Изменения порядка отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по санкционированию доходов и расходов в 2011 году (И.Ю. Гарнов, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 8, август 2011 г.)

Изменения порядка отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по санкционированию доходов и расходов в 2011 году

Операции по санкционированию расходов с момента принятия решения об отражении их в бухгалтерском учете с 2005 года являются одним из важнейших элементов процедуры исполнения бюджета государственными (муниципальными) учреждениями, являющимися в соответствии с требованиями Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) независимо от того, являются или не являются эти учреждения получателями бюджетных средств, и осуществляются в целях повышения уровня контроля со стороны соответствующих распорядителей бюджетных средств и органов Федерального казначейства за целевым и эффективным использованием учреждениями как выделенных им лимитов бюджетных обязательств, так и с 1 января 2009 года денежных средств, полученных учреждениями в процессе осуществления приносящей доход деятельности и являющихся согласно ст. 41 БК РФ неналоговыми доходами бюджета.

Стадии исполнения бюджета по расходам

Порядок исполнения бюджета по расходам получателями бюджетных средств согласно ст. 219 БК РФ условно подразделяется на следующие этапы:

- принятие бюджетных обязательств, то есть заключение учреждением государственных контрактов или в разрешенных случаях иных хозяйственных договоров на получение от сторонних организаций необходимой продукции, работ и услуг. Первичным документом для отражения в бухгалтерском учете учреждения и обслуживающего его органа Федерального казначейства операций по принятию (получению) бюджетных обязательств по государственным контрактам и иным договорам в соответствии с требованиями приказа Минфина России от 19.09.2008 N 98н "О Порядке учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета" являются Сведения о принятом бюджетном обязательстве (ф. 0531702), представленные получателями средств федерального бюджета в орган Федерального казначейства по месту его обслуживания после заключения государственного контракта, иного договора или вместе с документами, представленными для оплаты денежных обязательств по государственным контрактам, иным договорам*(1);

- подтверждение денежных обязательств путем составления и представления в обслуживающий учреждение орган Федерального казначейства платежных и иных документов, необходимых для санкционирования оплаты денежных обязательств;

- санкционирование оплаты денежных обязательств, которое выражается в процедуре совершения соответствующим органом Федерального казначейства разрешительной надписи (акцепта) платежных и иных документов, необходимых для санкционирования оплаты денежных обязательств после проверки наличия документов, подтверждающих законность расходования средств и достаточность объема бюджетных или внебюджетных средств учреждения по соответствующей статье КОСГУ для осуществления таких расходов. В соответствии с требованиями приказа Минфина России от 01.09.2008 N 87н "О Порядке санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета" основаниями для санкционирования оплаты бюджетных обязательств являются завизированные органом Федерального казначейства Заявки на кассовый расход (ф. 0531801), если оплата бюджетного обязательства производится безналичным порядком, или Заявки на получение наличных денег (ф. 0531802) - при налично-денежной форме расчетов по принятому бюджетному обязательству. Визирование вышеуказанных документов осуществляется после проведения органом Федерального казначейства проверки законности расходования бюджетных средств, регламентированной указанным выше нормативно-распорядительным документом;

- подтверждение исполнения денежных обязательств, которое осуществляется на основании платежных документов, подтверждающих списание денежных средств с единого счета бюджета в пользу соответствующих контрагентов учреждения, а также проверки иных документов, подтверждающих проведение неденежных операций по исполнению денежных обязательств получателей бюджетных средств.

В соответствии с требованиями действовавшей до 1 января 2011 года Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н) в бухгалтерском учете учреждений из перечисленных выше операций по исполнению бюджета отражалась только стадия принятия бюджетных обязательств.

В части принятия бюджетных обязательств такие операции в соответствии со Сведениями о принятом бюджетном обязательстве (ф. 0531702), представленными в обслуживающий орган Федерального казначейства с приложением к нему копий заключенных учреждением государственных контрактов или иных хозяйственных договоров, оформлялись бухгалтерскими проводками:

Дебет 1 501 03 000, Кредит 1 502 01 000 - с указанием вместо значений "0" статей КОСГУ в последних трех разрядах номеров вышеуказанных бухгалтерских счетов и порядковых номеров лет, в которых планировалось исполнить соответствующее бюджетное обязательство - пятом с конца разряде номеров этих счетов.

Денежные обязательства по приносящей доход деятельности, согласно требованиям приказа Минфина России от 01.09.2008 N 88н "О Порядке осуществления федеральными казенными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности" принимались на основании только представленных учреждениями в обслуживающий их орган Федерального казначейства копий заключенных учреждением государственных контрактов или иных хозяйственных договоров и оформлялись бухгалтерскими проводками:

Дебет 2 504 11 000, Кредит 2 502 12 000

- с детализацией по статьям КОСГУ в последних трех разрядах номеров бухгалтерских счетов.

Остальные из вышеперечисленных стадий исполнения бюджета являлись только основаниями для проведения органами Федерального казначейства расчетов по соответствующим бюджетным (денежным) обязательствам и в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений непосредственно не отражались.

В результате осуществления с 1 января 2011 года в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" реформы государственных (муниципальных) учреждений их организационно-правовые формы были детализированы на три вида:

- казенные учреждения, в отношении которых в основном сохранился ранее действовавший порядок исполнения бюджета;

- бюджетные и автономные учреждения, которые в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 6 БК РФ вышеуказанным Федеральным законом, перестали считаться "получателями бюджетных средств" и с 1 января 2011 года могут использовать данные средства только в виде бюджетных субсидий, предоставляемых им для оплаты расходов, связанных с выполнением доведенных до них государственных (муниципальных) заданий (ст. 78.1 БК РФ).

Коды видов финансового обеспечения

В связи с вышеуказанной многовариантностью организации финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений разных организационно-правовых форм перечень ранее применявшихся кодов видов финансового обеспечения (18-й разряд) расширен с трех до девяти позиций, охватывающих потребность всех видов государственных (муниципальных) учреждений, а именно:

1 - бюджетная деятельность (применяемый только казенными учреждениями, а также финансовыми органами и органами Федерального казначейства);

2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы бюджетных и автономных учреждений, а также поступления и выбытия средств казенных учреждений, осуществляемые в рамках разрешенной им приносящей доход деятельности);

3 - средства во временном распоряжении;

4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

5 - субсидии на иные цели;

(коды 4 и 5 применяются бюджетными и автономными учреждениями, а также иными организациями, получающими соответствующие бюджетные субсидии);

6 - бюджетные инвестиции (применяемые при осуществлении бюджетных инвестиций в различные коммерческие организации, не являющиеся государственными (муниципальными) учреждениями в соответствии с требованиями ст. 80 БК РФ);

7 - средства по обязательному медицинскому страхованию (для отражения финансовыми органами и органами Федерального казначейства соответствующих операций бюджетных, автономных учреждений и иных некоммерческих организаций, не являющихся с 1 января 2011 года участниками бюджетного процесса, в рамках их кассового обслуживания);

8 - средства некоммерческих организаций на лицевых счетах;

9 - средства некоммерческих организаций на отдельных лицевых счетах.

(Коды 8 и 9 применяются только финансовыми органами и органами Федерального казначейства.)

Формирование отдельных планов счетов и инструкций по их применению

С 1 января 2011 года на основании утвержденного приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений для каждой из вышеперечисленных организационно-правовых форм таких учреждений были сформированы отдельные планы счетов и инструкции по их применению, в которых помимо общего изменения структуры (номеров) бухгалтерских счетов были учтены новые особенности осуществления учреждениями своей финансово-хозяйственной деятельности.

Так, при формировании требований вышеуказанных нормативно-распорядительных документов было учтено, что процедура санкционирования расходов государственных (муниципальных) учреждений включает две не совпадающие по времени стадии:

- принятие бюджетных (денежных) обязательств, то есть момент заключения хозяйственных договоров;

- санкционирование оплаты этих обязательств, то есть оформление факта их исполнения в интересах учреждения.

В связи с этим счет 502 00 "Принятые обязательства", включенный в планы счетов для каждого типа государственных (муниципальных) учреждений, вместо его детализации до 1 января 2011 года в соответствии с требованиями Инструкции N 148н по источникам финансирования соответствующих обязательств*(2) детализирован по времени регистрации вышеперечисленных элементов формирования этих обязательств на два субсчета: 502 01 "Принятые обязательства" (применяемый для регистрации в бухгалтерском учете момента заключения хозяйственных договоров) и 502 02 "Принятые денежные обязательства" (используемый для регистрации в бухгалтерском учете момента возникновения обязательств по оплате учреждением результатов выполнения заключенных хозяйственных договоров).

Отдельные изменения порядка отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по санкционированию использования ими денежных средств

Остальные изменения порядка отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по санкционированию использования ими денежных средств обусловлены новым порядком организации и финансового обеспечения их финансово-хозяйственной деятельности.

Так, казенные учреждения с 1 января 2011 года практически полностью лишены права использования для собственных нужд средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности. Согласно п. 3 ст. 161 БК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, если только такое право предусмотрено в его учредительном документе, а доходы, полученные от вышеуказанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации*(3).

Бюджетные и автономные учреждения, в отличие от казенных учреждений, в значительно большей степени самостоятельны в использовании полученных ими средств.

Финансовое обеспечение бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2011 года осуществляется как в виде получения ими бюджетных субсидий (отнесение сумм которых на расходы соответствующего бюджета производится в момент их перечисления учреждениям, а не в момент их фактического использования, как это предусмотрено, например, при выделении казенным учреждениям прямого бюджетного финансирования), так и в результате получения ими выручки от осуществления приносящей доход деятельности. В результате бюджетные субсидии классифицируются бюджетными и автономными учреждениями, как один из элементов доходной части их планов (смет) финансово-хозяйственной деятельности*(4), наряду с выручкой от осуществления этими учреждениями приносящей доход деятельности.

Учитывая вышеизложенное, вместо применяемого казенными учреждениями счета 501 00 "Лимиты бюджетных обязательств" в планы счетов бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2011 года введены специальные счета 507 00 "Утвержденный объем финансового обеспечения" и 508 00 "Получено финансового обеспечения", на основе показателей которых осуществляется бухгалтерский контроль за своевременностью и полнотой поступления в учреждения доходов (включая и поступления средств в виде бюджетных субсидий).

Контроль федерального казначейства за принятием бюджетными и автономными учреждениями своих расходных обязательств

Первичными документами, служащими органу Федерального казначейства подтверждением факта принятия бюджетных и денежных обязательств бюджетных и автономных учреждений, являются:

- по бюджетным субсидиям, полученным на возмещение нормативных затрат, связанных с выполнением государственных (муниципальных) заданий - сами эти государственные (муниципальные) задания, сформированные в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 02.09.2010 N 671;

- по бюджетным субсидиям, полученным на иные цели - Сведения об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению на соответствующий год (ОКУД 0501016), утвержденные и сформированные в соответствии с требованиями приказа Минфина России от 16.07.2010 N 72н "О санкционировании расходов федеральных государственных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации" органом, осуществляющим функции и полномочия их учредителя, на основе Перечня целевых субсидий (ОКУД 0501015) и переданные в обслуживающий орган Федерального казначейства.

Таким образом, казначейский контроль за принятием бюджетными и автономными учреждениями своих расходных обязательств, в отличие от казенных учреждений, производится не по каждому заключенному ими хозяйственному договору (контракту), а сразу по всему объему полученных ими на текущий год бюджетных субсидий. При оплате расходных обязательств учреждения обслуживающий его орган Федерального казначейства контролирует лишь достаточность остатков средств выделенных последнему субсидий по соответствующей статье КОСГУ. Контроль же за расходованием средств по каждому заключенному хозяйственному договору или иным основаниям для их расходования, а также сопоставление этих расходов с доходной частью смет доходов и расходов, осуществляются самими государственными (муниципальными) учреждениями.

Право на расходование полученных бюджетными и автономными учреждениями субсидий, а также их выручки от осуществления приносящей доход деятельности, определяется не доведенными вышестоящим органом лимитами бюджетных обязательств, а показателями утвержденных смет доходов и расходов.

Поэтому в их планы счетов введен новый счет 506 00 "Право на принятие обязательств", который применяется для отражения в бухгалтерском учете операций по возникновению прав на принятие расходных обязательств по приносящей доход деятельности*(5).

Учет операций по санкционированию расходов учреждений

Учитывая вышеприведенные изменения с 1 января 2011 года требований законодательства, отражение в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по санкционированию их доходов и расходов осуществляется в порядке, приведенном в таблице, приведенной на с. 7.

Сравнительная таблица порядка отражения в бухгалтерском учете различных форм государственных учреждений операций по санкционированию расходов

N п/п	Содержание операции				Бухгалтерские проводки
					бюджетное учреждение (приказ Минфина России от 30.12.2008 N°148н - до 01.01.2011)		казенное учреждение (приказ Минфина России от 06.12.2010 N°162н)		бюджетное учреждение (приказ Минфина России от 16.12.2010 N°174н)		автономное учреждение (приказ Минфина России от 23.12.2010 N°183н)
					Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	В части средств прямого бюджетного финансирования
1.1	Получены лимиты бюджетных обязательств (ЛБО)				501 15	1 501 13	501 15	501 13	-	-	-	-
1.2	Приняты полученные учреждением ЛБО		заключены хозяйственные договоры		501 13	1 502 11	501 13	502 11	-	-	-	-
			оформлен прием-передача поставленных (выполненных) товаров (работ, услуг)		-	-	502 11	502 12	-	-	-	-
1.3	В конце года закрыты расчеты по санкционированию бюджетных расходов				502 11	501 15	502 12	501 15	-	-	-	-
2	В части средств полученных бюджетных субсидий и выручки от осуществления приносящей доход деятельности
2.1	Утверждена смета доходов и расходов (план ФХД)			...по доходам	-	-	-	-	507 10	504 10	507 10	504 10
				...по расходам	504 11	504 12	504 00	506 00	504 10	506 10	504 10	506 10
2.2	Приняты утвержденные сметные показатели	получены доходы (поступления)			-	-	-	-	508 10	507 10	508 10	507 10
		заключены хозяйственные договоры			504 12	502 12	506 00	502 11	506 10	502 11	506 10	502 11
		оформлен прием-передача поставленных (выполненных) товаров (работ, услуг)*			-	-	502 11	502 12	502 11	502 12	502 11	502 12
2.3	В конце года закрыты расчеты по санкционированию расходов				502 12	504 11	502 12	504 00	502 12	508 10	502 12	508 10
* Для казенных учреждений начислены к перечислению в бюджет налоги и оставшиеся суммы полученных внебюджетных доходов.

И.Ю. Гарнов,

генеральный директор "ООО Аудиторская компания "ИНТЕРА"

Извлечение из письма Минфина России от 06.05.2011 N 03-04-05/1-337

Извлечение из письма Минфина России от 06.05.2011 N 03-04-05/3-335

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Оформление Сведений (ф. 0531702) без наличия заключенных государственных контрактов или иных хозяйственных договоров допускается, например, при принятии бюджетных обязательств по оплате труда или при использовании подотчетных сумм.

*(2) До 1 января 2011 года счет 502 00 "Принятые обязательства" детализировался по источникам финансирования обязательств на субсчет 502 01 "Принятые бюджетные обязательства" и субсчет 502 02 "Принятые обязательства по приносящей доход деятельности". Однако, учитывая изменение с 1 января 2011 года структуры кодов источников финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений детализацию операций по этому признаку теперь можно реализовать не на уровне кодов субсчетов, а путем выбора соответствующего кода источника финансового обеспечения.

*(3) Конечно, понятие "доходы" и "выручка" не вполне идентичны, что предоставляет возможность различных толкований вышеуказанного требования действующего законодательства. Однако, учитывая, что целью создания казенных учреждений, в отличие от бюджетных и автономных, является исключительно выполнение государственных (муниципальных) заданий, то следует признать, что использовать полученные от приносящей доход деятельности средства казенное учреждение может только для уплаты установленных налогов и сборов с перечислением оставшихся сумм в доход соответствующего бюджета. Исключением являются случаи, когда условиями доведенных до казенных учреждений государственных (муниципальных) заданий предусмотрено оказание ими государственных (муниципальных) услуг с частичной или полной оплатой их потребителями и использованием полученной выручки для погашения затрат учреждения, связанных с оказанием таких услуг.

*(4) Для финансовых же органов, предоставляющих субсидии бюджетным и автономным учреждениям, суммы субсидий в момент их перечисления по назначению становятся расходами соответствующего бюджета (ст. 69.1 БК РФ).

*(5) В связи с тем, что казенные учреждения с 1 января 2011 года лишены права распоряжаться выручкой, полученной от осуществления ими приносящей доход деятельности и обязаны после уплаты налогов и сборов перечислять ее в соответствующий бюджет, счет 506 00 "Право на принятие обязательств" не детализируется для них по финансовым годам. Поэтому в отличие от бюджетных и автономных учреждений в 22-м и 23-м разрядах данного счета указывается значение "00".