Комментарий к письму Минфина РФ от 09.08.2011 N 03-03-06/4/95 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 09.08.2011 N 03-03-06/4/95

Трудовым кодексом предусмотрена обязанность работодателя по обеспечению нормальных условий для выполнения сотрудниками трудовых обязанностей, а также безопасных условий и охраны труда работников (ст. 163, 212).

Кроме того, работодатель должен обеспечить бытовые нужды сотрудников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ), а также санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников (ст. 223 ТК РФ).

Однако ст. 226 ТК РФ установлен лишь минимальный предел размера финансирования работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда. Он составляет не менее 0,2% суммы затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг).

Поскольку максимальный размер подобных расходов трудовым законодательством не предусмотрен, возникает закономерный вопрос о признании организацией в целях налогообложения прибыли этих дополнительных расходов, размер которых нередко бывает внушительным.

Судя по разъяснениям, приведенным в Письме от 09.08.2011 N 03-03-06/4/95, Минфин не возражает против признания указанных затрат в составе прочих расходов, связанных с реализацией и производством, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Главное - подобные затраты должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ, то есть быть документально подтвержденными и экономически обоснованными.

При этом важно помнить, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением налогоплательщиком доходов в конкретном отчетном периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода*(1). Поскольку данный критерий является оценочным, в случае возникновения спора с контролирующими органами привести убедительные доводы, скорее всего, не составит для налогоплательщика особого труда.

Во избежание споров налогоплательщик должен быть готов четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу необходимость осуществления тех или иных затрат. Целесообразно закрепить обоснованность расходов во внутренних документах организации (например, в положении об охране труда, правилах внутреннего трудового распорядка, инструкции по охране труда и технике безопасности, приказе или распоряжении руководителя). Кроме того, если между работниками и работодателем, помимо трудовых договоров, заключен коллективный договор, будет разумно отразить мероприятия по созданию нормальных условий труда и в этом документе.

Итак, данные разъяснения, безусловно, на руку налогоплательщикам, но мы считаем, что им не стоит обольщаться. Ведь пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешается учесть расходы на обеспечение нормальных условий труда, но при этом не раскрывается перечень таких затрат. Данным обстоятельством, разумеется, не преминули воспользоваться чиновники, выпустив письменные разъяснения на этот счет, в которых при рассмотрении конкретных ситуаций указали дополнительные условия, позволяющие признать подобные расходы в целях налогообложения прибыли.

Так, в части затрат на приобретение питьевой воды для работников контролеры настаивают на том, что учесть такие расходы для целей налогообложения прибыли можно только при наличии заключения (справки) Госсанэпиднадзора о непригодности водопроводной воды для питья. На это, в частности, было указано в письмах Минфина России от 30.01.2011 N 03-03-06/1/43, ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@, УФНС по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007411.

Кстати, аналогичное условие Минфин привел в Письме от 10.06.2010 N 03-03-06/1/406 для признания в целях налогообложения прибыли затрат на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды.

Справедливости ради стоит отметить, что арбитражная практика по этому вопросу складывается в основном в пользу налогоплательщиков. Как подчеркнул ФАС УО в Постановлении от 27.07.2009 N Ф09-5325/09-С3, довод инспекции о том, что спорные расходы могут приниматься при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе непригодна для питья, нормативно не подтвержден. Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС СКО от 16.11.2010 N А32-16552/2009, ФАС МО от 24.02.2010 N КА-А40/450-10-1,2, ФАС ВСО от 13.10.2009 N А33-15318/07, ФАС ПО от 10.06.2008 N А65-28948/2007.

А вот в недавнем Письме от 14.07.2011 N 03-03-06/2/112 Минфин разрешил признать в целях налогообложения прибыли на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на содержание столовых и комнат для приема пищи работников организации. Такими затратами, по мнению чиновников, являются суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, освещение, отопление, водо- и электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи (разумеется, если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ, определяющей особенности налогообложения объектов обслуживающих производств и хозяйств).

Между тем содержание самих по себе помещений объектов общественного питания (при отсутствии в них холодильников, микроволновых печей, электрочайников и прочих бытовых приборов, без которых функционирование комнаты для приема пищи (столовой) просто невозможно) лишено всякого экономического смысла.

Выходит, чиновники теперь не возражают против приобретения упомянутых бытовых приборов. Напрямую об этом финансисты в названном письме не говорят, но тем не менее они отмечают, что такие помещения должны быть оборудованы в целях обеспечения санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников и данная обязанность, как установлено ст. 223 ТК РФ, возлагается именно на работодателя.

Добавим, что и в этом случае судебные споры, как правило, решаются в пользу налогоплательщиков. Так, в Постановлении от 28.10.2008 N А55-865/08 ФАС ПО признал на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение бытовых приборов правомерными, указав, что они обеспечивают нормальные условия труда. Холодильник и микроволновая печь необходимы для обеспечения функционирования комнаты для приема пищи, а вентилятор - для обеспечения функционирования компьютерной техники*(2). А в Постановлении ФАС ПО от 24.02.2010 N А55-9340/2009 были признаны правомерными расходы на приобретение кондиционера.

Полагаем, налогоплательщикам также будут небезынтересны выводы чиновников финансового ведомства в отношении расходов работодателя на отдых и психологическую разгрузку работников, сделанные в Письме от 17.05.2011 N 03-03-06/1/296. В нем речь идет о расходах на оказание фитнес-инструктором услуг по обучению сотрудников организации комплексу физических упражнений в перерывах между работой. По мнению Минфина, списать такие затраты можно на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как консультационные.

В связи с этим также считаем необходимым привести примеры из судебной практики по аналогичным спорам. Например, в Постановлении от 13.12.2010 N КА-А40/15021-10 ФАС МО счел обоснованными затраты налогоплательщика на приобретение оборудования для оздоровительного комплекса (спортивного оборудования для тренажерного зала, дивана и барной стойки для бильярдной, а также оборудования для комнаты отдыха, душевых, санузлов, бассейна и парной комнаты).

А в Постановлении от 01.06.2011 N А53-15050/2010 ФАС СКО указал, что оборудование автомобилей автомагнитолами с колонками направлено на психологическую разгрузку водителей организации и повышение их работоспособности и производительности труда, поэтому налогоплательщик вправе учесть подобные расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В заключение скажем несколько слов о затратах на проведение диспансеризации. В Письме от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196 Минфин рассмотрел следующую ситуацию. В соответствии с коллективным договором организация обеспечивает ежегодное проведение медицинских осмотров (диспансеризацию) всех работников, в том числе тех, для которых обязательные медицинские осмотры и диспансеризация законодательно не предусмотрены. Как указали чиновники, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов по налогу на прибыль могут быть учтены только затраты на организацию тех медосмотров, которые работодатель обязан проводить в силу действующего законодательства за свой счет.

Таким образом, перед тем, как признать те или иные расходы на улучшение условий или охрану труда либо принять к учету бытовую технику, налогоплательщику необходимо ознакомиться с официальной позицией чиновников по данному вопросу, проанализировать, как складывается арбитражная практика в аналогичных случаях, а также оформить документы, которые помогут подтвердить и обосновать эти расходы.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь в данном случае идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результатах (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Что касается экономической целесообразности понесенных расходов, то положения гл. 25 НК РФ не предусматривают такого критерия для признания расходов в целях налогообложения прибыли (постановления ФАС СКО от 15.08.2011 N А53-18796/2010, ФАС УО от 19.01.2011 N Ф09-11444/10-С3). Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, и налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ).

*(2) См. также постановления ФАС МО от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09, ФАС ЗСО от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26), ФАС УО от 15.10.2007 N Ф09-8348/07-С2.