Обособленные подразделения: правовая база (Е.Н. Селянина, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2011 г.)

Обособленные подразделения: правовая база

Указываются функции и особенности формирования таких организаций, как филиал и представительство. Приводится нормативная база, на основе которой они создаются.

Организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, часто сталкиваются с вопросами, недостаточно урегулированными нормативно-правовыми документами. Поэтому для аудиторов, проверяющих такую организацию, важно выявить спорные моменты, оценить риски и представить обоснованные рекомендации для решения возникших проблем. Обоснованное мнение аудитора служит надежным способом защиты интересов компании в отношениях с проверяющими и контролирующими органами.

Для организации, желающей расширить свою деятельность, существуют три варианта - создать филиал, представительство или обособленное подразделение, которое не является ни филиалом, ни представительством.

ГК РФ (ст. 55) не дает определения, что такое обособленные подразделения. Их исчерпывающего перечня он тоже не устанавливает. Указаны лишь представительства и филиалы. В п. 2 этой статьи определено, что филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Иными словами, филиалом считается территориально обособленное подразделение, которое выполняет функции организации полностью или частично.

Если организация открывает филиал, то потребуется внести соответствующие изменения в устав организации. Кроме того, следует разработать и утвердить положение о филиале, а также наделить филиал имуществом. Причем необязательно это должно быть собственное имущество, можно передать его по договору аренды. Филиал, как правило, ведет финансово-хозяйственную деятельность, может быть выделен на отдельный баланс и иметь свой расчетный счет в банке и свою печать. Печать должна содержать сведения и об организации, и о филиале.

Таким образом, открывая филиал, необходимо оформить следующие внутренние документы:

- решение о создании филиала;

- положение о филиале;

- приказ о назначении руководителя филиала;

- доверенность, которая подтвердит его правомочия.

Кроме того, должны быть внесены и зарегистрированы изменения в учредительных документах.

В силу п. 1 ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами (п. 3 ст. 55). Как и филиал, представительство также наделяется имуществом создавшего его юридического лица и действует на основании утвержденных положений. Руководитель представительства назначается головной организацией. В отличие от филиала представительство не осуществляет финансово-хозяйственную деятельность как таковую. Ведь его главная задача - представительские функции. Все хозяйственные операции представительства, как правило, сводятся к осуществлению представительских расходов. Поэтому в отличие от филиала представительство обычно не имеет отдельного баланса и расчетного счета.

Что касается внутренних документов, которыми оформляется создание представительства, то они такие же, как для филиала.

При образовании филиала или представительства организации необходимо внести изменения в учредительные документы и подать в налоговый орган заявление о внесении изменений в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Такой вывод следует из Федерального закона от 8.08.01 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. от 1.07.11 г.).

Обособленное подразделение может не являться ни филиалом, ни представительством. Если филиал и представительство - это понятия гражданского законодательства, то обособленное подразделение - термин исключительно налоговый. Согласно НК РФ обособленным подразделением считаются любые стационарные рабочие места, которые территориально обособлены от ее головной фирмы. При этом рабочее место классифицируется как стационарное, если оно создано на срок больше одного месяца. Часть вторая ст. 11 НК РФ уточняет, что существование обособленного подразделения не зависит от наличия каких-либо документальных решений по этому поводу. Например, если фирма имеет постоянную торговую точку, но в организационно-распорядительных документах это не отражено, торговая точка все равно будет считаться обособленным подразделением.

Таким образом, возможна достаточно распространенная ситуация: ни филиал, ни представительство не создаются, в учредительные документы изменения не внесены, а обособленное подразделение возникло, существует и работает. И бывает так, что бухгалтер об этом даже не подозревает. К оформлению обособленного подразделения гражданское законодательство не предъявляет каких-либо специальных требований. Создание новой структуры оформляется только приказом руководителя.

Как видим, обособленное подразделение - это достаточно широкое понятие. И филиал, и представительство в любом случае являются обособленными подразделениями, тогда как обособленное подразделение - это совсем не обязательно филиал или представительство.

Допустим, что организация арендовала помещение склада в другом городе. Если в расходы организации включена заработная плата грузчиков, кладовщиков, дежурных или иных работников, то для налоговых правоотношений фирмой создано обособленное подразделение, даже если оно не зарегистрировано в учредительных документах. Спорным моментом может служить дата создания обособленного подразделения. Официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу в настоящий момент нет. Более того, согласно абзацу двадцатому п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение считается созданным и в случае, если факт его создания не отражен ни в одном организационно-распорядительном документе. Множество нюансов связано также с тем, как далеко головная фирма и подразделение находятся друг от друга.

По общему правилу организация в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения (за исключением филиалов и представительств) должна сообщить об этом в налоговый орган по месту нахождения самой организации (п.п. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). На основании данного сообщения организация в течение пяти рабочих дней будет поставлена на учет по месту нахождения обособленного подразделения (п. 6 ст. 6.1, п. 4 ст. 83, п. 2 ст. 84 НК РФ).

При создании филиала или представительства все необходимые сведения налоговый орган получит из ЕГРЮЛ (п.п. 3 п. 2 ст. 23, п. 3 ст. 83). Такие нормы внесены в НК РФ Федеральным законом от 27.07.10 г. N 229-ФЗ. Впрочем, отметим, что сведения о филиале и представительстве вносятся в ЕГРЮЛ на основании заявления или уведомления, представленного в налоговый орган (ст. 19 Закона N 129-ФЗ). При внесении изменений в учредительные документы юридического лица регистрирующий орган в срок не более чем пять дней с момента получения указанного уведомления вносит соответствующую запись в ЕГРЮЛ, о чем в письменной форме сообщает юридическому лицу (п. 2 ст. 19 Закона N 129-ФЗ).

Таким образом, об открытии обособленного подразделения следует уведомить налоговую инспекцию по местонахождению головной организации, а в случае создания филиала или представительства зарегистрировать их в законодательно установленном порядке.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок в налоговые органы документов или иных сведений влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ, а за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе предусмотрен штраф в размере 10% доходов, полученных в результате такой деятельности, и не менее 40 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ). Поэтому так важно четко определить момент создания обособленного подразделения и своевременно поставить его на учет.

Зачастую представители налоговых органов делают вывод, что подразделение создано тогда, когда принято решение о его создании, например оформлен протокол собрания учредителей или приказ руководителя. Но такая точка зрения ошибочна. И это подтверждается арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.07 г. N Ф04-210/2007(31193-А81-3) указано, что срок для регистрации нужно считать не с момента принятия решения о создании обособленного подразделения, а с момента оборудования стационарного рабочего места. Аналогичная позиция отражена в постановлениях ФАС Московского округа от 10.04.08 г. N КА-А40/2751-08 и ФАС Дальневосточного округа от 13.10.09 г. N Ф03-5338/2009.

Дату создания также можно подтвердить приказом руководителя о начале деятельности подразделения или приказом о принятии на работу руководителя обособленного подразделения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5.02.10 г. N А56-10280/2008).

Пример 1. Организация зарегистрирована в г. Москве и арендует склад в Подмосковье. Будет ли являться нарушением тот факт, что структурное подразделение по месту арендуемого склада не зарегистрировано и на налоговый учет не поставлено?

Каждый случай потенциального создания обособленного подразделения необходимо рассматривать отдельно. Так, специалисты финансового ведомства разъяснили, что для решения вопроса о наличии либо об отсутствии признаков обособленного подразделения должны учитываться существенные условия договоров (аренды, подряда, оказания услуг или иных), заключенных между организацией и ее контрагентом, характер отношений между организацией и ее работниками, а также другие фактические обстоятельства осуществления организацией деятельности вне места своего нахождения (письмо Минфина России от 18.02.10 г. N 03-02-07/1-67).

Если обособленное подразделение находится в арендованном помещении, то налоговые органы обычно считают днем его создания дату заключения договора аренды. Разумеется, в определенных случаях точкой отсчета вполне может стать договор аренды, но это не является безусловным доказательством. Такого мнения придерживаются и судьи (см., в частности, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.07.05 г. N А56-48067/04).

Возможен случай, когда фирма сначала заключила трудовой договор с сотрудником, а затем только подписала договор аренды помещения. Тогда моментом создания обособленного подразделения считается дата договора аренды, поскольку до него еще не было организовано рабочее место. Если сначала был заключен договор аренды, а потом трудовой договор, то таким моментом правильнее считать дату трудового договора. Другими словами, в каждом случае точку отсчета срока для регистрации подразделения нужно связывать непосредственно с созданием рабочих мест и началом работы.

В соответствии со ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) рабочим является место, где работник должен находиться или куда должен прибыть в связи со своей работой. Причем это место должно контролироваться работодателем. Если нет рабочих мест, значит, нет и налогового признака обособленного подразделения.

Следует обратить внимание на ситуации, когда рабочие места создаются на небольшой срок, скажем 29 дней, затем ликвидируются и создаются вновь. Очевидно, что такой подход не может не привлечь внимания как проверяющих аудиторов, так и контролирующих органов.

Пример 2. В последнее время все большей популярностью пользуются так называемые виртуальные офисы, когда сотрудники организации работают удаленно (на домашних компьютерах и пр.). Будет ли в этом случае иметь место создание обособленного подразделения для налоговых правоотношений?

Надомный труд регулируется ст. 310 ТК РФ. Указание места работы сотрудника является обязательным условием трудового договора (ст. 57 ТК РФ). В случае установления трудовых отношений с надомником местом работы будет признаваться место жительства сотрудника. При этом вопрос, что понимать под созданием стационарного рабочего места, законодательно не урегулирован. По нашему мнению, следует обратить внимание на то, что в рассматриваемой ситуации "виртуального офиса" квартира работника, его домашний компьютер не находятся под контролем работодателя, будь то прямым или косвенным, работодатель не контролирует соблюдение правил внутреннего трудового распорядка и режима рабочего времени, поэтому и создание обособленного подразделения не происходит.

Кроме того, рабочее место должно быть создано самой организацией-работодателем (арендовано помещение или приобретено в собственность), а в данном случае используется жилое помещение для профессиональной деятельности, что, впрочем, не противоречит п. 2 ст. 17 Жилищного кодекса Российской Федерации.

Отметим, что в совместном письме Минфина России и ФНС России от 18.01.11 г. N ПА-4-6/449 разъясняется, что организации следует иметь документы, из анализа которых можно сделать вывод о признании (непризнании) деятельности надомного работника в качестве представителя организации обособленным подразделением организации. Таким образом, каждый случай потенциального создания обособленного подразделения необходимо рассматривать отдельно.

Как правило, головная организация создает территориально обособленное подразделение вне места своего нахождения, но бывает и обратная ситуация.

Пример 3. Головная организация из г. Москвы переезжает в г. Чебоксары, а в Москве остается незначительное по численности структурное подразделение. Вправе ли работодатель осуществлять такую реорганизацию и каковы последствия для сотрудников? В этой ситуации сотрудникам предлагается переезд на работу в другую местность вместе с работодателем. Перевод работников в другую местность предусмотрен ст. 72.1 ТК РФ и допускается только с их письменного согласия.

Заметим, что действия работодателя в случае принятия решения о ликвидации или реорганизации (в том числе о смене собственника) регламентированы в ТК РФ, в то время как действия работодателя в случае принятия решения о передислокации в другую местность такой регламентации не имеют.

На практике кадровые службы нередко действуют, руководствуясь ст. 74 ТК РФ, а именно:

- работник предупреждается (за два месяца) о переезде работодателя в другую местность;

- в случае получения согласия работника с переводом в другую местность производится перевод, а в случае отказа работника от перевода оформляется увольнение согласно п. 9 части первой ст. 77 ТК РФ.

Таким образом, перевод на работу в другую местность вместе с работодателем допускается только с письменного согласия работника (часть первая ст. 72.1 ТК РФ). Отказ работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем является основанием для прекращения трудового договора (п. 9 части первой ст. 77 ТК РФ). Следует отметить, что процедура изменения условий трудового договора может быть признана судом незаконной, поскольку наряду с другими нарушениями в уведомлении отсутствовала информация о причинах соответствующих изменений (определение Московского городского суда от 1.07.10 г. N 33-19700).

В случае создания обособленного подразделения на месте головной организации в г. Москве и переезде работодателя в г. Чебоксары могут возникнуть конфликтные ситуации в силу неправильного применения норм ст. 74 ТК РФ, в том числе при последующем увольнении работников. Если работодателю не удастся доказать наличие веских оснований, по которым прежние условия трудового договора не могли быть сохранены, то работник по его заявлению подлежит восстановлению на работе судом и с работодателя в его пользу взыскивается средний заработок за все время вынужденного прогула. Дополнительно в пользу работника с работодателя могут быть взысканы компенсация морального вреда (размер устанавливает суд) и возмещение затрат на услуги его представителя (ст. 100 ГПК РФ).

Иная ситуация возникает при переезде сотрудников из одного офисного помещения в другое или при аренде дополнительных помещений (офисных, складских, производственных), что нередко в процессе ведения бизнеса.

Пример 4. Организация арендовала дополнительное офисное помещение, затем по истечении срока аренды сотрудники были переведены в новый офис, т.е. изменился адрес обособленного подразделения. Нужно ли соблюдать процедуру закрытия одного обособленного подразделения и открытия другого, если данное подразделение не является представительством или филиалом?

Согласно п.п. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о всех изменениях в ранее поданные сведения о своих обособленных подразделениях. Сделать это необходимо в течение трех дней со дня изменения соответствующих сведений по рекомендуемой форме N С-09-3-1 (письмо ФНС России от 3.09.10 г. N МН-37-6/10623@). Таким образом, организация больше не должна закрывать подразделение в связи со сменой его адреса, она обязана лишь сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения об изменении сведений об этом обособленном подразделении.

Если у организации есть несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании, а также в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге, то вне зависимости от адреса они могут быть поставлены на учет в одном налоговом органе по месту нахождения одного из обособленных подразделений, определяемого организацией самостоятельно (письмо Минфина России от 24.01.11 г. N 03-02-07/1-21).

Е.Н. Селянина,

кандидат экономических наук, аудитор

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2011 г.