Гражданско-правовые аспекты уплаты НДС (А. Бычков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, 41, октябрь 2011 г.)

Гражданско-правовые аспекты уплаты НДС

НДС в соответствии с НК РФ является публично-правовой обязанностью налогоплательщиков перед бюджетом. Порядок расчета и уплаты данного налога регламентируется налоговым законодательством, которое является публичным. Гражданское законодательство к таким отношениям не применяется в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ. Вместе с тем на практике нередко возникает неопределенность в части возможности увеличения или уменьшения согласованной сторонами цены договора на сумму НДС, возмещения излишне уплаченной суммы НДС, а также в ряде других вопросов.

Возможность уменьшения цены договора на сумму НДС

Действующим законодательством РФ не предусмотрена возможность уменьшения ранее согласованной цены договора на сумму НДС. Приведем пример конкретного судебного разбирательства*(1).

Индивидуальный предприниматель обратился в суд с иском к администрации муниципального образования о признании ничтожными условий заключенного между ними договора о выкупе недвижимого имущества в части условия о том, что цена продаваемого объекта указана без учета НДС. Заявленные требования он мотивировал положениями п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 161 НК РФ с учетом разъяснений о применении норм налогового законодательства, содержащихся в письмах ФНС России от 12.05.10 г. N ШС-37-3/1426@ и Минфина России от 19.10.09 г. N 03-07-15/147, согласно которым сумма налога на добавленную стоимость должна входить в рыночную стоимость недвижимого имущества, выкупаемого предпринимателем по договору купли-продажи.

Оставляя в силе судебные акты нижестоящих судов, ВАС РФ отметил следующее. Поскольку содержание договора купли-продажи недвижимого имущества, приобретаемого в порядке, предусмотренном ст. 3, 9 Федерального закона от 22.07.08 г. N 159-ФЗ, регулируется нормами гражданского законодательства, к условиям такого договора не применяются налоговое законодательство и рекомендации федеральных органов исполнительной власти по применению норм налогового законодательства.

Гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму налога на добавленную стоимость ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась.

Возможность увеличения цены договора на сумму НДС

НДС включается в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) и является дополнением к цене. По общему правилу цена договора может быть увеличена на сумму НДС, если изначально она в составе цены не учитывалась. Согласно п. 15 информационного письма ВАС РФ от 24.01.2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" требование подрядчика о взыскании с заказчика НДС подлежит удовлетворению независимо от того, что при формировании цены в договоре НДС не учитывался (постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.10 г. N 7090/10).

Вместе с тем из приведенного правила существует исключение.

В одном из недавних дел, рассмотренных ВАС РФ*(2), общество выиграло аукцион и заключило контракт на выполнение ремонтно-реставрационных работ кровли памятника истории и культуры. При проведении аукциона общество заявило о наличии у него льготы по уплате НДС согласно абз. 3 п.п. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Стоимость работ в контракте отражена без учета НДС на этом основании. Впоследствии по результатам проведения выездной проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что общество неправомерно использовало налоговую льготу, поскольку для выполнения работ она привлекала субподрядчиков, а освобождение от уплаты НДС в силу приведенной правовой нормы применяется только в отношении товаров собственного производства и выполнения работ (оказания услуг) собственными силами. Реализация приобретенных товаров (работ, услуг) от уплаты НДС не освобождается*(3). Общество обратилось к организации, с которой у него был заключен контракт, с требованием доплатить ему вознаграждение в сумме, на которую налоговая инспекция доначислила НДС.

ВАС РФ, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, отметил, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. При выполнении работ по государственному контракту и договорам подряда общество привлекало к выполнению работ субподрядные организации, следовательно, в заявке на участие в конкурсе наличие права на налоговую льготу оно заявило неправомерно.

Необходимость уплаты налога на добавленную стоимость в рассматриваемом случае обусловлена действиями, совершенными обществом после заключения государственного контракта и договоров подряда (привлечение субподрядных организаций) и направленными на увеличение стоимости работ. Изложенное свидетельствует об использовании обществом гражданских прав в целях ограничения конкуренции или злоупотреблении обществом правом в иной форме. Как следует из протокола оценки и сопоставления заявок на участие в открытом конкурсе от 29.05.07 г. N 2007.0290-6/3, при включении обществом налога на добавленную стоимость в цену работ победителем конкурса был бы признан участник конкурса, заявка которого заняла второе место, разница в цене контрактов составила 43 273 руб. 94 коп.

В данном случае не усматривается доказательств того, что организация знала или могла знать о намерениях общества совершить действия, влекущие неправомерность использования им налоговой льготы. Заключая государственный контракт и договоры подряда с обществом, организация обоснованно ожидала и рассчитывала на добросовестное исполнение обществом своих обязательств и не могла предвидеть, что дальнейшими действиями общества будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ.

В случае установления судом обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерным является возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.

Примененные судами положения информационного письма ВАС РФ N 51 не касаются ситуации, при которой продавец товаров (работ, услуг), злоупотребляя правом, заявляет о своем праве на налоговую льготу при вступлении в договорные отношения с добросовестным покупателем.

Данное обстоятельство имеет существенное значение, если принять во внимание особенности отношений, связанных с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд. Частью 4 ст. 28 Федерального закона о размещении заказов установлено, что для определения лучших условий исполнения контракта, предложенных в заявках на участие в конкурсе, конкурсная комиссия должна оценивать и сопоставлять такие заявки по цене контракта и иным критериям, указанным в конкурсной документации. Победителем конкурса признается участник конкурса, который предложил лучшие условия исполнения контракта и заявке на участие в конкурсе которого присвоен первый номер (часть 9 этой статьи). Следовательно, увеличение цены контракта на суммы налоговых платежей существенно влияет на выбор победителя конкурса. Оспариваемые судебные акты приняты без учета того, что недобросовестный продавец товаров (работ, услуг), участвующий в конкурсе, имеет возможность уменьшить цену контракта на налоговые платежи, а впоследствии выиграв конкурс, предъявить их к оплате добросовестному покупателю, что нарушает имущественные права участников гражданского оборота.

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Недопущение злоупотребления гражданскими правами и ограничения конкуренции является общепризнанным принципом права. Таким образом, вывод судов трех инстанций о наличии оснований для удовлетворения иска не соответствует закону.

Возврат излишне уплаченного НДС как неосновательного обогащения

Если сумма НДС в составе цены по договору была излишне перечислена, в том числе в результате неверного определения налоговой ставки, то в этой части она может быть взыскана в качестве неосновательного обогащения. Отношения контрагентов при этом регулируются гражданским законодательством, а не налоговым. Приведем конкретный пример*(4).

По условиям договора, заключенного между обществами "Газпром нефть" и "АК "Транснефть", второе общество обязалось в порядке и на условиях, определенных договором, оказывать первому услуги по транспортировке нефти в смеси с нефтью других грузоотправителей по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации, а первое - оплатить второму оказанные услуги в порядке и сроки, предусмотренные договором. Кроме того, данным договором было предусмотрено, что общество "АК "Транснефть" обязуется за вознаграждение в порядке и на условиях, определенных договором, совершать от своего имени, но за счет общества "Газпром нефть" действия по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республик Беларусь, Украина и Казахстан. Агентское вознаграждение стороны определили в размере 1,5% от стоимости услуг по транспортировке нефти, увеличенной на сумму НДС.

Общество "Газпром нефть" на основании счета-фактуры, выставленного обществом "АК "Транснефть", перечислило вознаграждение за услуги по обеспечению транспортировки нефти, в том числе 230 222 руб. налога на добавленную стоимость, рассчитанного последним по налоговой ставке в размере 18% от стоимости агентского вознаграждения по договору об оказании услуг. Эта сумма обществом "АК "Транснефть" получена, учтена в сумме начисленного к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в налоговой декларации за соответствующий налоговый период и уплачена в бюджет путем зачета причитающейся к возмещению суммы налога на добавленную стоимость. В связи с тем что размер налоговой ставки был ошибочным, т.е. не 0%, поскольку агентское вознаграждение выплачивалось в отношении экспортируемого товара, а 18%, общество "Газпром нефть" обратилось в суд с требованием о взыскании неосновательного обогащения, составляющего сумму излишне уплаченного НДС. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что эта сумма НДС не является неосновательным обогащением согласно положению ст. 1102 ГК РФ, так как налогообложение - элемент публичных правоотношений и подлежит регулированию НК РФ.

Отменяя судебные акты, ВАС РФ указал на следующее. Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0%.

Поскольку заключенным между сторонами договором предусматривалась уплата налога на добавленную стоимость по установленной ставке (т.е. в соответствии с законом), а агентские услуги оказывались обществом "АК "Транснефть" в отношении экспортируемого товара, то это общество дополнительно к цене услуги обязано было предъявить к оплате обществу "Газпром нефть" сумму налога на добавленную стоимость, выставив счета-фактуры с указанием надлежащей налоговой ставки 0%.

При названных обстоятельствах судами необоснованно не учтено правило п. 3 ст. 1103 ГК РФ, в силу которого к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательства применяются правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, если иное не установлено ГК РФ, другими законами или иными правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений.

Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает и из существа рассматриваемых отношений не вытекает невозможность применения правил о неосновательном обогащении, суды должны были применить к спорным правоотношениям положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

Следовательно, сумма налога на добавленную стоимость, рассчитанная обществом "АК "Транснефть" и уплаченная обществом "Газпром нефть" по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной, поэтому подлежит возврату. При указанных обстоятельствах у судов не имелось оснований для отказа обществу "Газпромнефть" во взыскании с общества "АК "Транснефть" 230 222 руб. неосновательного обогащения в виде излишне полученной последним суммы.

В одном из дел, переданном в настоящее время в Президиум ВАС РФ для пересмотра состоявшихся судебных актов в порядке надзора*(5), покупатель приобрел у банка недвижимость по договору купли-продажи, в котором была указана ее стоимость и сумма НДС. Покупатель перечислил плату в полной сумме, включая НДС, но счет-фактуру от банка получил на меньшую сумму. Полагая, что разница в суммах составляет для банка неосновательное обогащение, покупатель обратился в суд. Отказывая ему в удовлетворении заявленного требования, суды первых трех инстанций исходили из следующего. Сам банк имущество не покупал, а приобрел у своего должника по соглашению об отступном. Предъявленная должником сумма НДС была банком учтена в стоимости полученного имущества в соответствии с положениями ст. 170 НК РФ. Поскольку при дальнейшей реализации этого имущества в силу п. 3 ст. 154 НК РФ банк должен был определить налоговую базу как разницу между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью этого имущества, суды пришли к выводу о правомерности действий банка по выставлению своему покупателю счет-фактуры не на сумму НДС, указанную в договоре купли-продажи с ним, а на меньшую в соответствии с изложенным порядком ее определения для банка. Вместе с тем при согласовании такого существенного условия договора, как цена, продавец, применяющий особый порядок исчисления налога (п. 3 ст. 154 НК РФ), должен в этом договоре указать именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к оплате. Поскольку, заключая договор, стороны определяют цену имущества без учета НДС, а установленный договором размер налога не соответствует действительному размеру, подлежащему предъявлению продавцом покупателю, сумма НДС, уплаченная покупателем сверх размера, предъявленного продавцом, является неосновательным обогащением последнего. В ином же случае будет нарушено право покупателя на возмещение уплаченной им суммы НДС, на которое он рассчитывал при заключении договора, так как в силу положений ст. 169, 171 и 172 НК РФ покупатель вправе возместить из бюджета налог только в том размере, который указан в счете-фактуре, выставленном продавцом.

Рассмотрим пример. В рамках исполнительного производства были реализованы принадлежащие должнику земельные участки. Покупатель оплатил их стоимость, включая НДС 18%. Сумму налога Управление Федеральной службы судебных приставов (УФССП) перечислило в бюджет. Должник обратился в суд с требованием о взыскании в его пользу необоснованно удержанной суммы налога, мотивируя свои требования следующим. Поскольку в соответствии с п.п. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС, то у УФССП не имелось оснований для удержания из вырученных от продажи средств НДС и его перечисления в бюджет. Денежные средства, полученные от продажи земельных участков, рыночная стоимость которых была определена путем проведения публичных торгов, в полном объеме являются ценой данных объектов, и должны были быть перечислены на счет УФССП. Сумму, оставшуюся после удовлетворения требований взыскателя, следовало перечислить должнику.

Президиум ВАС РФ согласился с доводами должника, отметив следующее. Необоснованное выделение организатором торгов в составе стоимости земельных участков НДС не означает того, что действительная их цена должна быть определена за вычетом суммы этого налога. Покупатель в силу действующего законодательства не мог не знать о том, что операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения, и, следовательно, о необоснованности действий УФССП по выделению данного налога в составе стоимости земельных участков. Неперечисление спорной суммы на счет УФССП нарушает права должника. Их изъятие повлекло за собой неудовлетворение требований взыскателя в полном объеме, непогашение расходов, связанных с исполнительным производством, а также неполучение должником денежных средств, оставшихся после удовлетворения требований взыскателя (постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.11 г. N 790/11).

В практике автора настоящей статьи предметом рассмотрения был агентский договор, по условиям которого агент по поручению гостиницы (принципала) от своего имени и за ее счет искал клиентов и направлял их в гостиницу. Агентское вознаграждение рассчитывалось в процентном соотношении от стоимости гостиничных услуг. Агент настаивал на начислении своего вознаграждения со всей стоимости гостиничных услуг, включая НДС. Вместе с тем НДС в составе стоимости услуги является частью ее цены, которая предъявляется к оплате клиентам гостиницы. Фактически же от клиентов в доход гостиницы поступает не вся сумма, а лишь ее часть за вычетом НДС, уплата которого является публично-правовой обязанностью гостиницы перед соответствующим бюджетом. Существо рассматриваемого обязательства состоит в том, что сотрудничество принципала и агента должно быть взаимовыгодным, в связи с чем агентское вознаграждение следует начислять на сумму фактически поступившей от клиента оплаты за вычетом НДС.

Неустойка за вычетом или с учетом НДС?

Ранее в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.96 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательстве о налоге на добавленную стоимость" содержалось разъяснение о том, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета НДС, поскольку гражданско-правовая ответственность не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы НДС, которая является элементом публичных правоотношений. Исключение из этого правила составлял случай, что если из договора купли-продажи не усматривалось включение в стоимость товара, указанного в договоре, суммы НДС, то суд при взыскании процентов и санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) должен исходить из того, что санкции начисляются на согласованную в договоре стоимость товара. В связи с изменением налогового законодательства Российской Федерации данный пункт исключен из указанного информационного письма (Специальное приложение к "Вестнику ВАС РФ", N 11 (ч. 2), 2003 г.), и в настоящее время правовая позиция ВАС РФ по рассматриваемому вопросу также изменилась и заключается в том, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат (постановление Президиума ВАС РФ от 5.02.08 г. N 11144/07).

Аналогичной позиции придерживаются и окружные арбитражные суды, что можно увидеть из следующих примеров.

Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, т.е. лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Предъявление продавцом к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемого товара (работ, услуг) суммы налога вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательным для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ.

Следовательно, предъявляемая истцом ответчику к оплате сумма налога на добавленную стоимость является частью цены, подлежащей уплате в пользу истца по договору лизинга, что соответствует п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Между тем после введения в действие с 1.01.01 г. главы 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 1.01.06 г. - без исключения) обязаны вести учет выручки для целей налогообложения по мере ее начисления, т.е. с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.

Таким образом, ответчик задерживал оплату лизинговых платежей, в состав которой входила сумма, равная НДС, поэтому основания для отказа в начислении пени на ту часть просроченной ответчиком суммы, которая приходится на сумму НДС, отсутствовали*(6).

Неустойка начисляется на сумму долга с учетом НДС, поскольку включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемых товаров (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного. Следовательно, предъявляемая к оплате сумма НДС является частью цены, подлежащей оплате в пользу продавца (постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.10 г. N А65-29558/2009).

Резюмируя изложенное, можно сделать следующие выводы:

действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрена возможность уменьшения ранее согласованной цены договора на сумму НДС. По общему правилу цена договора может быть увеличена на сумму НДС, если изначально она в составе цены не учитывалась. Исключением является ситуация, когда необходимость уплаты НДС обусловлена действиями, совершенными налогоплательщиком после заключения договора и направленными на увеличение стоимости работ, что свидетельствует об использовании организацией гражданских прав в целях ограничения конкуренции или злоупотреблении правом в иной форме;

если сумма НДС в составе цены по договору была излишне перечислена, в том числе в результате неверного определения налоговой ставки, то в этой части она может быть взыскана в качестве неосновательного обогащения, а отношения контрагентов при этом регулируются гражданским законодательством, а не налоговым;

неустойка за просрочку исполнения денежных обязательств начисляется на всю сумму задолженности целиком и не подлежит уменьшению на сумму НДС.

А. Бычков,

начальник юридического отдела ЗАО "ТГК "Салют",

аспирант кафедры адвокатуры, нотариата,

гражданского и арбитражного процесса РГТЭУ

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, 41, октябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.11 г. N 13661/10.

*(2) Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.11 г. N 16970/10.

*(3) Правовая позиция по этому вопросу приведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.08.02 г. N 11351/01.

*(4) Постановление Президиума ВАС РФ от 9.04.09 г. N 16318/08.

*(5) Определение ВАС РФ от 18.08.11 г. N ВАС-6889/11.

*(6) Постановления ФАС Московского округа от 18.11.09 г. N КГ-А40/11890-09, от 21.12.09 г. N КГ-А40/13263-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.10 г. N А27-15623/2009.