Глава 21 "НДС"

Летние поправки в НК РФ: разбор полётов

Комментарий к Федеральному закону от 19.07.11 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Федеральный закон от 19.07.11 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - закон N 245-ФЗ) вносит многочисленные поправки и дополнения как в первую, так и во вторую часть НК РФ. Изменения призваны устранить противоречия, возникающие на практике при применении отдельных положений налогового законодательства.

Изменения в части первой НК РФ

Взаимодействие с налоговыми инспекциями: новые возможности

Изменение, внесённое в абзац 2 подпункта 10 пункта 1 статьи 32 НК РФ, расширяет возможности налоговых инспекций по использованию телекоммуникационных каналов связи в работе с налогоплательщиками. Одна из предусмотренных указанной статьёй обязанностей ИФНС предусматривает выдачу налогоплательщику по его запросу справки о состоянии его расчётов по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налоговой инспекции. Срок представления справки - пять рабочих дней со дня регистрации запроса налогоплательщика (его представителя) в инспекции (п. 95 административного регламента ФНС России, утв. приказом Минфина России от 18.01.08 N 9н). Если же налогоплательщик представляет запрос лично, то максимальное время его ожидания в очереди должно составлять 30 минут. Отныне в такой же срок ИФНС должны будут передавать указанную справку в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Поправка заметно ускорит процесс передачи справок о состоянии расчётов и положительно отразится как на работе инспекций, так и на положении налогоплательщиков.

Использование усиленной квалифицированной электронной подписи

Следующая поправка коснулась пункта 5.1 статьи 84 НК РФ, который регулирует, в частности, вопросы электронного документооборота при постановке на учёт (снятии с учёта) в налоговой инспекции.

Изменение обусловлено принятием нового Федерального закона от 06.04.11 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - закон N 63-ФЗ). Согласно этому закону электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью до даты признания утратившим силу Федерального закона от 10.01.02 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (далее - закон N 1-ФЗ), признаётся электронным документом, подписанным квалифицированной электронной подписью в соответствии с законом N 63-ФЗ. Закон N 1-ФЗ утратит силу с 1 июля 2012 года (п. 2 ст. 20 закона N 63-ФЗ).

Закон N 63-ФЗ (п. 1 ст. 5) различает следующие виды электронных подписей:

- простая электронная подпись;

- усиленная электронная подпись.

В свою очередь, усиленная электронная подпись может быть квалифицированной и неквалифицированной.

Неквалифицированной электронной подписью является (п. 3 ст. 5 закона N 63-ФЗ) подпись, которая:

- получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи;

- позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ;

- позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания;

- создаётся с использованием средств электронной подписи.

Квалифицированной электронной подписью является (п. 4 ст. 5 закона N 63-ФЗ) подпись, которая соответствует всем признакам неквалифицированной электронной подписи и следующим дополнительным признакам:

- ключ проверки электронной подписи указан в квалифицированном сертификате;

- средства электронной подписи получили подтверждение соответствия согласно требованиям, установленным законом N 63-ФЗ.

В связи с этим при постановке на учёт (снятии с учёта) в ИФНС (по основаниям, предусмотренным НК РФ) с применением технологии электронного документооборота документы следует посылать в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, используя усиленную квалифицированную электронную подпись. Это обеспечит наибольшую степень подлинности, предоставит весомые гарантии сохранности и защиты электронной цифровой подписи.

Формы и форматы указанных в НК РФ (п. 5.1 ст. 84) документов, а также порядок их представления отныне утверждает ФНС России (а не Минфин, как было прежде).

Налоговая служба (а не Минфин) напрямую теперь наделена и полномочиями определять порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) (абз. 4 п. 7 ст. 84 НК РФ).

Потребность в данных изменениях назрела давно. В связи с изданием приказа Минфина России от 05.11.09 N 114н многие положения порядка и условий присвоения ИНН были признаны не подлежащими применению, а формы документов, используемых при постановке на учёт, снятии с учёта юридических и физических лиц, утратили силу. Приказом ФНС России от 01.12.06 N САЭ-3-09/826@ (в редакции приказа ФНС России от 15.02.10 N ММ-7-6/54) приняты новые, действующие формы таких документов.

Изменения в регламентации ведения ЕГРН

В конце 2010 года был принят новый Порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (утв. приказом Минфина России от 30.09.10 N 116н).

С принятием этого документа связана поправка, внесённая в пункт 8 статьи 84 НК РФ. Теперь состав сведений, содержащихся в ЕГРН, будет определяться Минфином России. Порядок же представления пользователям сведений из ЕГРН должен быть утверждён ФНС России. Это позволит усовершенствовать и конкретизировать его применительно к различным категориям пользователей сведений.

Изменения в части второй НК РФ

Глава 21 "НДС"

Услуги по передаче в безвозмездное пользование

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях главы 21 НК РФ признаются реализацией товаров (работ, услуг) (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Содержание услуги по предоставлению имущества в безвозмездное временное пользование сводится к передаче права пользования и извлечению полезных свойств данного имущества в процессе его использования.

Но с 1 октября 2011 года согласно новой редакции подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаётся объектом обложения НДС оказание отдельных услуг. К таковым законодатель отнёс услуги по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (п. 1 ст. 2 закона N 245-ФЗ).

Таким образом, с 1 октября не будет признаваться объектом обложения НДС не только сама передача на безвозмездной основе объектов основных средств названным органам, учреждениям и предприятиям, но и оказание услуг по такой передаче.

Пример 1

Фирма в октябре текущего года передала в безвозмездное пользование индивидуальному предпринимателю трактор, а муниципальному унитарному предприятию - компьютер стоимостью свыше 40 000 руб. Фирма доставила МУПу компьютер собственным транспортом и оказала ещё услуги по его сборке и настройке.

Оказание услуг на безвозмездной основе в целях главы 21 НК РФ признаётся их реализацией. Исходя из этого организация при передаче трактора индивидуальному предпринимателю должна исчислить НДС с рыночной стоимости услуги.

Услуги же по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств и услуг по передаче МУПам не признаются объектом обложения НДС. Поэтому при передаче компьютера МУПу НДС с рыночной стоимости ПК и услуг по его передаче не исчисляется.

Довольно значительные уточнения и дополнения внесены в статьи 147 и 148 НК РФ, которыми определяется место реализации работ и услуг.

Место реализации

Согласно новой редакции абзацев 2 и 3 статьи 147 НК РФ слова "на территории Российской Федерации" заменены словами "на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под её юрисдикцией". Соответственно и абзац 3 статьи 147 НК РФ дополнен словами "и иных территориях, находящихся под её юрисдикцией".

Поправка связана с принятием Федерального закона от 27.11.10 N 306-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации". Этим законом Налоговый кодекс РФ (п. 2 ст. 11) был дополнен определением территории РФ и иных территорий, находящихся под её юрисдикцией. К последним отнесены территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права. В соответствии с этим определением были переформулированы положения некоторых статей части второй НК РФ.

Уточнено место реализации аудиторских услуг (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Таковым признаётся территория РФ, если покупатель аудиторских услуг осуществляет деятельность на территории России (подп. "а" п. 3 ст. 2 закона N 245-ФЗ).

Пример 2

Открытое акционерное общество, зарегистрированное в Воронеже, заключило договор на проведение аудита с иностранной аудиторской фирмой, не имеющей своего представительства в России.

Местом реализации аудиторских услуг признаётся территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории России. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории России на основе государственной регистрации организации. Реализация же услуг на территории РФ признаётся объектом обложения НДС.

При реализации услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами. И исчисляется она как сумма дохода от реализации этих услуг с учётом налога (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).

Таким образом, в стоимость аудиторских услуг по договору с иностранной фирмой входит и НДС. ОАО, являясь налоговым агентом по НДС, обязано исчислить налог с использованием ставки (18% / 118% х 100%), удержать его у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму в бюджет.

Перечислить же подлежащую уплате в бюджет сумму НДС общество должно одновременно с выплатой денежных средств иностранной аудиторской фирме.

Представления в банк только платёжного поручения на перечисление денежных средств иностранной фирме недостаточно. Банк не вправе принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счёта при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Некоторые нормы претерпели чисто редакционную правку, к примеру в абзаце 4 подпункта 4 статьи 148 НК РФ слова "оказание" и "выполнение" теперь стоят в нужном падеже (подп "а" п. 3 ст. 2 закона N 245-ФЗ).

Законом N 245-ФЗ также утверждена новая редакция абзаца 1 подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, действие которой распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Из перечня поименованных в этом абзаце услуг (работ) исключены услуги, названные в подпункте 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, который введён законом N 245-ФЗ. Местом реализации таких услуг (работ) будет выступать территория РФ не только в том случае, если они оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. Территория РФ будет являться местом реализации и тогда, когда услуги оказываются иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, и пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Операции, не подлежащие налогообложению

В абзаце 9 подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ появился новый субъект, которому предоставлено право пользоваться льготой в виде освобождения от обложения НДС. Это банк развития - государственная корпорация.

В силу статьи 13 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" государственная корпорация "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" вправе осуществлять банковские операции, перечисленные в пункте 4 статьи 3 Федерального закона от 17.05.07 N 82-ФЗ "О банке развития". Из перечня указанных в этом пункте операций освобождаются от обложения НДС операции:

- по исполнению банковских гарантий (выдаче и аннулированию банковской гарантии, подтверждению и изменению её условий, платежи по такой гарантии, оформлению и проверке документов);

- по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- по оказанию услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

- по получению от заёмщиков сумм в счёт компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заёмщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем.

Действие этой поправки распространено на правоотношения, возникшие с 8 июня 2007 года - с момента вступления в силу Федерального закона от 17.05.07 N 82-ФЗ "О банке развития" (п. 5 ст. 4 закона N 245-ФЗ).

Важное дополнение внесено в подпункт 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Согласно ему с 1 октября 2011 года будут освобождены от обложения НДС услуги по аренде спортивных сооружений на период подготовки спортивно-зрелищных мероприятий (например, на время монтажа оборудования и тренировок в этих спортивных сооружениях).

Прежде, как известно, от НДС освобождались:

- реализация на территории РФ входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчётности, организациями физкультуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия;

- оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий.

Неполная формулировка норм НК РФ приводила к спорам с налоговыми инспекциями. Теперь, после внесения дополнения в статью 149 НК РФ, противоречия будут устранены.

Наконец, ещё одно дополнение, внесённое в статью 149 НК РФ.

Подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ увеличился на один абзац. В нём дано разъяснение относительно того, какие объекты в целях НДС признаются объектами производственного назначения для застройщиков. Отсутствие такого разъяснения приводило к вопросам при использовании застройщиками льготы, которая предусматривает освобождение от НДС услуг, оказываемых на основании договоров участия в долевом строительстве. Исключение составляют услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения. До внесения поправок ни НК РФ, ни Федеральный закон от 30.12.04 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" не давали ответа на вопрос о том, услуги по строительству каких объектов следует считать не подлежащими льготированию.

Чтобы в дальнейшем указанное в статье 149 НК РФ (подп. 23.1 п. 3) исключение не вызывало проблем, законодатель уточнил, что к объектам производственного назначения в целях этой нормы относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

НДС с разниц

По общему правилу выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на момент определения налоговой базы или на дату фактических расходов (п. 3 ст. 153, ст. 167 НК РФ). Специальное правило пересчёта иностранной выручки было предусмотрено только для отдельных экспортных операций, предусмотренных подпунктами 1, 2.1-2.3, 2.5-2.7, 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, и такой пересчёт осуществлялся на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

С 1 октября 2011 года указанное специальное правило скорректировано. Согласно новой редакции второго предложения пункта 3 статьи 153 НК РФ при расчётах в валюте по всем операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ), налоговая база определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Соответственно, в случае поступления оплаты в валюте после этой даты налоговая база остаётся неизменной, даже если курс валюты увеличивается или уменьшается. Таким образом, в налоговой базе по НДС курсовые разницы не отражаются.

Помимо этого статья 153 НК РФ дополнена пунктом 4, которым устанавливается порядок пересчёта валюты в рубли в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (у.е.). Налоговая база определяется на день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, и на эту же дату производится пересчёт валюты в рубли по курсу Банка России. Если же товары оплачены позже отгрузки, возникают суммовые разницы. В этом случае налоговая база корректироваться не будет. НДС же с суммовых разниц подлежит учёту при исчислении налога на прибыль: продавец может включить суммы налога во внереализационные доходы или во внереализационные расходы в соответствии со статьями 250 и 265 НК РФ.

Вводимые нормы снимают неясность в вопросе о возможности изменения ранее сформированной базы по НДС на суммовые разницы. Напомним, что финансисты настоятельно рекомендовали налогоплательщикам увеличивать налоговую базу на величину положительных суммовых разниц независимо от периода их возникновения (текущего или последующего). А вот отрицательные суммовые разницы, образовавшиеся при последующей оплате, по их мнению, облагаемую базу по НДС, сформированную в периоде отгрузки товаров (работ, услуг), не уменьшали (письма Минфина России от 16.05.11 N 03-07-11/127, от 26.03.07 N 03-07-11/74).

Однако некоторые судьи на позицию чиновников в части отрицательных суммовых разниц смотрели со скептицизмом. Так, ФАС Московского округа поддержал налогоплательщика, который уменьшил налоговую базу по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых была выражена в иностранной валюте. По мнению судей, это не противоречило нормам главы 21 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 11.03.11 N КА-А40/714-11).

О возможности корректировки облагаемой базы по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц было сказано и в постановлении Президиума ВАС России от 17.02.09 N 9181/08.

Нововведения в статью 153 НК РФ, касающиеся учёта НДС с суммовых разниц продавцами, потребовали ввести дополнительную норму по "симметричному" их отражению у покупателей. В связи с чем пункт 1 статьи 172 дополнен законодателем пятым абзацем. Согласно этой норме с 1 октября 2011 года налоговые вычеты, произведённые в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, не корректируются. Суммовые разницы в части НДС, возникающие при этом у покупателя, учитываются им, по аналогии с продавцом, в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов в соответствии со статьями 250 и 265 НК РФ (подп. "а" п. 20 ст. 2 закона N 245-ФЗ).

Внесённые поправки позволяют разрешить разногласие в части возможности корректировки покупателем принятой к вычету суммы НДС на суммовые разницы.

В упомянутом ранее письме Минфина России N 03-07-11/127 было указано, что последующий пересчёт налога, принятого к вычету по принятым на учёт товарам (работам, услугам), по которым счета-фактуры оформлены в иностранной валюте (условных денежных единицах), при перечислении оплаты в рублях нормами главы 21 НК РФ не предусмотрен.

Фискалы же считали, что принятые налоговые вычеты на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), при погашении кредиторской задолженности на эту дату подлежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения (письмо ФНС России от 19.04.06 N ШТ-6-03/417).

Не наблюдалось однозначности и в арбитражной практике. Так, судьи ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 21.12.07 по делу N А43-6328/2007-34-140 указали, что НК РФ не содержит норм, которые предписывали бы покупателю уменьшить сумму ранее правомерно применённого налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг).

Судьи же ФАС Уральского округа посчитали действия покупателя, который скорректировал сумму вычета НДС, правомерными, поскольку из-за повышения курса иностранной валюты он понёс реальные расходы по оплате выставленного ему НДС в большем размере (постановление от 11.04.05 N Ф09-1259/05-АК).

С принятием закона N 245-ФЗ устранены основания для возникновения подобных разногласий.

Налоговая база при уступке права требования

Законом N 245-ФЗ уточнён порядок расчёта налоговой базы при уступке денежного требования новым кредитором. До внесения изменений она определялась как сумма превышения полученного дохода над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). Причём это правило действовало в отношении переуступки права требования по обязательствам, вытекающим из договоров реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

В части же налогообложения переуступки требования по обязательствам, которые вытекали из договоров по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, существовала неопределённость. Финансисты неоднократно поясняли, что пунктом 2 статьи 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. Если же в основе договоров, право требования по которым переуступалось, лежали операции, освобождённые от уплаты НДС по статье 149 НК РФ, то положения указанного пункта 2, по их мнению, не применялись и доход от такой переуступки НДС не облагался (письма Минфин России от 27.08.10 N 03-07-05/33, от 05.05.09 N 03-07-05/18).

С 1 октября 2011 года существующая неясность законодателем разрешена, причём не в пользу налогоплательщиков. После изъятия из рассматриваемого пункта 2 статьи 155 НК РФ выражения "операции по реализации которых подлежат налогообложению" доход от переуступки прав требования по договорам, в основе которых лежат любые операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе и необлагаемые, подлежит обложению НДС. Но это, на наш взгляд, не касается операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, поскольку она непосредственно указана в перечне не облагаемых НДС операций (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Как было сказано выше, статьёй 155 НК РФ устанавливается порядок определения налоговой базы новым кредитором при дальнейшей уступке приобретённого денежного требования. Особенностей же определения базы при уступке первоначальным кредитором права требования в указанной статье до последнего времени не было. Финансисты в своих разъяснениях настойчиво рекомендовали применять общие правила формирования налоговой базы, установленные пунктом 2 статьи 153 НК РФ. Согласно же данной норме при исчислении облагаемой базы по НДС выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных имущественных прав (письма Минфина России от 06.10.10 N 03-07-11/393, от 16.04.10 N 03-07-11/121, от 17.02.10 N 03-07-08/40).

С другой стороны, порядок определения налоговой базы по НДС при уступке первоначальным кредитором права требования статьёй НК РФ не установлен. Налог же считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения, в частности налоговая база (п. 1 ст. 17 НК РФ). Такого, как видим, в этом случае не наблюдается. Исходя из этого логично предположить, что НДС при уступке первоначальным кредитором права требования исчислять не следует.

К такому решению пришёл ФАС Уральского округа (постановление от 17.03.09 N Ф09-1388/09-С2). Судьи отметили, что уступка права требования по договору уступки не является объектом налогообложения НДС у кредитора. Исходя из положений статьи 155 НК РФ налоговая база по НДС определяется не по самой операции уступки требования, а по операции реализации товаров. Таким образом, объект налогообложения по НДС, на их взгляд, отсутствует.

В определении ВАС России от 14.03.08 N 10887/07 указано, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Налогообложению в данном случае исходя из положений пункта 1 статьи 155 НК РФ подлежат не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).

При реализации же товаров (работ, услуг) НДС был уже начислен на дату отгрузки товаров (работ, услуг) в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Согласно введённому дополнению (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ) с 1 октября 2011 года налоговая база по НДС у первоначального кредитора при уступке права требования или при переходе этого требования к другому лицу на основании закона будет определяться как сумма превышения полученного дохода над размером денежного требования, права по которому уступлены. Таким образом, уплачивать НДС налогоплательщику надлежит только с фактически полученного дохода, то есть в случае, когда требование уступается по более высокой стоимости.

Пример 3

В конце августа текущего года организация отгрузила в адрес ООО "Анджи" партию товара на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 24 сентября. Денежные средства в указанный срок не поступили. В октябре организация уступила право требования долга ООО "Кирек" за 625 400 руб. Акт о передаче данного имущественного права был подписан 20 октября.

Разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) будет являться облагаемой базой по НДС. И она составит 35 400 руб. (625 400 - 590 000).

Введя указанное дополнение в пункт 1 статьи 155 НК РФ, законодатель оставил без изменения пункт 4 статьи 164 НК РФ. Этой же нормой перечислены случаи, когда сумма НДС должна определяться расчётным методом. И там указано в том числе получение оплаты, частичной оплаты в счёт передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ. Отсутствие в перечислении пункта 1 статьи 155 НК РФ означает, что к налоговой базе, определяемой первоначальным кредитором при уступке права требования, надлежит применить общую ставку НДС 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Но это не совсем логично, поскольку по всем остальным операциям, связанным с уступкой права требования по обязательствам, вытекающим из договоров реализации товаров (работ, услуг), используется расчётная ставка (18% : 118% х 100%) или (10% : 110% х 100%). Остаётся ждать разъяснений Минфина России.

Прибыльный вариант уступки права требования первоначальным кредитором - на практике редкое явление. Обычно организации уступают указанное право в ситуациях, когда срок платежа давно прошёл и возможность взыскать долг с дебитора весьма сомнительна либо когда срок платежа ещё не наступил, но срочно понадобились денежные средства и заключение договора цессии - единственная возможность эти средства получить. В подобных случаях, как правило, доход от реализации права требования меньше суммы, которая числится за должником. Следовательно, налоговой базы по НДС не возникнет, в связи с чем снимается и вопрос о применяемой ставке налога.

Налоговая база при реализации имущества банкротов

Законом N 245-ФЗ внесены изменения в статью 161 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы налоговыми агентами.

Налоговые агенты - это организации и физические лица, являющиеся участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 9 НК РФ). А статья 24 НК РФ налоговыми агентами признаёт лиц, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Согласно НК РФ (п. 4 ст. 161) при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учётом положений статьи 40 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Пункт 4 статьи 161 НК РФ в своё время был введён Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ. А позднее Федеральным законом от 26.11.08 N 224-ФЗ этот пункт после слов "конфискованного имущества" был дополнен словами "имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации)". И вот теперь законом N 245-ФЗ в пункте 4 статьи 161 НК РФ слова "(в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации)" заменили словами "(за исключением реализации, предусмотренной пунктом 4.1 настоящей статьи)", а статья 161 НК РФ дополнена пунктом 4.1. Эти правки исключили из общего правила определения налоговой базы налоговыми агентами особенности определения налоговой базы при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами. Для такой ситуации теперь предусмотрены специальные правила, согласно которым налоговыми агентами в рассматриваемых случаях признаются не органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (в старой редакции), а покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав (в новой редакции). Налоговая база определяется ими отдельно по каждой операции реализации указанного имущества. Они исчисляют НДС расчётным методом, удерживают его из выплачиваемых доходов и уплачивают в бюджет соответствующую сумму. Покупатели - физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, налог не платят. Поэтому они исключены из числа лиц, на которых распространяются специальные правила.

Экспортные операции

С момента введения в силу главы 21 НК РФ в комплект документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, входила в том числе и выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счёт налогоплательщика в российском банке (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ). Отсутствие выписки банка влекло отказ в применении нулевой ставки НДС. Однако на практике такой документ налогоплательщик мог представить не всегда, например при взаимозачёте или при оплате векселями. Налоговики же в большинстве таких случаев отказывали налогоплательщику.

Не наблюдалось единообразия и в решениях арбитражных судов при рассмотрении дел, в которых фигурировало отсутствие выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки.

Так, судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали, что отсутствие выписки банка (её копии) в связи с особым условием контракта, согласно которому экспортируемые товары оплачиваются путём выполнения (оказания) иностранной фирмой каких-либо работ (услуг) на территории РФ с последующим зачётом стоимости этих работ (услуг) в оплату стоимости экспортированных товаров, не может быть признано случаем, когда налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0% в отсутствие выписки банка (постановление от 29.10.07 N А26-2798/2006-217).

Судьи же ФАС Поволжского округа, сославшись на постановление Конституционного суда РФ от 14.07.03 N 12-П, указали, что положения статьи 165 НК РФ о пакете документов недопустимо применять формально. Если документ является доказательством в гражданско-правовых спорах, то он обладает доказательственным значением и в сфере налоговых отношений. Таким образом, если предусмотренные в подпункте 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ выписки банка доказывают факт прекращения обязательства по оплате экспорта товаров, то такой же факт доказывает и зачёт встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ) (постановление от 28.04.09 N А55-12081/2008).

Эти же судьи в постановлении от 04.02.09 N А55-6058/2008 указали, что статья 165 НК РФ не содержит запрета на проведение зачёта. Поэтому стороны вправе применять такой способ прекращения обязательств и подтверждать ставку 0% без представления выписок банка.

То, что получение экспортной выручки вместо выписки банка налогоплательщик при взаимозачёте может подтвердить совокупностью других документов, отмечено в постановлениях ФАС Московского округа от 15.02.08 N КА-А40/538-08 и ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.09 N А32-629/2008-46/12.

С 1 октября 2011 года указанные разногласия должны кануть в Лету, поскольку в перечне документов, необходимых для подтверждения права применения ставки 0%, выписка банка отсутствует (абз. 2 и 6 подп. "а", абз. 2 подп. "в", подп. "б", "д", "ж", "з" п. 13 ст. 2 закона N 245-ФЗ).

Помимо этого в статью 165 НК РФ внесены уточнения и дополнения в части представляемых документов в подтверждение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% и требовании по их оформлению (п. 13 ст. 2 закона N 245-ФЗ).

Законодателем уточнён и расширен перечень операций, облагаемых по нулевой ставке за счёт дополнений, внесённых в пункт 1 статьи 164 НК РФ, а именно: абзаца 7 в подпункт 2.1, подпунктов 3.1, 9.1, 11 и дополнения, внесённого в подпункт 2.7.

Корректировочный счёт-фактура

Довольно часто на практике возникает необходимость корректировки ранее выставленных счетов-фактур в сторону увеличения или уменьшения стоимости. Например, при предоставлении скидки на отгруженный товар или при его частичном возврате необходимо уменьшить величину стоимости и суммы НДС. Минфин России неоднократно разъяснял, что указание в счетах-фактурах отрицательных показателей НК РФ не предусмотрено (письма от 02.08.10 N 03-07-09/41, от 01.07.10 N 03-07-11/278, от 23.04.10 N 03-07-11/138).

Однако некоторые арбитражные суды признавали, что запрета на составление "отрицательных" счетов-фактур в НК РФ нет. Поэтому действия налогоплательщика, который при возврате ему ранее реализованного товара выставлял счета-фактуры с отражением отрицательных сумм стоимости товара и НДС, считались правомерными (постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.10 N А72-16506/2009).

Признали правомерным выставление налогоплательщиком "отрицательного" счёта-фактуры судьи ФАС Московского округа в постановлениях от 18.08.09 N КА-А40/7946-09 и от 27.03.06 N КА-А40/1947-06 и ФАС Поволжского округа в постановлении от 10.02.10 N А55-15001/2009.

С 1 октября 2011 года указанное разногласие во взглядах чиновников и налогоплательщика снивелировано, поскольку в главу 21 НК РФ вводится новое понятие "корректировочный счёт-фактура". Продавец выставляет его покупателю, если была изменена стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (далее - отгруженные товары). В частности, это возможно:

- при изменении цены или тарифа либо

- уточнении количества (объёма) отгруженных товаров.

Перед составлением корректировочного счёта-фактуры продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров. Стороны могут заключить соответствующее соглашение или договор. Согласие покупателя или факт уведомления его об изменении стоимости также может подтвердить любой первичный документ. Только при наличии такого подтверждающего документа продавец или покупатель будут вправе принять к вычету НДС на основании корректировочного счёта-фактуры на основании введённых норм пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 НК РФ (подп. "в" п. 19 ст. 2, подп. "б" п. 20 ст. 2 закона N 245-ФЗ).

Продавец согласно введённому абзацу 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ выставляет корректировочный счёт-фактуру не позднее пяти дней со дня составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров (п. 16 ст. 2 закона N 245-ФЗ). В новом пункте 5.2 статьи 169 НК РФ указаны обязательные реквизиты корректировочного счёта-фактуры (подп. "г" п. 17 ст. 2 закона N 245-ФЗ). В частности, в нём перечислены:

- наименование "корректировочный счёт-фактура";

- порядковый номер и дата составления счёта-фактуры, по которому изменяется стоимость отгруженных товаров;

- наименование отгруженных товаров, цена которых изменяется или количество которых уточняется, и единица их измерения (при возможности её указания);

- количество (объём) отгруженных товаров до и после его уточнения;

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности её указания) без учёта НДС до и после её изменения (в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учётом НДС);

- стоимость всего количества отгруженных товаров по счёту-фактуре без НДС до и после внесённых изменений;

- сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров;

- стоимость всего количества отгруженных товаров по счёту-фактуре с учётом НДС до и после изменения их стоимости;

- разница между показателями счёта-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, и показателями, исчисленными после изменения их стоимости.

Как видим, обязательные реквизиты корректировочного счёта-фактуры довольно сильно отличаются от обязательных реквизитов счетов-фактур, выставляемых при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав или поступлении предоплаты (п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ). Логично было бы разработать отдельную форму корректировочного счёта-фактуры.

Прошло более года, как законодатель поручил Правительству РФ утвердить форму счёта-фактуры и порядок его заполнения (п. 8 ст. 169 НК РФ). Похоже, Кабинет министров предвидел появление корректировочного счёта-фактуры в НК РФ и не спешил с выполнением указанного поручения. Теперь же одним постановлением можно утвердить необходимое число форм счетов-фактур.

Если стоимость отгруженных товаров уменьшается, то разница между суммами НДС, исчисленными до и после изменения, указывается с отрицательным знаком.

Стоимость отгруженных товаров может как увеличиваться, так и уменьшаться. По каждому из указанных действий установлены свои правила принятия НДС к вычету на основании корректировочного счёта-фактуры. При изменении стоимости в сторону увеличения:

- продавец (п. 10 ст. 154 НК РФ) учитывает разницу между стоимостью отгруженных товаров до и после увеличения в налоговой базе того периода, в котором была осуществлена отгрузка (п. 8 ст. 2 закона N 245-ФЗ). Таким образом, если в периодах, следующих за отгрузкой, стоимость изменится, налогоплательщик должен будет представить в инспекцию уточнённые декларации и доплатить налог;

- покупатель же (абз. 2 п. 13 ст. 170 НК РФ) принимает к вычету НДС на основании корректировочного счёта-фактуры в размере разницы между суммами налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров до и после увеличения (подп. "в" п. 19 ст. 2 закона N 245-ФЗ).

При изменении стоимости в сторону уменьшения:

- продавец (абз. 1 п. 13 ст. 170 НК РФ) принимает налог к вычету на основании оформленного им корректировочного счёта-фактуры в размере суммы разницы между суммами НДС, исчисленного со стоимости до и после уменьшения (подп. "в" п. 19 ст. 2 закона N 245-ФЗ);

- покупатель же (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) восстанавливает в бюджет НДС в размере разницы между суммами налога со стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения. Восстановление осуществляется в налоговом периоде, на который приходится более ранняя из дат получения - первичных документов на изменение стоимости приобретённых товаров либо корректировочного счёта-фактуры (подп. "б" п. 18 ст. 2 закона N 245-ФЗ).

Правило "пяти процентов" разрешили применять для торговли

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, как известно, обязаны вести раздельный учёт предъявленных им сумм НДС (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Но из этого правила есть исключение. Если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых НДС операциях, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство, то раздельный учёт можно не вести и весь входной НДС принимается к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Многие торговые организации, несмотря на то что прямого разрешения для использования ими упомянутой нормы (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) не было, всё же попытались применять указанное правило "пяти процентов". Мнения же чиновников по данному вопросу разделились. Финансисты считали, что налогоплательщики, осуществляющие торговые операции при выполнении требуемого условия "пяти процентов", вправе не вести раздельный учёт и принимать весь предъявленный им НДС к вычету (письма Минфина России от 30.05.11 N 03-07-11/149, от 22.04.11 N 03-07-11/106). Фискалы же настаивали на том, что право на применение положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ возникает у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы по договорам о выполнении работ, оказывающих услуги по договорам об оказании услуг. Если же налогоплательщик в налоговом периоде осуществляет не только производственную деятельность, но и торговую деятельность, то применение указанного положения НК РФ, на их взгляд, неправомерно (письмо ФНС России от 22.03.11 N КЕ-4-3/4475).

Арбитражные суды также не выработали единого подхода. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали, что организация, занимающаяся реализацией товаров (автомобилей), вправе применять указанное правило "пяти процентов" (постановление от 13.12.10 N А56-29461/2010).

Судьи же ФАС Центрального округа в постановлении от 31.10.08 N А48-3912/07-2 указали, что налогоплательщик может применить рассматриваемое правило, только если он несёт расходы на производство продукции, не превышающие 5% совокупных расходов. Поскольку налогоплательщик реализовывал закупленную продукцию, то у него не имелось расходов на её производство. Исходя из этого действия налоговиков по доначислению налога судом были признаны правомерными.

Расходы на ведение розничной торговли приобретёнными товарами через магазины, по мнению судей ФАС Волго-Вятского округа, не являются расходами, связанными с производственной деятельностью организации. Поэтому НДС, предъявленный продавцами этих товаров по счетам-фактурам, не может приниматься к вычету по правилу абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (постановление от 14.06.07 N А82-6804/2005-99).

С 1 октября 2011 года абзац 9 пункта 9 статьи 170 НК РФ изложен в новой редакции (подп. "в" п. 18 ст. 2 закона N 245-ФЗ). Указанные 5% теперь отсчитываются от "общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав". И это позволяет использовать данную норму торговым организациям.

Восстановление НДС

В пункте 3 статьи 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда налогоплательщик обязан восстановить в бюджет НДС. До 1 октября 2011 года суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежали восстановлению:

- при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

- при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ;

- в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Помимо восстановления налога при уменьшении стоимости отгруженных товаров (см. выше) покупателю надлежит восстанавливать НДС в размере, в котором ранее он был принят к вычету, ещё в двух случаях.

Во-первых, при получении налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретённых товаров (работ, услуг) с учётом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и на иные территории, находящиеся под её юрисдикцией. Восстановление налога осуществляется в периоде предоставления субсидий. Данные суммы при этом не учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), а включаются в состав прочих расходов (введённый подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Финансисты на протяжении последних лет неоднократно предлагали налогоплательщикам восстанавливать НДС, который был оплачен за счёт субсидий, полученных из федерального бюджета. Аргументировалось это тем, что при уплате указанных сумм налога за счёт субсидий принятие их к вычету приведёт к повторному возмещению НДС из бюджета (письма Минфина России от 31.05.11 N 03-07-15/55, от 27.05.11 N 03-03-06/1/313, от 21.10.09 N 03-07-11/260). Отметим, что руководство налоговой службы одно из указанных писем Минфина России (N 03-07-15/55) направило в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе (письмо ФНС России от 28.06.11 N ЕД-4-3/10246).

Судьи же, не находя в пункте 3 статьи 170 НК РФ нормы, обязывающей восстанавливать НДС в данной ситуации, принимали сторону налогоплательщиков, которые при получении указанных субсидий налог не восстанавливали (постановления ФАС Поволжского округа от 28.02.11 N А65-18315/2010, ФАС Уральского округа от 29.04.09 N Ф09-2400/09-С2).

Во-вторых, при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Восстановление при этом осуществляется в периоде отгрузки товаров (работ, услуг) (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановленные суммы налога подлежат вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, с учётом особенностей, установленных статьёй 167 НК РФ.

Если полный пакет подтверждающих документов налогоплательщиком не собран по истечении 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, то операции по их реализации подлежат налогообложению по ставкам 18 или 10% (абз. 2 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). В таком случае восстановленные в соответствии с упомянутым подпунктом 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС вновь можно принять к вычету в периоде отгрузки товаров, работ, услуг.

Отметим, что до установления указанной нормы существовали разногласия по периоду восстановления ранее принятого к вычету НДС (в частности, по товарам, отгруженным на экспорт). Минфин России и ФНС России настойчиво рекомендовали налогоплательщикам восстанавливать налог в периоде отгрузки товаров (письма Минфина России от 05.05.11 N 03-07-13/01-15, от 25.10.10 N 03-07-08/301, ФНС России от 09.08.06 N ШТ-6-03/786).

Однако судьи не столь уж редко констатировали, что главой 21 НК РФ не предусмотрено восстановление налога в периоде отгрузки товара на экспорт. В связи с этим восстановление налогоплательщиком НДС по товару, отгруженному на экспорт, в периоде подачи декларации признавалось правомерным (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.07 N А79-160/2007, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.08 N А52-4031/2007).

Налогоплательщик должен также восстановить принятые им к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, суммы НДС, которые были предъявлены ему при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), исчисленные им при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в случаях, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС. Исключением являются случаи, когда такой объект к моменту его использования в не облагаемых НДС операциях полностью самортизирован либо с момента ввода его в эксплуатацию прошло не менее 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ). Законодателем при этом установлен особый порядок восстановления и уплаты налога в бюджет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ):

- НДС надлежит восстанавливать не единовременно, а в течение десяти лет начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация;

- сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле.

Эта доля определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

С 1 октября текущего года восстановлению подлежат ещё и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ (абз. 4 подп. "б" ст. 19 закона N 245-ФЗ).

Указанное правило по восстановлению упомянутых выше сумм НДС налогоплательщик в силу введённых в пункт 6 статьи 170 НК РФ абзацев 6, 7 и 8 должен будет применять, если он осуществил модернизацию (реконструкцию) объекта недвижимости (основного средства) (в том числе полностью самортизированного либо с момента ввода которого в эксплуатацию прошло не менее 15 лет), в результате которой произошло изменение первоначальной его стоимости (абз. 6, 7 и 8 подп. "б" ст. 19 закона N 245-ФЗ).

Уточнение заявительного порядка возмещения НДС

Изменения, внесённые законом N 245-ФЗ, коснулись заявительного порядка возмещения НДС применительно к банковской гарантии, которая представляется налогоплательщиками при реализации такого права вместе с налоговой декларацией, в которой названное право заявлено.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговая инспекция проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки.

Следует отметить, что положения статьи 176.1 НК РФ применяются к порядку возмещения НДС по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды, начиная с первого квартала 2010 года.

В силу пункта 1 статьи 176 НК РФ заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном статьёй 176.1 НК РФ, зачёта (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьёй 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

Все изменения и дополнения, внесённые в статью 176.1 НК РФ, вступают в силу с 1 января 2012 года.

Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют в том числе налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию. Она предусматривает обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтённые ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьёй 176.1 НК РФ.

Банковская гарантия, указанная в подпункте 2 пункта 4 статьи 176.1 НК РФ, должна быть предоставлена банком, включённым в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, который ведётся Минфином России на основании сведений, полученных от Банка России, и подлежит размещению на официальном сайте министерства в интернете (п. 4 ст. 176.1 НК РФ). Для включения в перечень банк должен удовлетворять перечисленным в пункте 4 статьи 176.1 НК РФ требованиям.

Законом N 245-ФЗ требование о наличии у банка зарегистрированного уставного капитала в размере не менее 500 млн. руб. исключено из перечня требований в связи с признанием подпункта 2 пункта 4 статьи 176.1 НК РФ утратившим силу.

Законом N 245-ФЗ во введённом подпункте 6.1 статьи 176.1 НК РФ устанавливается срок предоставления банковской гарантии для целей применения заявительного порядка возмещения налога: она предоставляется в налоговую инспекцию не позднее срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 176.1 НК РФ для подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, то есть не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации, в которой сумма налога на добавленную стоимость заявлена к возмещению.

Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в силу положений пункта 11 статьи 176.1 НК РФ проверяется налоговой инспекцией при проведении камеральной налоговой проверки на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Пунктом 12 статьи 176.1 НК РФ предусмотрена благоприятная для налогоплательщика ситуация - отсутствие при проведении камеральной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. В этом случае налоговая инспекция в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки обязана сообщить налогоплательщику в письменной форме о её окончании и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Не позднее дня, следующего за днём направления налогоплательщику сообщения об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговики обязаны направить в банк, выдавший указанную банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии.

Освобождение от акцизов: специальные таможенные процедуры

В 2010 и 2011 годах появилось много правовых новшеств в таможенном законодательстве РФ, связанных со вступлением России в Таможенный союз*(1). Изменения затронули как национальное таможенное законодательство, так и целый ряд процедур, связанных с оформлением экспорта и импорта товаров.

В конце прошлого года был опубликован Федеральный закон от 27.11.10 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - закон N 311-ФЗ), разработанный в связи с принятием Таможенного кодекса Таможенного союза. ТК ТС вступил в силу 1 июля 2010 года. До этого прежний ТК РФ действовал в части, не противоречащей ТК ТС.

С 1 января 2011 года внесены поправки в Налоговый кодекс РФ, приводящие его текст в соответствие с ТК ТС. В частности, прежнее понятие "таможенный режим" заменено понятием "таможенная процедура". В статье 202 ТК ТС содержится перечень из почти двух десятков таможенных процедур, включая специальную таможенную процедуру.

Законом N 245-ФЗ внесены изменения в статью 185 НК РФ, которые закрепили порядок налогообложения при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, и при вывозе подакцизных товаров с территории РФ в случае, если избрана специальная таможенная процедура.

В прежней редакции подпункта 3 пункта 1 статьи 185 НК РФ, действовавшей до 1 января 2011 года, было установлено, что акциз не уплачивался при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией. Правда, при условии помещения этих товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне.

В новой редакции того же подпункта перечень таможенных процедур дополнен специальной таможенной процедурой. Аналогичное дополнение внесено законом N 245-ФЗ в пункт 2 статьи 185 НК РФ, определяющий порядок налогообложения при вывозе подакцизных товаров с территории РФ. Теперь указанный пункт дополнен подпунктом 2.1, согласно которому акциз не уплачивается при вывозе с территории РФ товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры.

Эти поправки обусловлены положениями подпункта 13 пункта 1 статьи 131 закона N 311-ФЗ. В нём сказано, что таможенные сборы за таможенные операции не взимаются в отношении товаров, помещаемых под специальные таможенные процедуры, в том числе при помещении товаров под процедуры, необходимые для завершения специальных процедур.

Специальная таможенная процедура - это процедура, при которой отдельные категории товаров по перечню, установленному Комиссией Таможенного союза, ввозятся в РФ или вывозятся из РФ с полным освобождением таких товаров от таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования (п. 1 ст. 303 закона N 311-ФЗ). Перечень категорий товаров, в отношении которых может быть установлена специальная таможенная процедура, и условия помещения товаров под такую таможенную процедуру утверждены решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.10 N 329. В этот перечень, в частности, включены:

- товары, вывозимые с таможенной территории Таможенного союза и предназначенные для обеспечения функционирования посольств, консульств и иных официальных представительств государств - членов Таможенного союза за пределами таможенной территории Таможенного союза. Условием помещения таких товаров под специальную таможенную процедуру является представление в таможенный орган письменного подтверждения уполномоченного государственного органа о том, что товары предназначаются для указанных целей, с приложением их перечня (с наименованием товаров и их количества);

- товары, перемещаемые через таможенную границу Таможенного союза и предназначенные для предупреждения и ликвидации стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, необходимые для проведения аварийно-спасательных и других неотложных работ и жизнедеятельности аварийно-спасательных формирований. Условием помещения под специальную таможенную процедуру таких товаров является представление таможенному органу письменного подтверждения категории перечисленных товаров с приложением их поимённого перечня и количества. Декларантом таких товаров должны быть министерства по чрезвычайным ситуациям государств - членов Таможенного союза либо входящие в их систему и уполномоченные ими органы и (или) организации;

- иностранные товары, помещённые под таможенную процедуру временного ввоза (допуска), вывозимые за пределы таможенной территории Таможенного союза с целью ремонта и (или) технического обслуживания и ввозимые обратно после такого ремонта и (или) технического обслуживания. Срок помещения таких товаров под специальную таможенную процедуру не может превышать шести месяцев (с учётом сроков транспортировки этих товаров). Условием помещения таких товаров под специальную таможенную процедуру является возможность их идентификации при последующем завершении специальной таможенной процедуры. Способы идентификации должны быть согласованы с таможенниками при помещении под таможенную процедуру временного ввоза (допуска).

Под специальную таможенную процедуру помещаются также дипломатическая почта, товары, предназначенные для целей допинг-контроля, для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и другие.

В связи с введением в пункт 2 статьи 185 НК РФ подпункта 2.1 изменена нумерация в подпункте 3 пункта 2 статьи 185 НК РФ: при вывозе подакцизных товаров с территории РФ в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1-2.1 пункта 2 статьи 185 НК РФ таможенными процедурами освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Изменения в "прибыльном" налогообложении

Дополнение в расходах на имущественное страхование

В расходы, связанные с производством и реализацией, Налоговый кодекс РФ включает расходы на обязательное и добровольное страхование (подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок признания таких расходов регулируется статьёй 263 НК РФ.

Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по названным в подпунктах 1-10 пункта 1 статьи 263 НК РФ видам добровольного имущественного страхования.

Законом N 245-ФЗ в указанный перечень внесено дополнение. Теперь в расходах признаются траты по такому виду имущественного страхования, как добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (подп. 9.2 п. 1 ст. 263 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 Правил осуществления государственной корпорацией "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков (утв. постановлением Правительства РФ от 19.02.08 N 100 (далее - правила)) страхование экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков осуществляется на основании договора страхования, заключённого Внешэкономбанком со страхователем. Пункты 3 и 4 правил определяют соответственно, кто может выступать в качестве страхователя по такому договору страхования и какие кредиты подлежат страхованию.

Российский экспортёр и (или) банк, осуществляющий кредитование экспорта российской продукции (товаров, работ, услуг), желающие заключить договор страхования с Внешэкономбанком, должны быть зарегистрированы на территории РФ в качестве юридических лиц в соответствии с законодательством РФ (п. 6 правил).

Напомним, что по условиям подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ страховые взносы по добровольному имущественному страхованию признаются расходами, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Однако, как видно из формулировки пункта 6 правил, страхование экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков не является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, так как осуществляется по желанию страхователя. Но раз законодатель выделил взносы по такому виду добровольного страхования в отдельную позицию, значит, они признаются расходами в силу прямого указания закона.

Учёт средств государственной поддержки организаций кинематографии, российских образовательных учреждений

Другим важным нововведением закона N 245-ФЗ стало установление порядка признания в налоговом учёте средств государственной поддержки организаций кинематографии, российских образовательных учреждений (п. 4.2 ст. 271 НК РФ). Прежний порядок налогового учёта, установленный для признания во внереализационных доходах средств, полученных за счёт бюджетных ассигнований организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, распространён и на средства государственного финансирования в виде субсидий, предусмотренных Федеральным законом от 22.08.96 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации". Согласно этому закону (п. 2 ст. 7) одним из способов государственного финансирования является предоставление субсидий из федерального бюджета в случаях и в порядке, которые предусмотрены федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и на плановый период и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства РФ.

Напомним этот порядок.

В составе внереализационных доходов учитывается сумма, которая определяется пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществлённым за счёт указанных источников финансирования, но не более трёх налоговых периодов с момента получения указанных средств.

Такой порядок учёта не распространяется на случаи приобретения амортизируемого имущества за счёт бюджетных ассигнований и субсидий. В случае приобретения за счёт указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на его приобретение.

В случае нарушения условий получения средств, предусмотренных пунктом 4.2 статьи 271 НК РФ, они в полном объёме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств превысит сумму учтённых в соответствии с пунктом 4.2 статьи 271 НК РФ расходов, фактически осуществлённых за счёт этих источников, разница между указанными суммами в полном объёме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.

Кроме того, закон N 245-ФЗ дополняет статью 271 НК РФ пунктом 4.4, предусматривающим порядок налогового учёта средств, полученных в виде субсидий российскими образовательными учреждениями. Этот порядок аналогичен тому, который предусмотрен для организаций кинематографии.

Субсидии на государственную поддержку развития кооперации российских образовательных учреждений высшего профессионального образования и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществлённым за счёт этого источника, но не более трёх налоговых периодов с даты получения указанных средств. Этот порядок также не затрагивает случаи приобретения (создания) за счёт этого источника амортизируемого имущества.

Если образовательное учреждение приобретает (создаёт) за счёт указанных средств амортизируемое имущество, то такие суммы оно должно отразить в составе доходов по мере признания расходов на его приобретение (создание).

Нарушение таких условий влечёт за собой необходимость в полном объёме отразить такие средства в составе внереализационных доходов того налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств, указанных в абзаце 1 пункта 4.4 статьи 271 НК РФ, превысит сумму учтённых в соответствии с настоящим пунктом расходов, фактически осуществлённых за счёт этого источника, разница между указанными суммами в полном объёме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.

Аналогичные правила признания в налоговом учёте с использованием кассового метода средств государственной поддержки, полученных организациями кинематографии и российскими образовательными учреждениями, предусмотрены корректировками, внесёнными в статью 273 (п. 2.2 и 2.4). Отметим, что изменения и дополнения, касающиеся кассового метода учёта, вступили в силу 22 июля 2011 года и задним числом распространили своё действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

И наконец, законом N 245-ФЗ внесено дополнение в главу 25.3, определяющую порядок взимания государственной пошлины, а именно в статью 333.33 НК РФ, которой установлены размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий.

С 1 января 2012 года за повторную выдачу свидетельства о постановке на учёт в налоговом органе придётся заплатить 200 руб. (подп. 132 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В заключение хотелось бы отметить такую деталь, о которой налогоплательщики могут и не догадываться. В пояснительной записке к представленному в Госдуму законопроекту говорилось о возможности придать законодательную форму порядку восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету в случае выбытия товаров, в том числе основных средств, при их хищении, недостаче, а также в случае выявления в результате инвентаризации.

Позиция Минфина по этому вопросу всегда была однозначна: выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей), объектом налогообложения НДС не является. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету только в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения. Таким образом, суммы налога по указанному имуществу, ранее правомерно принятые к вычету, должны восстанавливаться. Восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (например, письмо Минфина России от 20.07.09 N 03-03-06/1/480). Аналогичная точка зрения была отражена и в письме Минфина России от 01.11.07 N 03-07-15/175. В этом письме в дополнение к ранее сказанному министерство указало, что восстановление НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учёта в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учёта переоценки. В результате действий правоохранительных органов могут быть выявлены лица, виновные в выбытии имущества. На основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику.

А вот арбитражные суды по данному вопросу придерживались противоположной точки зрения.

ВАС России в решении от 23.10.06 N 10652/06 указал, что пункт 3 статьи 170 НК РФ действительно предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Однако ни недостачу товара, обнаруженную в процессе инвентаризации имущества, ни имевшее место хищение товара среди перечисленных случаев суды не нашли.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 10.05.11 по делу N А55-17395/2010 отметил, что в пункте 3 статьи 170 НК РФ определены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению при расчётах с бюджетом. Указанный перечень оснований для восстановления налога является закрытым. В нём отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара, порчи.

В принятом законе N 245-ФЗ норма о необходимости восстановления НДС по перечисленным случаям не нашла своего отражения. А это значит, что законодатель не захотел поддержать позицию финансового ведомства и придать ей силу закона.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9-11, сентябрь-ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Таможенный союз - это форма торгово-экономической интеграции сторон, предусматривающая единую таможенную территорию, в пределах которой во взаимной торговле товарами, происходящими с единой таможенной территории, а также происходящими из третьих стран и выпущенными в свободное обращение на этой таможенной территории, не применяются таможенные пошлины и ограничения экономического характера, за исключением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер. При этом стороны применяют единый таможенный тариф и другие единые меры регулирования торговли товарами с третьими странами (ст. 1 Договора о создании единой таможенной территории и формировании таможенного союза (подписан в г. Душанбе 06.10.07)).