Товар не подлежит реализации. Как поступить с расходами и НДС? (О. Фирсова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2011 г.)

Товар не подлежит реализации. Как поступить с расходами и НДС?

Комментарий к письму Минфина России от 04.07.11 N 03-03-06/1/387 "О налоговом учёте затрат и НДС по товарам, списываемым по причине непригодности реализации".

В комментируемом письме Минфина России от 04.07.11 N 03-03-06/1/387 затронуты отдельные аспекты налогообложения операций с материально-производственными запасами, реализация которых в обычном порядке по разным причинам (истечение срока годности, порча при хранении или транспортировке и т.п.) невозможна.

Порядок установления срока годности

Согласно статье 472 ГК РФ законом или в установленном им порядке может быть предусмотрена обязанность определять срок, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению (срок годности). Товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчётом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности, если иное не предусмотрено договором.

Запрос, на который Минфин отвечал в комментируемом письме, касается просроченных парфюмерно-косметических товаров. В разъяснениях чиновники сослались на пункт 4 статьи 5 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей", которым установлено, что изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы). Кроме того, в этой норме воспроизводится определение термина "срок годности" из статьи 472 ГК РФ.

Более конкретный перечень товаров, которые по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению (то есть товаров, на которые срок годности устанавливается в обязательном порядке), утверждён постановлением Правительства РФ от 16.06.97 N 720 (далее - перечень, утверждённый постановлением N 720). В нём, в частности, упоминаются некоторые парфюмерно-косметические товары (продукция и наборы косметические), а также продовольственные товары, товары бытовой химии и прочие.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Федерального закона от 27.12.02 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" исчерпывающий перечень продукции, в отношении которой установление срока годности является обязательным требованием, определяется техническими регламентами на соответствующую продукцию (товары). До выпуска технических регламентов можно использовать соответствующие позиции перечня, утверждённого постановлением N 720 (письмо Роспотребнадзора от 07.03.06 N 0100/2473-06-32).

Пока российский технический регламент на парфюмерно-косметическую продукцию отсутствует. А возможность использования технических регламентов одной из стран-участниц Таможенного союза для целей обращения данной продукции в рамках союза также находится в стадии обсуждения.

Если срок годности истёк

Положения о порядке обращения с просроченной парфюмерно-косметической продукцией содержатся в Федеральном законе от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" в виде указания распространить соответствующие нормы для пищевых продуктов на парфюмерную и косметическую продукцию, средства и изделия для гигиены полости рта (ст. 30 закона N 29-ФЗ).

При истечении сроков годности пищевые продукты определяются как некачественные и опасные. Они не подлежат реализации, а утилизируются или уничтожаются (ст. 3 закона N 29-ФЗ).

Владелец некачественных и (или) опасных пищевых продуктов, материалов и изделий обязан изъять их из оборота самостоятельно или на основании предписания органов государственного надзора и контроля. Продукция, изъятая из оборота, подлежит соответствующей экспертизе (санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной, товароведческой и другой), проводимой органами государственного надзора и контроля в целях определения возможности утилизации или уничтожения таких пищевых продуктов, материалов и изделий. На основании результатов экспертизы орган государственного надзора и контроля принимает постановление об их утилизации или уничтожении. Владелец некачественных и (или) опасных пищевых продуктов, материалов и изделий сам выбирает способы и условия их утилизации или уничтожения и согласовывает их с органом государственного надзора и контроля, вынесшим данное постановление (ст. 24, 25 закона N 29-ФЗ).

Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении утверждено постановлением Правительства РФ от 29.09.97 N 1263 (далее - положение). Нормы этого документа (за небольшими исключениями), так же как и нормы закона N 29-ФЗ, распространяются на парфюмерно-косметическую продукцию, средства и изделия для гигиены полости рта.

Следует обратить внимание на пункт 7 положения, согласно которому расходы, связанные с транспортировкой некачественной и опасной пищевой продукции (а значит, и просроченной парфюмерно-косметической продукции), её хранением, экспертизой, использованием или уничтожением, оплачиваются владельцем продукции.

Продукция, в отношении которой владелец не может подтвердить её происхождение, а также имеющая явные признаки недоброкачественности и представляющая в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежит утилизации или уничтожению без проведения экспертизы (п. 4 положения).

Разъяснения официальных органов по поводу признания для целей налогообложения прибыли расходов на утилизацию или уничтожение просроченной продукции не отличаются единообразием.

Так, в письмах от 07.05.10 N 03-03-06/1/315, от 02.03.10 N 03-03-06/1/105 Минфин России заявляет: в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. А раз так, то они не подлежат учёту в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

ФНС России в письме от 16.07.09 N 3-2-09/139, напротив, утверждает, что определение государством необходимого порядка уничтожения торговыми организациями продукции в случае истечения срока её годности фактически признаёт такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Указанные расходы налоговики рекомендуют учитывать в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией). Вместе с тем если организация не исполняет установленный порядок проведения экспертизы, изъятия из оборота парфюмерной и косметической продукции, товаров бытовой химии с истекшим сроком годности, то расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, в уменьшение налогооблагаемой прибыли не принимаются. Это письмо согласовано с Минфином России.

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства сослались на пункт 5 статьи 5 закона о защите прав потребителей, согласно которому продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается. В результате пришли к аналогичному выводу: затраты на утилизацию или уничтожение такой продукции могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями уже упомянутого подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В письме Минфина, которое вышло днём позже комментируемого письма (от 05.07.11 N 03-03-06/1/397), рассмотрен просроченный товар - сварочные флюсы, закупленные в 90-х годах. И опять звучит вывод: в случае утилизации (списания) неликвидных (просроченных) товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учёту в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Некий консенсус минфиновцы предложили в письме от 14.06.11 N 03-03-06/1/342. В нём сказано, что в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию, за исключением случаев, установленных законодательством, не отвечают критериям статьи 252 НК РФ и, следовательно, не подлежат учёту в составе расходов для целей налогообложения прибыли. То есть при наличии положений неналогового законодательства, аналогичных примерам, которые мы привели выше, налогоплательщик вправе признавать в налоговом учёте расходы на списание просроченных товаров.

Что думают судьи

В судебной практике единообразие по рассматриваемому вопросу тоже отсутствует.

Приведём примеры решений, в которых анализируется проблема влияния требований неналогового законодательства на налоговый учёт расходов на утилизацию (уничтожение) просроченного товара.

В одних случаях суд посчитал, что налоговое законодательство не содержит требования соблюдать отраслевое законодательство для отнесения спорных расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли (постановление ФАС Московского округа от 01.02.08 по делу N КА-А40/14839-07-2, которое поддержано определением ВАС России от 19.05.08 N 6127/08).

В других случаях арбитры могут поддержать претензии налоговиков к отсутствию актов и других документов по уничтожению просроченной продукции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.09 по делу N А05-9935/2008).

В любом случае не следует забывать позицию Конституционного суда РФ, которая нашла своё отражение в определениях от 04.06.07 N 320-О-П и 366-О-П. Суть её такова: обоснованность расходов, учитываемых при расчёте налоговой базы, должна оцениваться судьями с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть расход не обязательно должен приводить к получению конкретного дохода от сделки, но должен быть необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход.

Недостатки товара выявлены при его приёмке...

В комментируемом письме подчёркнуто, что подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ (убытки от брака) актуален только для производителя товаров. Предприятия розничной торговли при обнаружении бракованной продукции имеют право такой товар вернуть производителю.

Кстати, некоторые нормативные акты в области санитарии прямо предусматривают возврат просроченной (небракованной) продукции производителю.

Так, например, пунктом 3.11.8 СанПиН 2.3.4.545-96 "Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий" установлены сроки нахождения данной продукции в продаже на предприятиях торговли после выхода из печи. При этом сказано, что продажа указанных продуктов по истечении срока хранения запрещается, они подлежат изъятию из торгового зала и возврату поставщику как чёрствые.

Похожая норма есть в пункте 3.11.22 СанПиН 2.3.4.545-96, в котором говорится, что кондитерские изделия с кремом могут быть возвращены на предприятие не позднее 24 часов с момента окончания срока реализации.

Прежде чем рассуждать об особенностях приёмки товаров от поставщика, рассмотрим понятие "нормы естественной убыли".

Под естественной убылью материально-производственных запасов (МПЗ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. К естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери МПЗ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением стандартов и прочих обязательных требований (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. приказом Минэкономразвития России от 31.03.03 N 95).

Определение и нормы естественной убыли для конкретных видов продукции содержатся в отраслевых нормативных правовых актах. Нормы естественной убыли, утверждённые ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти, применяются до замены их на новые, утверждённые в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ (ст. 7 Федерального закона от 06.06.05 N 58-ФЗ).

В бухгалтерском учёте недостач, выявленных при приёмке материалов, а также товаров, следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, далее - методические указания).

Согласно подпункту "а" пункта 58 методических указаний сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется по продажным ценам поставщика без учёта транспортных расходов и НДС. Она относится на счёт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", откуда списывается на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

"Сверхнормативные" недостачи и порча материалов учитываются по фактической себестоимости, в которую включается стоимость испорченных материалов, соответствующая доля транспортных расходов (если её оплачивает покупатель) и НДС. На эту сумму предъявляется претензия поставщику.

Если товар по качеству и (или) количеству не соответствует сопроводительным документам поставщика, то покупатель составляет акт о несоответствии товара по качеству и количеству по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика по форме N ТОРГ-2 (форме N ТОРГ-3 - для импортных товаров) (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132). Этот документ служит юридическим основанием для предъявления претензии поставщику. Претензии покупателя могут быть урегулированы:

- в порядке, установленном договором (например, путём предоставления поставщиком специальных скидок или замены испорченного товара), или

- в судебном порядке.

В налоговом учёте потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Читая данную норму методом "от противного", финансисты в комментируемом письме заявляют, что потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

По поводу учёта НДС в случае выявления при приёмке товара негодных экземпляров Минфин России в письме от 15.08.06 N 03-03-04/1/628 рекомендует использовать положения статьи 171 НК РФ (абз. 2 п. 7). Согласно ей если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Вообще-то в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ конкретно поименованы только два вида нормируемых расходов - командировочные и представительские. Вопрос о добавлении к ним иных нормируемых расходов с аналогичным ограничением вычета входного НДС является спорным вопросом. Минфин часто трактует норму из абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ об ограничении вычета НДС расширительно, применяя её к любым нормируемым расходам.

В противовес мнению финансового ведомства ВАС России считает, что в абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ речь идёт только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам (постановление Президиума ВАС России от 06.07.10 N 2604/10).

...или по результатам инвентаризации

Порча продукции (товаров) при хранении в организации после её приёмки от поставщика может быть выявлена в процессе инвентаризации. Методические рекомендации по проведению инвентаризации утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, а унифицированные формы, которыми оформляются результаты инвентаризации, утверждены постановлениями Госкомстата России от 18.08.98 N 88, от 27.03.2000 N 26.

Если при инвентаризации выявлены негодные и испорченные материалы, готовые изделия, то составляются соответствующие акты свободной формы. На их основании заполняются:

- инвентаризационная опись МПЗ (форма N ИНВ-3);

- сличительная ведомость результатов инвентаризации МПЗ (форма N ИНВ-19).

Итоговые сведения о результатах проведённой инвентаризации (данные о выявленных недостачах, потерях, излишках имущества) обобщаются в ведомости учёта результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

В торговых организациях по тем или иным причинам может возникать бой, порча, лом ТМЦ. Их уценка или списание оформляется актом по форме N ТОРГ-15. При оформлении порчи, потери качества товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, применяется акт формы N ТОРГ-16.

В бухгалтерском учёте недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счёт виновных лиц.

Виновные лица могут быть не установлены, или суд может отказать во взыскании убытков с них. В таких случаях убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации (подп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

В налоговом учёте при выявлении в результате инвентаризации недостач имущества и его порчи производится его списание в пределах норм естественной убыли в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

В комментируемом письме отмечено, что для списания "сверхнормативных" потерь МПЗ следует применять подпункт 5 пункта 2 ст. 265 НК РФ. В нём сказано, что к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтверждён уполномоченным органом государственной власти.

Если при приёмке товаров НДС по дефектному имуществу относится на поставщика, то по недостающим (испорченным) товарам, выявленным при инвентаризации, сумма НДС ранее уже была принята к вычету.

В комментируемом письме разъяснено, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом налогообложения НДС не является. Следовательно, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации, подлежат восстановлению.

Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 05.07.11 N 03-03-06/1/397, от 19.05.10 N 03-07-11/186.

Однако ВАС России придерживается иного мнения.

В решении ВАС России от 19.05.11 N 3943/11 сказано, что обязанность налогоплательщика восстановить ранее правомерно принятую к зачёту сумму НДС должна быть предусмотрена законом. Случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению, указаны в НК РФ. Списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) среди этих случаев не упоминается.

Несколько раньше решением ВАС России от 23.10.06 N 10652/06 был признан недействующим абзац 13 пояснений к статье 171 НК РФ из письма ФНС России от 19.10.05 N ММ-6-03/886@. В нём говорилось, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретённым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

И ещё одним аргументом против утверждения Минфина из комментируемого письма об обязанности восстановить НДС по испорченному товару является непринятие Госдумой России предложения о дополнении пункта 3 статьи 170 НК РФ подпунктом 4, согласно которому суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае выбытия товаров, в том числе основных средств, при хищении и (или) недостаче, выявленных в результате инвентаризации. Обратите внимание: в первоначальной редакции законопроекта N 482215-5 эта формулировка есть, а в окончательной редакции Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ её нет.

О. Фирсова,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2011 г.