Вопрос: Наше ООО (Исполнитель) применяет упрощенную систему налогообложения. Заказчик, применяющий общую систему налогообложения, настаивает на включении в договор следующего пункта: "Исполнитель несет риск неблагоприятных для заказчика последствий, связанных с возможным предъявлением претензий заказчику со стороны налоговых органов по вопросам исчисления и уплаты НДС (в том числе путем возмещения Заказчику в полном объеме ущерба, причиненного неисполнением или ненадлежащим исполнением Исполнителем своих обязательств по настоящему договору)". Почему Заказчик считает, что применение обществом УСН может повлиять на его хозяйственную деятельность? ("Упрощенка", N 9, сентябрь 2011 г.)

Наше ООО (Исполнитель) применяет упрощенную систему налогообложения. Заказчик, применяющий общую систему налогообложения, настаивает на включении в договор следующего пункта: "Исполнитель несет риск неблагоприятных для заказчика последствий, связанных с возможным предъявлением претензий заказчику со стороны налоговых органов по вопросам исчисления и уплаты НДС (в том числе путем возмещения Заказчику в полном объеме ущерба, причиненного неисполнением или ненадлежащим исполнением Исполнителем своих обязательств по настоящему договору)".

Почему Заказчик считает, что применение обществом УСН может повлиять на его хозяйственную деятельность?

В нормах налогового законодательства заложен риск нежелательных налоговых и финансовых последствий для покупателей товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав у организаций и индивидуальных предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения (УСН), в случае досрочной утери последними прав на применение УСН.

Поэтому организациям и индивидуальным предпринимателям при принятии решения о переходе на УСН следует учитывать возможную негативную реакцию на такой переход со стороны своих настоящих и потенциальных контрагентов.

Обоснование вывода

Статьей 346.12 НК РФ установлены требования к налогоплательщикам, переходящим на УСН. То есть несоответствие налогоплательщика данным требованиям ограничивает право налогоплательщика применять УСН.

Причем п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ прямо устанавливает, что в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Поэтому "упрощенец", утративший право на применение УСН, в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ обязан предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС, выставив соответствующие счета-фактуры.

При этом следует учитывать, что НДС относится к косвенным налогам, не входит в цену договора и подлежит взысканию с покупателя в силу прямого указания налогового законодательства.

Такая правовая позиция поддержана арбитражными судами (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 N А05-11366/2006-28, от 23.04.2007 N А05-10962/2006-28 и ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 N А79-9427/2006).

Более того, имеющаяся арбитражная практика подтверждает, что в том случае, когда в договоре сумма налога не выделена, продавец вправе выставить счет-фактуру с НДС сверх цены договора (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.08.2009 N А78-282/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2008 N А28-2940/2008-121/4 и ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2008 N Ф08-5595/2008).

Таким образом, организация, применяющая УСН, может досрочно потерять право на ее применение и вместе с ним право на освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и вернуть обязанности плательщика НДС в любом отчетном периоде.

Причем, как свидетельствует обширная арбитражная практика, это может обнаружиться в ходе налоговой проверки спустя несколько лет от описанного периода (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2010 по делу N А29-872/2009 (поддержано Определением ВАС РФ от 10.08.2010 N ВАС-8299/10), ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 N А26-5448/2008 (поддержано Определением ВАС РФ от 10.11.2009 N ВАС-14132/09) и ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2008 N Ф03-А04/08-2/2418).

Как следствие, покупатели товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав у организаций и индивидуальных предпринимателей, находящихся на УСН в течение нескольких лет, прошедших от момента совершения покупки, рискуют получить извещение о необходимости уплаты соответствующих сумм НДС в адрес бывшего поставщика.

Однако не факт, что бывший покупатель сможет получить вычет по НДС на выставленную ему сумму налога. Например, к моменту предъявления требования на уплату бывший покупатель сам может находиться на одном из специальных налоговых режимов и не признаваться плательщиком НДС.

А если бывший покупатель в период совершения покупки осуществлял деятельность, не облагаемую (освобожденную от обложения) НДС, и должен был в соответствии с правилами п. 4 ст. 170 НК РФ включать полностью или частично суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав? Такому налогоплательщику по прошествии времени будет непросто доказывать контролирующим органам свое право учесть предъявленные ему суммы НДС в налогообложении прибыли. А если выставленные такому налогоплательщику дополнительно суммы налога связаны с приобретением основных средств, то у него к тому же возникает обязанность пересчета налога на имущество и погашения образовавшихся недоимок и пеней по ним.

Именно описанные обстоятельства заставляют бывших контрагентов "упрощенца" всеми доступными способами отбиваться от предъявленных им сумм к доплате. Тем не менее суды задним числом взыскивают НДС даже в том случае, когда при заключении договора поставщик (исполнитель) не намеревался получить от заказчика этот налог в составе цены, полагая, что находится на УСН (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2009 N А05-3740/2009 и ФАС Центрального округа от 21.05.2008 N Ф10-2140/08 по делу N А54-3317/2007-С9).

Поэтому мы можем констатировать, что в нормах налогового законодательства заложен риск нежелательных налоговых и финансовых последствий для покупателей товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав у организаций и индивидуальных предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения (УСН), в случае досрочной утери последними прав на применение УСН.

Именно такой риск толкает в изложенной в вопросе ситуации заказчика работ, выполняемых вашей организацией-"упрощенцем", к специальным оговоркам в договоре.

Поэтому мы полагаем, что организациям и индивидуальным предпринимателям, принимающим решение о переходе на УСН, следует помнить о возможной негативной реакции на такой переход со стороны своих настоящих и потенциальных контрагентов.

В заключение отметим, что ваша организация с целью привлечения контрагентов может принять все риски утери статуса "упрощенца" на себя. А именно взять на себя обязательство не предъявлять заказчику требований по доплате в случае наступления такого события.

Такая оговорка совпала бы с позицией, изложенной в письме ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, в котором налоговое ведомство настаивает на том, что организация, потерявшая право на использование УСН, не может выставить своему контрагенту счет-фактуру в более поздний срок, чем срок, предусмотренный п. 3 ст. 168 НК РФ, то есть позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав.

При этом следует иметь в виду, что расходы организации на уплату в бюджет НДС по выполненным работам за счет собственных средств (то есть не предъявленного организациями покупателям (заказчикам) и соответственно не уплаченного ими исполнителю), по мнению финансового органа, нельзя учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите письмо Минфина России от 07.06.2008 N 03-07-11/222).

Однако высшие арбитры на совокупности норм п. 1 ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ сделали прямо противоположный вывод, а именно что суммы НДС, уплаченные за счет собственных средств и в связи с вынужденной сменой налогового режима не предъявляемые покупателю, продавец может включить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (смотрите Определение ВАС РФ от 15.04.2010 N ВАС-4125/10).

Поэтому, если организация готова отстаивать свои интересы (в том числе и в суде), в случае наступления известного события суммы НДС, не предъявляемые покупателю, а уплачиваемые за счет собственных средств, она может учесть в расходах при расчете налога на прибыль.

К сведению. Из положений п. 2 ст. 346.11 НК РФ и п. 1 ст. 168 НК РФ следует, что организации, применяющие УСН и не являющиеся плательщиком НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) не должны предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС и не выставляют в адрес покупателей счета-фактуры.

При этом выставить счет-фактуру с нулевой ставкой или "Без НДС" "спецрежимники" не могут, так как такой порядок не установлен НК РФ.

Обращаем ваше внимание, что счета-фактуры "Без НДС" выставляются только плательщиками НДС либо при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в силу ст. 149 НК РФ, либо в случае их освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика (смотрите также письма Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253 и от 05.10.2007 N 03-11-05/238).

Вместо счета-фактуры "Без НДС" "упрощенец" может подтвердить контрагентам свой статус заверенной копией информационного письма по форме, утвержденной приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ или копией титульного листа налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-11-06/2/75).

Т. Каратаева,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

С. Родюшкин,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 сентября 2011 г.

"Упрощенка", N 9, сентябрь 2011 г.