НДС при хозспособе (Л. Иоффе, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.)

НДС при хозспособе

Не столь уж редко организации осуществляют строительно-монтажные работы для собственного потребления. Выполнение же таких работ, как известно, признаётся объектом обложения НДС (п. 3 ст. 146 НК РФ).

Понятие объекта обложения

В Налоговом кодексе РФ нет расшифровки понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления". Поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ в данном случае следует обратиться к расшифровке этого понятия, приведённого в других отраслях законодательства. Налоговики в своё время предлагали руководствоваться определением, приведённым в нормативных актах Госкомстата России. При этом отсыл был к инструкции по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие и порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, в том числе формы N П-1 (письма МНС России от 13.05.04 N 03-1-08/1191/15, от 24.03.04 N 03-1-08/819/16).

Документы, на которые указывали фискалы, давно утратили силу. Но указанные формы статистического наблюдения организации продолжают представлять в территориальные отделения Росстата. Существуют и указания по заполнению указанных форм федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" и П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг" (утв. приказами Росстата от 23.12.09 N 314 и от 12.11.08 N 278 соответственно).

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. Монтаж и наладка оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения, а также выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.), отнесены к этим работам. Для выполнения указанных работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им зарплаты по нарядам строительства (п. 22 указаний N 314, п. 19 указаний N 278).

Как видим, в указаниях выражения "строительно-монтажные работы для собственного потребления" и "строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом" используются как синонимы. Таким образом, отличительными признаками строительно-монтажных работ для собственного потребления является то, что:

- работы выполняются для целей налогоплательщика;

- строительством занимаются сотрудники организации.

Данным признакам вполне отвечают и работы по ремонту, к примеру, производственного помещения. Работы проводятся для собственных нужд и своими силами. Но в тех же указаниях Росстата говорится, что стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учёте учитываются на счетах затрат на производство, не должна учитываться при формировании показателя.

К этому склонились и финансисты. Строительно-монтажные работы для целей применения НДС, на их взгляд, следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.). Сюда же чиновники отнесли и работы, в результате которых изменяется первоначальная стоимость активов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (письмо Минфина России от 05.11.03 N 04-03-11/91).

Следовательно, к приведённым выше признакам СМР добавляется ещё и их капитальность.

Как отмечено в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.04.07 N А57-11919/06-6, для строительства хозяйственным способом налогоплательщику необходимо создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь и т.п. Кроме того, в его структуре должно находиться специальное подразделение, которое непосредственно занималось бы строительством и имело бы лицензию на право производства строительно-монтажных работ.

Работы же некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

В строительно-монтажные работы для собственных нужд чиновники настоятельно рекомендуют включать работы по разработке проектно-сметной документации, которая необходима для проведения таких работ, если документация разрабатывалась собственными силами организации (письмо Минфина России от 22.03.11 N 03-07-10/07).

Довольно часто организации своими силами осуществляют монтаж производственного оборудования. В этом случае, по мнению минфиновцев, также возникает объект обложения НДС (письмо Минфина России от 29.05.07 N 03-07-11/142).

Отметим, что по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (часть III раздела D (коды 3510000-3720000)) (утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.93 N 17) работы по монтажу оборудования и строительно-монтажные работы входят в технологическую структуру капитальных вложений (код ОКВЭД 4560520), но имеют всё же свои коды: у строительно-монтажных работ это 4560521, у работ по монтажу оборудования - 4560522.

Сборка и монтаж оборудования, по мнению судей ФАС Поволжского округа, не подпадают под понятие "строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами: хозяйственным способом". Указанные работы, соответственно, не являются объектом обложения по НДС, поскольку НК РФ не даёт чёткого определения этому понятию (указанное постановление ФАС Поволжского округа N А57-11919/06-6).

Судьи же ФАС Западно-Сибирского округа констатировали, что оборудование не является объектом недвижимости. Работы по реконструкции и монтажу оборудования не относятся к капитальному строительству. Строительные же работы при реконструкции оборудования обществом не производились. Следовательно, налогоплательщиком не осуществлялись строительно-монтажные работы, то есть объект налогообложения, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, у налогоплательщика отсутствовал (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.07 N Ф04-3601/2007 (34912-А27-42)).

Объект обложения по НДС возникает именно при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственных нужд. При осуществлении же работ по монтажу оборудования, на наш взгляд, такого объекта не возникает.

Приведёнными выше указаниями по заполнению форм N 1-предприятие и П-1 (как упразднёнными, так и действующими в настоящее время) предписывается не включать в стоимость строительства, осуществлённого хозяйственным способом, работы, выполненные подрядными организациями (абз. 3 п. 22 указаний N 314, абз. 3 п. 19 указаний N 278). Налоговики с момента введения главы 21 НК РФ следовали данным предписаниям Госкомстата России. Поэтому в рекомендациях при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления предлагалось не учитывать стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями (упомянутые письма МНС России N 03-1-08/819/16 и N 03-1-08/1191/15).

Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Причём эта норма звучала также и в первоначальной редакции главы 21 НК РФ. Однако это не помешало минфиновцам с начала 2006 года прочитать её уж очень дословно. Вследствие этого они настойчиво рекомендовали определять налоговую базу, исходя из полной стоимости произведённых строительных работ, включая работы, выполненные как собственными силами налогоплательщика, так и привлечёнными подрядными организациями (письмо Минфина России от 16.01.06 N 03-04-15/01).

Руководство же налоговой службы оперативно направило это письмо для сведения и использования в работе в нижестоящие налоговые органы (письмо ФНС России от 25.01.06 N ММ-6-03/6).

Через год решением ВАС России от 06.03.07 N 15182/06 положение указанного письма Минфина России N 03-04-15/01 признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлечёнными подрядными организациями.

При этом высшие судьи отметили, что в главе 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних организаций. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункта 3 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 159, пункта 6 статьи 171 НК РФ - в отношении работ, которые выполнены хозяйственным способом. А это, по мнению судей, исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Реакция руководства налоговой службы последовала и на это решение ВАС России: налоговым органам при использовании рассматриваемого письма Минфина России предлагалось учитывать вышеуказанное решение ВАС России (письмо ФНС России от 04.07.07 N ШТ-6-03/52).

Определение налоговой базы

Как было сказано выше, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Иными словами, НДС начисляется на сумму всех расходов, которые налогоплательщик фактически осуществил при выполнении указанных СМР.

Затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчётами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учитываются на счёте 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчёт 3 "Строительство объектов основных средств".

Списание материалов, которые используются при строительно-монтажных работах, отражается проводкой:

Дебет 08-3 Кредит 10

- учтена стоимость используемых материалов.

Начисление зарплаты сотрудникам организации, выполняющим рассматриваемые СМР, сопровождается записью:

Дебет 08-3 Кредит 70

- начислена заработная плата работникам, задействованным при осуществлении СМР.

Причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору) проценты по полученным займам (кредитам), непосредственно связанным с сооружением объекта строительства, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учёту заёмщиком в качестве основных средств, как известно, подлежат включению в стоимость объекта строительства (п. 9, 14 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 107н).

Если финансирование строительства объекта основных средств осуществляется за счёт кредитных денежных средств, то стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами налогоплательщика при указанном строительстве, формируется с учётом расходов по оплате процентов, причитающихся кредитору:

Дебет 08-3 Кредит 67 (66) субсчёт "Проценты по кредитам"

- сумма процентов, причитающихся займодавцу, отнесена в затраты на капитальное строительство.

В связи с этим указанные суммы подлежат включению в облагаемую базу по НДС, определяемую в отношении данных строительно-монтажных работ.

Исходя из этого для того чтобы определить налоговую базу при выполнении СМР для собственного потребления, необходимо подсчитать сумму дебетовых оборотов по счёту 08-3 в данном налоговом периоде.

Бывает, что строительство объекта осуществляется подрядным способом. Но организация, являясь инвестором и заказчиком-застройщиком, осуществляет технический надзор и контроль за строительством. Расходы организации на осуществление технического надзора и контроля за ходом строительства в этом случае включаются в первоначальную стоимость объекта. Но они, по мнению финансистов, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признаются, если строительство объекта осуществляется только подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами. Следовательно, НДС данные затраты не облагаются (письмо Минфина России от 09.09.10 N 03-07-10/12).

О том, что в таком случае облагаемой базы по НДС у налогоплательщика не возникает, упомянуто и в постановлениях ФАС Московского округа от 17.02.10 N КА-А40/368-10, ФАС Центрального округа от 31.01.07 N А08-13527/05-7. Судьи же ФАС Московского округа в постановлении от 18.06.07, 19.06.07 N КА-А40/5440-07 уточнили, что контрольные функции, выполняемые ОКСами налогоплательщика, строительно-монтажными работами не являются.

При осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления при смешанном способе строительства организации надлежит вести раздельный учёт затрат на счёте 08-3 в части затрат по работам, выполненным собственными силами (хозспособом) и выполненным подрядными организациями.

Налоговики нередко настаивают на включении в налоговую базу любых осуществлённых налогоплательщиком расходов (учтённых на счёте 08-3), причём даже тех, которые явно не являются затратами на выполнение таких СМР. Предложение фискалов не столь уж и корректно, что неоднократно подтверждалось судьями. Так, помимо подрядных работ и расходов на осуществление технического надзора и контроля за строительством в налоговую базу не включаются:

- суммы общехозяйственных расходов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.07 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25) (определением ВАС России от 14.12.07 N 16946/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС России для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.10 N А32-28462/2009-4/475);

- стоимость оборудования, подлежащего монтажу (постановления ФАС Московского округа от 11.03.09 N КА-А40/1255-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.08 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41));

- стоимость передаваемых подрядчику давальческих материалов (постановления ФАС Московского округа от 13.12.10 N КА-А40/14232-10-2, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.08 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41)) и оборудования (постановление Президиума ВАС России от 02.09.08 N 4445/08);

- амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданным подрядчикам для выполнения ими строительных работ (постановление ФАС Центрального округа от 31.01.07 N А08-13527/05-7);

- стоимость работ по устройству кабинета мастера и бригадира (постановление ФАС Уральского округа от 30.04.09 N Ф09-2594/09-С3);

- оплата питания и услуг по перевозке работников (постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.06.08 N Ф03-А80/08-2/1512);

- оплата услуг сторонних организаций по ведению бухгалтерского и налогового учёта, финансово-экономическому планированию, сопровождению кадрового менеджмента, правовому обеспечению организации делопроизводства, обеспечению информационной и экономической безопасности, внедрению и поддержке системы менеджмента и качества (постановление ФАС Центрального округа от 13.07.09 N А08-1443/08-9, определением ВАС России от 12.11.09 N ВАС-14545/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС России для пересмотра в порядке надзора).

Таким образом, в облагаемую базу по НДС необходимо включать лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством строительно-монтажных работ собственными силами (хозяйственным способом). Следовательно, из общей совокупности дебетовых оборотов по счёту 08-3 в данном налоговом периоде исключаются суммы, относящиеся к указанным выше затратам.

Исчисление НДС

Начислять НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, необходимо в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления начислять НДС по таким работам надлежит ежеквартально исходя из объёма указанных работ, выполненных в течение этого квартала (письмо Минфина России от 16.01.06 N 03-04-15/01).

По окончании каждого квартала налогоплательщиком составляется счёт-фактура в двух экземплярах. При этом в строках "Продавец", "Грузополучатель и его адрес", "Грузоотправитель и его адрес", "Покупатель" указываются реквизиты налогоплательщика, осуществившего строительство объекта хозяйственным способом.

Один экземпляр счёта-фактуры регистрируется в книге продаж и хранится в журнале учёта выставленных счетов-фактур (п. 1, 2, 25 Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В бухгалтерском учёте начисление НДС со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, отражается по дебету счёта 19 и кредиту счёта 68 субсчёт "Расчёты по НДС". Вполне уместно для этого открыть:

- отдельный субсчёт, например 4 "Налог на добавленную стоимость, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления", либо

- субсчёт второго порядка к субсчёту 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Начисление НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные при выполнении рассматриваемых СМР, налогоплательщик вправе принять к вычету на момент определения налоговой базы по данным работам (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ), то есть на последнее число квартала. Но для этого необходимо выполнение следующих условий (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, письмо ФНС России от 23.03.09 N ШС-22-3/216):

- объект, в отношении которого осуществляются СМР, должен быть предназначен для операций, облагаемых НДС;

- стоимость этого объекта будет включена в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления.

Как правило, на момент начала осуществления строительных работ предназначение объекта капитального строительства известно. Поэтому определить, будет он использоваться в облагаемых НДС операциях или нет, не составит труда.

По общему правилу налогооблагаемую прибыль организаций уменьшают расходы, которые соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. То есть такие расходы должны быть экономически оправданными, документально подтверждёнными и направленными на получение дохода.

Для принятия налогового вычета по строительно-монтажным работам для собственного потребления налоговики иной раз требуют наличия у налогоплательщика акта выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3. При их же отсутствии они отказывают налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

Отсутствие указанных акта и справки, по мнению судей ФАС Московского округа, нельзя считать нарушением пункта 1 статьи 172 НК РФ. А потому несоблюдение этого условия отнюдь не является основанием для отказа фискалами в вычете по НДС (постановление ФАС Московского округа от 20.03.09 N КА-А40/1792-09).

Отметим, что никаких специальных форм первичной документации для учёта выполненных СМР для собственных нужд законодательством не предусмотрено. Поэтому организация вправе разработать их самостоятельно с учётом требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте". В указанной норме приведён перечень обязательных реквизитов, которые должны в этом случае быть отражены в первичном учётном документе.

Второй экземпляр составленного счёта-фактуры по исчисленному НДС со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, сразу же регистрируется в книге покупок. Хранится он в журнале учёта полученных счетов-фактур (п. 2, абз. 2 п. 12 правил).

НДС, предъявленный поставщиками при приобретении материалов, работ, услуг, использованных для выполнения СМР для собственного потребления, принимается к вычету в общем порядке - после оприходования этих товаров, работ, услуг и получения счетов-фактур от поставщиков (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учёт работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ). Поэтому, на взгляд финансистов, одним из обязательных условий применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком результата этих работ на учёт в объёме, определённом в договоре (письмо Минфина России от 28.04.10 N 03-07-07/20).

Фискалы же пытаются найти любой повод для исключения части входного НДС из вычетов. Причём основания порой бывают самые непредсказуемые.

Организация осуществляла строительство объекта смешанным способом. В связи с этим ею были приобретены инженерные и консультационные услуги, услуги по разработке чертежей объектов капитального строительства, работы по освещению, обеспечению электроэнергией, уборке территории. Предъявленный со стоимости этих услуг и работ НДС был принят к вычету на основании упомянутого пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Налоговики, не оспаривая факт выполнения работ (оказания услуг) и не имея претензий к форме и содержанию первичных документов, отказали в праве на возмещение сумм НДС со стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных третьими лицами. Правомерность своих действий налоговый орган обосновал следующим. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В случае когда СМР выполняются не хозяйственным, а подрядным способом, объект налогообложения не возникает. Следовательно, в таком случае не могут приниматься к вычету суммы налога, уплаченные подрядным организациям, поскольку в силу пункта 1 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога по тем товарам (работам, услугам), которые приобретены для совершения операций, облагаемых НДС.

Судьи ФАС Московского округа признали позицию инспекции противоречащей главе 21 НК РФ. Из статей 171 и 172 НК РФ, на их взгляд, следует, что в случае осуществления СМР как хозяйственным, так и подрядным способом у организации возникает право на применение налогового вычета, предусмотренного пунктом 6 статьи 171 НК РФ. Если указанные работы произведены подрядным способом, то обязанности по исчислению налоговой базы нет. Право же на вычеты по указанному пункту 6 статьи 171 НК РФ, по мнению судей, возникает, поскольку работы (услуги) приобретены для строительства производственных зданий, то есть для совершения операций, облагаемых НДС (постановление ФАС Московского округа от 16.06.10 N КА-А41/5768-10).

Эти же судьи признали правомерными действия налогоплательщика, принявшего к вычету суммы НДС по договорам на оказание инженерных и консультационных услуг, а также услуг генподряда, поскольку эти расходы не направлены на содержание подразделений, осуществляющих контроль за ходом строительства и технический надзор, а связаны с капитальным строительством по расширению производства - строительством второй очереди завода (постановление ФАС Московского округа от 15.06.10 N КА-А41/5765-10).

Нередко поводом для исключения налоговым органом сумм НДС из вычетов является отсутствие у застройщика разрешительных документов на строительство: проектной документации, заключения государственной экспертизы, разрешения на строительство.

Судьи, признавая отказ в вычете необоснованным, отмечают, что глава 21 НК РФ не содержит такого ограничения для вычета, как наличие разрешения на строительство (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.10 N А27-14318/2009, ФАС Уральского округа от 30.09.09 N Ф09-6937/09-С2, ФАС Московского округа от 13.08.09 N КА-А41/7422-09).

В бухгалтерском учёте вычет начисленных сумм НДС со стоимости СМР, выполненным хозяйственным способом, а также сумм НДС по материалам (работам, услугам), использованным на строительство, отражается записями:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19 субсчёт "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления"

- принята к вычету сумма НДС, исчисленная с объёма СМР, выполненных хозспособом;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19 субсчёт "НДС при приобретении основных средств"

- приняты к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиками, а также поставщиками материалов, товаров, работ, услуг, использованных при выполнении СМР хозспособом.

В налоговой декларации по НДС налоговая база по СМР, выполненных для собственного потребления, отражается в графе 3 строки 060 раздела 3 "Расчёт суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 Налогового кодекса Российской Федерации", сумма же НДС, начисленная на стоимость этих СМР, заносится в графу 5 этой строки (п. 38.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма декларации и порядок её заполнения утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н)).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретённым для выполнения рассматриваемых СМР, и подрядным работам учитываются при формировании числового показателя, заносимого в графу 3 строки 130 подраздела "Налоговые вычеты" раздела 3 (п. 38.8 порядка заполнения декларации). Предъявленные подрядчиками суммы НДС, кроме того, формируют показатель, указываемый в графе 3 по строке 140 подраздела "Налоговые вычеты" раздела 3.

Сумма же НДС, исчисленная со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, на последнее число истекшего налогового периода, которая принимается к вычету, приводится в графе 3 строки 160 подраздела "Налоговые вычеты" раздела 3 (п. 38.10 порядка заполнения декларации).

Таким образом, в соответствующих строках налоговой декларации по НДС, представляемой налогоплательщиком за налоговый период, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абзацем 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ (письмо ФНС России от 23.03.09 N ШС-22-3/216).

Пример

Организация занимается производственной деятельностью. Ею осуществляется строительство производственного помещения смешанным способом. В III квартале 2011 года она приобрела материалы стоимостью 861 400 руб., в том числе НДС 131 400 руб. Часть из них (стоимостью 460 000 руб.) была передана подрядчику, остальные же использованы при строительстве хозспособом. Заработная плата работников, выполняющих СМР в этом квартале, с учётом всех начислений на неё составила 237 424 руб., амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 39 872 руб. Для строительства был привлечён кредит, за его использование займодавцу в этом квартале были начислены проценты 44 204 руб. Подрядчиком в сентябре был завершён этап строительных работ, оформлен акт их приёмки на сумму 1 138 700 руб., в том числе НДС 118 440 руб. При выполнении этапа работ подрядчиком были использованы переданные материалы на сумму 380 000 руб. Неизрасходованные материалы на сумму 80 000 руб. (460 000 - 380 000) остаются у подрядчика для выполнения следующего этапа СМР.

В бухгалтерском учёте приведённые операции по осуществлению строительно-монтажных работ для собственного потребления отражаются следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

- 730 000 руб. (861 400 - 131 400) - оприходованы материалы;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 131 400 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиками материалов;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19-1

- 131 400 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками материалов;

Дебет 60 Кредит 51

- 861 400 руб. - оплачены материалы;

Дебет 08-3 Кредит 10

- 270 000 руб. (730 000 - 460 000) - списаны материалы, переданные для выполнения СМР хозспособом;

Дебет 08-3 Кредит 70, 69

- 237 424 руб. - начислены заработная плата работникам, выполняющим СМР хозспособом, и страховые взносы;

Дебет 08-3 Кредит 02

- 39 872 руб. - начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве хозспособом;

Дебет 08-3 Кредит 67 субсчёт "Проценты по кредиту"

- 44 204 руб. - начислены проценты по кредиту, взятому для осуществления строительства;

Дебет 67 субсчёт "Проценты по кредиту"

- 44 204 руб. - перечислены денежные средства заимодавцу в счёт процентов по кредиту

(проводки по начислению заработной платы, страховых взносов, амортизации, процентов по кредиту осуществлялись в каждом месяце квартала со своими цифровыми показателями).

Передача материалов подрядчику в переработку (без передачи права собственности на них) представляет собой только изменение места нахождения материалов, а не выбытие их с баланса организации. Такая передача подтверждается требованием-накладной (форма) или накладной на отпуск материалов на сторону (формы N М-11, М-15, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а) и доверенностью подрядчика, дающей право её работнику на получение именно этих материалов. Накладные подписываются материально ответственными лицами организации и подрядчика (передавшими и получившими материалы).

В бухгалтерском учёте передача материалов отражается записью:

Дебет 10 субсчёт "Материалы в переработке" Кредит 10

- 460 000 руб. - переданы материалы подрядчику для осуществления СМР.

Принятие результата работ подрядчика на основании акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100) (или другого предусмотренного договором акта) отражается записями:

Дебет 08-3 Кредит 60

- 965 000 руб. (1 138 700 - 173 700) - учтена стоимость СМР, выполненных подрядчиком;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 173 700 - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19-1

- 173 700 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявлена подрядчиком.

Подрядчик представил отчёт об использовании материалов (ст. 713 ГК РФ) на сумму 380 000 руб. (форма такого отчёта никакими нормативными актами не предусмотрена, поэтому он может быть составлен в том виде, который устроит как организацию, так и подрядчика).

Указанная в отчёте сумма материалов подлежит отнесению на затраты по капитальному строительству, что отражается записью:

Дебет 08-3 Кредит 10 субсчёт "Материалы в переработке"

- 380 000 руб. - учтена стоимость использованных подрядчиком при строительстве материалов, которые были переданы ему на эти цели.

Желательно также, чтобы инженерно-технические службы организации подтвердили (также документом произвольной формы), что подрядчик использовал эти материалы в соответствии с нормами расхода (составили документ, представляющий собой, например, что-то похожее на форму N М-29 "Отчёт о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определённым по производственным нормам" (утв. приказом ЦСУ СССР от 24.11.82 N 613)).

30 сентября организацией определяется налоговая база со стоимости строительных работ, выполненных хозяйственным способом в третьем квартале. Её величина - 591 500 руб. (270 000 + 237 424 + 39 872 + 44 204), где 270 000 руб. - стоимость материалов, 237 4242 руб. - заработная плата с начислением на неё страховых взносов, 39 872 руб. - амортизация основных средств, используемых при строительстве, 44 204 руб. - проценты по кредиту.

Поскольку кредит получен для строительства производственного помещения, то проценты по кредиту логично распределять на подрядные работы и работы, выполненные хозяйственным способом. Порядок их распределения в этом случае должен быть определён учётной политикой организации.

Исчисленная сумма НДС - 106 470 руб. (591 500 руб. х 18%).

Стоимости же подрядных работ - 965 000 руб. - и материалов, переданных подрядчику и использованных им при выполнении СМР, - 380 000 руб. - в налоговую базу не включаются.

В этот же день:

- оформляется счёт-фактура на сумму налога по строительно-монтажным работам, который регистрируется в книге продаж и книге покупок;

- НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, принимается к вычету;

- в бухгалтерском учёте осуществляются записи:

Дебет 19-4 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 106 470 руб. - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления в сентябре;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19-4

- 106 4 70 руб. - принят к вычету НАС, начисленный на стоимость СМР.

Начисленная сумма НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, и принятая к вычету (106 470 руб.) отражаются в налоговой декларации за III квартал 2011 года.

НДС, начисленный на строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, до 1 января 2009 года можно было принять к вычету только после фактической уплаты налога в бюджет (абз 2 п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.05 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", письмо Минфина России от 02.05.07 N 03-07-15/67, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.06 N А05-21137/2005-9). Поэтому в то время второй экземпляр счёта-фактуры регистрировался в книге покупок только после того, как начисленный налог уплачивали в бюджет, то есть в следующем квартале (абз. 2 п. 12 правил).

Как видим, сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, одновременно принимается и к вычету. И казалось бы, налогоплательщику не столь принципиален размер налоговой базы. И можно без раздумий следовать настоятельным рекомендациям чиновников по её исчислению.

Однако, во-первых, при построении налогоплательщиком объекта, который в дальнейшем будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, суммы налога, исчисленные со стоимости рассматриваемых СМР во всех налоговых периодах, к вычету не принимаются и подлежат включению в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Во-вторых, НДС, начисленный на объём строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, и принятый к вычету в установленном порядке, налогоплательщику надлежит восстановить к уплате в бюджет в тех случаях, когда построенный объект недвижимости он начинает использовать в операциях, не облагаемых НДС. Исключением являются случаи, когда такой объект к моменту его использования в не облагаемых НДС операциях полностью самортизирован либо с момента ввода его в эксплуатацию прошло не менее 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ). Законодателем при этом установлен особый порядок восстановления и уплаты налога в бюджет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ):

- НДС надлежит восстанавливать не единовременно, а в течение десяти лет начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация;

- сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле.

Эта доля определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Таким образом, если в течение календарного года налогоплательщик не осуществлял не облагаемых НДС операций, то восстанавливать за этот год ему ничего не нужно. Так, к примеру, введённое основное средство в первые четыре года использовалось в деятельности, облагаемой НДС, с пятого же года его эксплуатации объект начал использоваться как в облагаемых НДС операциях, так и в не облагаемых. Восстановить НДС придётся в течение оставшихся шести лет из тех десяти, отсчитываемых с момента начала исчисления амортизации.

Отражать восстановленную сумму НДС необходимо в налоговой декларации за четвёртый квартал каждого календарного года из указанных десяти. Для этого используется приложение N 1 к разделу 3 декларации "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчётный год и предыдущие отчётные годы".

Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со статьёй 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

С учётом вышеприведённого увеличение налоговой базы (к чему стремятся чиновники) приведёт:

- в первом случае - к увеличению первоначальной стоимости объекта основных средств;

- во втором - к увеличению восстанавливаемой суммы налога.

В обоих случаях при этом возрастут расходы при исчислении налога на прибыль. Следовательно, у организации исчисленная сумма налога на прибыль уменьшится. Но уменьшится она на 20% от восстановленной величины НДС. Причём в первом случае выигрыш будет "размазан" на срок полезного использования объекта. А по недвижимости он всё-таки значителен.

Но перед этим в бюджет организация вынуждена будет уплатить всю восстанавливаемую сумму НДС, которая, в свою очередь, возрастёт с увеличением размера налоговой базы.

Благие намерения чиновников, как видим, ведут всё туда же - к наполнению бюджета.

Л. Иоффе,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.