Необлагаемые НДС операции: официальные разъяснения и судебная практика (Ю.М. Лермонтов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2011 г.)

Необлагаемые НДС операции: официальные разъяснения и судебная практика

Сдача в аренду помещений иностранным лицам

В соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении которых применяется указанное освобождение, установлен приказом МИД России и Минфина России от 08.05.07 N 6498/40н. В данный Перечень включены услуги по аренде служебных (офисных) помещений, оказываемые иностранным организациям, зарегистрированным на Британских Виргинских островах (Великобритания).

Что касается документального подтверждения права налогоплательщиков на указанное освобождение от налогообложения, перечень документов, подтверждающих правомерность применения такого освобождения, положениями главы 21 НК РФ не установлен.

В соответствии с письмом Минфина России от 25.10.10 N 03-07-07/69 налогоплательщик имеет право применять освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 1 ст. 149 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих аккредитацию представительств иностранных компаний и филиалов иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации. В связи с этим необходимо отметить, что в соответствии с п. 9 Устава Федерального государственного учреждения "Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации", утвержденного приказом Минюста России от 16.11.05 N 220 (ред. от 08.10.08), сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний и государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц, аккредитованных на территории Российской Федерации, ведет данное учреждение.

Таким образом, документальным подтверждением права на получение освобождения от налогообложения является копия свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой.

Кроме того, документальным подтверждением правомерности применения указанного освобождения является договор аренды, заключенный с иностранной организацией.

Другой момент, на который следует обратить внимание при применении освобождения, предусмотренного п. 1 ст. 149 НК РФ, это то, что данная норма НК РФ применяется только в отношении иностранных граждан или организаций, аккредитованных в Российской Федерации.

В случае предоставления арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитации в Российской Федерации, освобождение от налогообложения не предоставляется и услуги по предоставлению в аренду помещений подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 17.05.05 N ММ-6-03/404).

Реализация медицинских товаров

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.

При применении данной льготы следует учитывать Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17.01.02 N 19 (далее - Перечень N 19).

Как указывает п. 3 Перечня N 19, к данной технике относятся, в частности, инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой.

В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301 (ред. от 15.12.09), к инструментам режущим и ударным с острой (режущей) кромкой (код 94 3300) относятся инструменты многолезвийные с вращением вокруг собственной оси (сверла, фрезы, боры) (код 94 3370).

Как указывает Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163, лечение зубов (код 081403) относится к медицинским услугам (код 081000).

Следовательно, сверла, предназначенные для лечения зубов, подпадают под действие Перечня N 19.

Оказание медицинских услуг

Подпунктом 2 п. 2 ст. 149 НК РФ закреплено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

При применении пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ следует учитывать Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Правительства РФ от 20.02.01 N 132 (ред. от 16.09.02) (далее - Перечень N 132).

Согласно п. 1 Перечня N 132, к данному Перечню относятся услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

Законодательство прямо не относит услуги по диагностике в образовательных учреждениях туберкулеза у физических лиц посредством реакции Манту к услугам, предусмотренным Перечнем N 132. Однако, как следует из письма Минфина России от 07.05.03 N 04-02-05/2/21, услуги по первичной неотложной помощи и по необходимой вакцинации, оказываемые негосударственной некоммерческой образовательной организацией, являются медицинскими услугами и не подлежат обложению НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Из содержания данного письма следует, что образовательная организация вправе оказывать услуги, предусмотренные п. 1 Перечня N 132.

Как разъяснено в письме Минфина России от 02.02.11 N 03-07-08/32, операции по реализации российской организацией важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники на экспорт освобождаются от обложения НДС и, соответственно, в отношении таких операций нулевая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 164 НК РФ, не применяется.

В силу приложения N 4 к приказу Минздрава России от 05.08.03 N 330 "О мерах по совершенствованию лечебного питания в лечебно-профилактических учреждениях Российской Федерации" организация лечебного питания в лечебно-профилактическом учреждении является неотъемлемой частью лечебного процесса и входит в число основных лечебных мероприятий.

Кроме того, как следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.08 N А66-7072/2007, лечебное питание, наряду с услугами по размещению пациентов и непосредственно медицинскими процедурами, входит в комплекс реабилитационно-восстановительного лечения. Более того, данное постановление указывает, что услуги по обеспечению пребывания (проживания) пациентов в период их лечения в санатории подлежат освобождению от обложения НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

На основании анализа приложения N 4 к приказу Минздрава России N 330 и постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.08 N А66-7072/2007 можно сделать вывод, что организация лечебного питания в санаторно-курортном учреждении подпадает под действие пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Данная позиция подтверждается также постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.06, 04.12.06 N 09АП-13927/2006-АК, устанавливающим, что лечебное питание и медикаментозное лечение относятся к медицинским услугам, подпадающим под действие пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Реализация продуктов питания

Как указано в пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

При применении пп. 5 п. 2 ст 149 НК РФ следует учитывать положения ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденного постановлением Госстандарта России от 21.02.94 N 35.

В силу положений ГОСТ Р 50647-94 предприятие общественного питания представляет собой предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.

Пункт 1 ГОСТ Р 50647-94 определяет общественное питание как совокупность предприятий различных организационно-правовых форм и граждан-предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции.

Исходя из содержания приложения А к ГОСТ Р 50647-94 (далее - приложение А), к предприятиям общественного питания можно отнести: школьную кулинарную фабрику - заготовочное предприятие для производства кулинарной продукции, входящей в рацион питания школьников, и снабжения ею школьных столовых и буфетов (п. 2 приложения А);

столовую - общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню (п. 4 приложения А);

ресторан - предприятие общественного питания с широким ассортиментом блюд сложного приготовления, включая заказные и фирменные, винно-водочные, табачные и кондитерские изделия, повышенным уровнем обслуживания в сочетании с организацией отдыха (п. 7 приложения А);

кафе - предприятие по организации питания и отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции. Реализует фирменные, заказные блюда, изделия, напитки (п. 9 приложения А);

предприятие-автомат - предприятие, осуществляющее реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы (п. 10 приложения А);

бар - предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары (п. 11 приложения А);

закусочную - предприятие с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления из определенного вида сырья, предназначенное для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием (п. 12 приложения А).

Кроме того, следует обратить внимание на п. 1 приложения А, который определяет комбинат общественного питания как производственно-хозяйственный комплекс, состоящий из заготовочных и доготовочных предприятий общественного питания с единым технологическим процессом приготовления продукции, а также магазинов кулинарии и вспомогательных служб.

Однако из судебной практики следует, что перечень организаций, которые освобождаются от обложения НДС при реализации на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных и реализуемых ими указанным столовым или образовательным школам или столовым данных заведений, шире перечня предприятий общественного питания, перечисленных в ГОСТ Р 50647-94.

Кроме того, как указано в определении ВАС РФ от 07.02.07 N 649/07 по делу N А17-1417/5-2006, предприниматель также имеет право воспользоваться указанной льготой при соблюдении им всех условий, необходимых для ее применения. При этом суд руководствовался нормами Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.08.97 N 1036, согласно п. 2 которых под исполнителем в сфере оказания услуг общественного питания понимается не только организация независимо от организационно- правовой формы, но также и индивидуальный предприниматель, оказывающие потребителю услуги общественного питания по возмездному договору.

В соответствии с постановлением ФАС Центрального округа от 14.02.05 N А35-8544/03-С2 налоговую льготу, предусмотренную пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, может применять муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства. Это допускается в том случае, если в состав структуры данного предприятия входит участок по торговле и общественному питанию, включающий в себя, в том числе, и школьные столовые, и предприятие обеспечивает питанием, произведенным указанными столовыми, учащихся соответствующих школ. Следует, однако, отметить, что в имеющемся случае отсутствует указание на источник финансирования.

Кроме того, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.07 N А42-273/2007 рассматривается ситуация, когда федеральное государственное унитарное предприятие самостоятельно производило продукты питания и реализовывало их средней общеобразовательной школе, финансируемой из муниципального бюджета. В данном постановлении указано, что ФГУП фактически выполняло функции школьной столовой, и делается вывод о правомерности применения налоговой льготы, предусмотренной пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 08.07.10 N 16-15/071883 разъяснено, что освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется на организации общественного питания только при реализации произведенных ими продуктов питания образовательным и медицинским учреждениям, финансируемым из бюджета или за счет средств Фонда обязательного медицинского страхования. При этом на соисполнителей, участвующих в процессе производства продуктов питания, данная льгота не распространяется.

Банковские операции

Подпунктом 3 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрен перечень банковских операций, освобождаемых от НДС.

При налогообложении комиссии банка за выдачу кредита следует руководствоваться письмом Минфина России от 19.05.10 N 03-07-07/27.

Согласно п. 1.2 Положения Банка России от 31.08.98 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)", под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований гражданского законодательства Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Таким образом, банковской операцией по размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков, не подлежащей обложению НДС, является предоставление банком заемщику (клиенту банка) денежных средств (кредитование) на условиях возвратности, срочности и платности (уплата процентов).

Согласно п. 2 ст. 162 НК РФ, положения п. 1 данной статьи НК РФ, в частности, предусматривающие увеличение налоговой базы по НДС на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

По мнению финансового ведомства, комиссию банка за выдачу кредита следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуг банка по предоставлению кредита, освобождаемых от обложения НДС. Учитывая изложенное, сумма комиссии банка за выдачу кредита в налоговую базу по НДС не включается.

Также при применении пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ следует принимать во внимание позицию Минфина России, выраженную в письме от 02.06.10 N 03-07-05/23.

Как разъяснило главное финансовое ведомство, если USB-токены, необходимые для эксплуатации системы "клиент-банк", реализуются клиентам банка на основании договора купли-продажи, то такие операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. В случае если стоимость указанных USB-токенов включается в стоимость оказываемых банком услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент- банк", то при передаче USB-токенов НДС не исчисляется.

Благотворительная деятельность

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

Налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой льгота, предусмотренная пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется при условии представления в налоговые органы следующих документов:

договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг) (письма УФНС России по г. Москве от 02.12.09 N 16-15/126825 и от 02.08.05 N 19-11/55153).

Вместе с тем не исключена и иная позиция.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18.08.05 N А58-5044/2004-Ф02-3966/05-С1 указал, что осуществление пожертвований в одностороннем порядке, без заключения договора, не противоречит положениям Закона N 135-ФЗ. Передача товаров (услуг) осуществлялась на основании соответствующих распоряжений и писем.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.11.05 N А56-11300/2005 пришел к выводу, что получение средств в рамках благотворительной помощи подтверждают письмо от получателя помощи с просьбой перечислить деньги на определенные цели и платежное поручение о перечислении благотворителем средств.

Таким образом, руководствуясь позицией налоговых органов, для подтверждения права на льготу необходимо иметь договор, копии документов, подтверждающих принятие на учет благотворительной помощи получателем, документы, подтверждающие целевое использование средств. Однако судебная практика допускает применение данной льготы и при отсутствии договора, в случае если благотворительная помощь передавалась на основании иных документов, что в силу п. 2 ст. 434 ГК РФ также может рассматриваться как заключение договора в письменной форме.

Коммунальные услуги, содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме

Согласно пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, от обложения НДС освобождаются предоставление коммунальных услуг ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг у организации коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, а также операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, осуществляемые ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Минфин России в письме от 08.12.10 N 03-03-07/41 разъяснил, что от обложения НДС освобождается предоставление коммунальных услуг ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

Также от обложения НДС освобождаются операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, осуществляемые ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

В письме Минфина России от 16.11.10 N 03-07-11/437 указано, что применять освобождение от обложения НДС в отношении работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) в рамках договора, отличного от ранее указанного договора управления многоквартирным домом, неправомерно.

Раздельный учет

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В НК РФ отсутствуют положения, закрепляющие конкретную методику ведения раздельного учета. Следовательно, налогоплательщик вправе вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить операции, облагаемые и не облагаемые НДС.

В частности, налогоплательщик вправе применять отдельные субсчета, специально открытые к счетам реализации, а также использовать данные аналитического учета, в том числе ведомости, справки и таблицы, информацию из журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж.

При этом порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, в отдельном ее разделе.

Так, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 11.03.10 N 16-15/25433 разъяснило, что порядок ведения раздельного учета должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Одной из актуальных проблем, связанных с применением ст. 149 НК РФ, является вопрос о правомерности необложения НДС операций при отсутствии раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению.

Законодательство Российской Федерации не дает точного определения раздельному учету.

Данная позиция подтверждается решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.08 N А40-53517/07-114-304.

Кроме того, согласно данному решению, поскольку НК РФ не содержит понятия раздельного учета, налогоплательщик должен сам разработать порядок ведения такого раздельного учета и утвердить соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

Как следует из постановления ФАС Уральского округа от 12.07.04 N Ф09-2683/04АК, при отсутствии на предприятии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), основания для применения пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствуют.

Вместе с тем, согласно другой позиции, представленной в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.05 N Ф04-18/2005(8026-А45-31) и от 30.08.04 N Ф04-6025/2004(А45-4028-23), раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, не влияет на право учебного заведения на налоговую льготу, предусмотренную пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2011 г.