые содержались в первой бумаге, и суммы разницы между ними. Таким образом, в корректировочном счете-фактуре должны быть отражены все изменения по цене, количеству товаров, их стоимости, сумме налога. Если стоимость товаров снижается, сумму разницы нужно указывать со знаком "минус".

Теперь разберемся с тем, как ведет себя покупатель, в руках которого оказывается новый документ? Получив "корректировочный счет-фактуру", бухгалтеру нужно будет отразить ее в книге продаж, по сути, восстановить налог. Причем восстановить его нужно на дату, когда покупатель получил от поставщика первичную документацию с новой стоимостью товаров или корректировочный счет-фактуру. Это предусмотрено в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Заранее можно предположить, что вопросов с применением "корректировочного счета-фактуры" будет много как у поставщиков товаров, так и у покупателей. Теоретически данное нововведение должно облегчить участь тех организаций, которые регулярно используют скидки, связанные с изменением цены товаров.

Новшество 2. Суммовые разницы на НДС не повлияют

Когда оплата товаров происходит после отгрузки, у компаний возникают суммовые разницы. В бухгалтерском учете это курсовые разницы. На практике при расчетах по договорам, выраженным в иностранной валюте или в условных единицах, привязанных к иностранным деньгам, в этот момент и возникают расхождения между рублевой оценкой продукции на дату отгрузки и на дату оплаты. Поскольку природа появления таких расхождений аналогична природе курсовых разниц, в бухучете применяется единый порядок их отражения - в составе прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Сравним старые и новые правила, которые будут действовать с 1 октября 2011 года.

По старым правилам положительную курсовую (суммовую) разницу нужно включать в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором она возникла (т.е. когда поступила оплата) (письма Минфина, от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/74, от 18 июля 2008 г. N 03-07-11/258). При расчете налога на прибыль положительные курсовые (суммовые) разницы продавец включает в состав внереализационных доходов (п. 11, 11.1 ст. 250 НК РФ). При расчете налогооблагаемой прибыли положительные курсовые (суммовые) разницы учитываются без НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Уменьшать налоговую базу по НДС на величину отрицательной разницы продавец не вправе. Налоговым кодексом это не предусмотрено. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 1 июля 2010 года N 03-07-11/278, от 18 июля 2008 года N 03-07-11/258, от 26 марта 2007 года N 03-07-11/74. При расчете налога на прибыль отрицательную курсовую (суммовую) разницу продавец включает в состав внереализационных расходов без НДС (подп. 5 и 5.1 п. 1 ст. 265, п. 19 ст. 270 НК РФ).

С 1 октября 2011 года порядок действия будет иным. Теперь ни положительные, ни отрицательные суммовые разницы на НДС не повлияют. Зато при расчете налога на прибыль суммовые разницы можно будет отразить в доходах или расходах в полной сумме - с учетом приходящегося на них НДС.

Поставщик будет определять выручку по курсу Банка России на дату отгрузки (п. 4 ст. 153 НК РФ). На момент оплаты корректировать ничего не нужно. А суммовые разницы можно будет учесть при расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов (ст. 250, 265 НК РФ). Покупатель после оплаты товара не будет корректировать сумму налога, которую принял к вычету.

Новшество 3. Пропорции для основных средств

Организации, которые используют имущество как в облагаемых НДС видах деятельности, так и в не облагаемых, должны распределять налог на добавленную стоимость по приобретаемому имуществу (основным средствам и нематериальным активам). Распределить "входной" НДС нужно в том налоговом периоде, в котором получено имущество, предназначенное для использования в облагаемых и необлагаемых операциях (письмо ФНС от 24 октября 2007 г. N ШТ-6-03/820).

Расчетный способ распределения "входного" НДС применяется, если нельзя определить, в каком объеме товары (работы, услуги, имущественные права) используются для выполнения облагаемых и освобожденных от налогообложения операций. Как правило, это относится к основным средствам, нематериальным активам, материалам, работам и услугам, формирующим общепроизводственные и общехозяйственные расходы (письмо МНС от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111).

Чтобы рассчитать пропорцию для распределения "входного" налога, нужно определить долю не облагаемых НДС сделок в общем объеме операций организации. При этом пропорцию нужно рассчитывать на основании сопоставимых показателей.

Для распределения "входного НДС" пропорцию можно рассчитать не раньше последнего дня отчетного квартала. Значит, и сумму налога, подлежащего включению в первоначальную стоимость приобретенного объекта общего назначения, можно узнать не раньше окончания текущего квартала (письма Минфина России от 20 июня 2008 г. N 03-07-11/232, ФНС России от 24 июня 2008 г. N ШС-6-3/450).

А как быть, если основное средство приобретено в начале квартала? Ведь согласно действующему законодательству в налоговом учете первоначальную стоимость ОС определяют в момент ввода в эксплуатацию, а в бухгалтерском учете - при принятии объекта к учету (п. 7 ПБУ 6/01). При этом, по общему правилу, первоначальная стоимость основных средств дальнейшему изменению не подлежит (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). Исключение составляют лишь несколько случаев. В частности - модернизация, реконструкция, достройка и т.п. Таким образом, если в момент ввода объекта в эксплуатацию сумма включаемого в первоначальную стоимость НДС неизвестна, то и правильно определить эту стоимость невозможно. А ведь неверно определенная первоначальная стоимость ведет к негативным последствиям.

Во-первых, искажаются суммы ежемесячно начисленной амортизации (и в бухгалтерском, и в налоговом учете). Как следствие - неправильный расчет бухгалтерских и налоговых расходов. Напомним, что в НУ амортизацию начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, а в бухгалтерском учете - с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету.

Рассматриваемая ситуация влияет и на сумму налога на имущество. Ведь базой для расчета этого налога является средняя стоимость основных средств за отчетный период: квартал, полугодие, девять месяцев (п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ). Чтобы рассчитать сумму авансового платежа по этому налогу, нужно знать остаточную стоимость основных средств на начало отчетного периода, на начало каждого месяца внутри отчетного периода и на начало месяца, следующего за отчетным периодом.

Оставалось только непонятным, за какой период брать выручку для определения пропорции? Законом 245-ФЗ внесена ясность в этот вопрос. По основным средствам, которые компания поставила на учет в первом или втором месяце квартала, можно будет считать пропорцию для раздельного учета исходя из выручки данного месяца.

Новшество 4. Правило пяти процентов

Так называемое "правило пяти процентов" действует пока только для производственных компаний. Такие предприятия могут не вести раздельный учет, если доля расходов на льготные операции у них не превышает 5 процентов. С 1 октября данное правило могут использовать и организации, занимающиеся оптовой и розничной торговлей (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Новшество 5. НДС при подрядных работах

В пункт 6 статьи 171 НК РФ с 1 октября 2011 года будут внесены следующие изменения: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В случае если проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), в том числе после истечения срока, указанного в абзаце 4 настоящего пункта, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, то суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если эти объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В случае, который оговорен в абзаце 6 настоящего пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 настоящего Кодекса производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимостью объекта недвижимости, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса".

Новшество 6. Уступка денежного требования

На сегодня первоначальный кредитор должен начислять НДС дважды:

- при реализации товаров (работ, услуг);

- при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги). Такие разъяснения даны в письме Минфина от 16 сентября 2009 года N 03-07-11/227. Основаны они на том, что в рассматриваемой ситуации у организации возникает два самостоятельных объекта обложения НДС.

С 1 октября 2011 года налог на добавленную стоимость нужно будет начислять только на суммы превышения дохода от уступки требования над его размером (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Новшество 7. Вниманию экспортеров

Для подтверждения нулевой ставки при экспорте в налоговую инспекцию нужно представить ряд документов (ст. 165 Налогового кодекса РФ), таких как:

- договора (контракты) с учетом всех изменений, дополнений и приложений, на основании которых экспортировались товары;

- выписки банка о поступлении выручки на счет предприятия, а в случае наличной оплаты - выписку банка, подтверждающую, что полученные суммы внесены на счет, а также приходные кассовые ордера;

- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров из одного государства в другое. Причем, как сказано в пункте 5 письма Минфина России от 19 октября 2010 года N 03-07-08/296, проставлять отметки таможенных органов на них не требуется;

- иные документы, предусмотренные российским законодательством - к примеру, посреднические договоры, если продукция экспортируется через агента.

С 1 октября 2011 года из пакета документов для подтверждения нулевой ставки при экспорте товаров исключили выписку банка, подтверждающую поступление выручки на расчетный счет организации. Мы думаем, многие компании вздохнут с облегчением.

Суммы "входного" НДС, принятые к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению не позднее периода отгрузки товаров на экспорт (письма Минфина России от 5 мая 2011 г. N 03-07-13/01-15, от 25 октября 2010 г. N 03-07-08/301, от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/103, ФНС России от 9 августа 2006 г. N ШТ-6-03/786). В настоящее время не сложилось единого мнения по данной ситуации. На практике налоговики настаивают на том, что заявить вычет можно только за период возникновения базы по НДС. То есть предприятиям нужно подавать "уточненку". Некоторые судьи подтверждают правомерность подобного подхода (постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. N 6631/06, ФАС Московского округа от 7 ноября 2008 г. N КА-А40/9059-08-П). Другие арбитры поддерживают налогоплательщиков, разрешая принять налог к вычету в том периоде, в котором соблюдены все условия для его применения (постановления Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 692/09, ФАС Северо-Западного округа от 8 августа 2008 г. N А52-154/2008).

Неясность из Налогового кодекса устранена. В Законе N 245-ФЗ точно прописано правило о том, что если компания стала использовать товары (работы, услуги) для экспортных операций, принятый ранее к вычету налог нужно восстановить. Позже можно будет принять налог к вычету, но только после того, как будут собраны все необходимые документы. С 1 октября выручку экспортеры будут определять по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Новшество 8. Субсидия из бюджета

Денежные средства в виде субсидий, получаемые из федерального бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). При этом следует отметить, что в случае оплаты указанных товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы налога на добавленную стоимость вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), следует восстановить (письма Минфина от 27 мая 2011 г. N 03-03-06/1/313). С 1 октября 2011 года вышеуказанное правило о восстановлении НДС получателями субсидий будет прописано в Налоговом кодексе (п. 3 ст. 170 НК РФ).

В основном все изменения, которые вносятся в главу 21 НК РФ Законом N 245-ФЗ от 19 июля 2011 года, направлены на устранение неясностей при налогообложении "добавленным" налогом. Будет ли это так, как хотелось законодателям, покажет время. Для большинства компаний сейчас остается под вопросом использование "корректировочных счетов-фактур", и к этому вопросу "Расчет" еще вернется в одном из своих следующих номеров.

О. Илюшина,

эксперт аудиторской фирмы "Бизнес-студио"

"Расчет", N 9, сентябрь 2011 г.