Комментарий к письму Минфина РФ от 17 августа 2011 г. N 03-03-06/1/493 (Г.Г. Джамалова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 17 августа 2011 г. N 03-03-06/1/493

Амортизационную премию - восстановить!

В случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию ОС, в отношении которых была применена амортизационная премия, сумма расхода в виде амортизационной премии подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Заметим, что данная норма действует с 1 января 2009 года в отношении ОС, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.

Согласно письмам Минфина России под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в составе внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится (п. 2 письма от 16.03.2009 N 03-03-05/37, п. 1 письма от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142, письмо от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152, письмо от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

В случае модернизации, реконструкции, перевооружения основных средств учесть амортизационную премию по таким расходам можно в периоде изменения первоначальной стоимости ОС (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2009 N 03-03-05/157). Документом, подтверждающим дату изменения первоначальной стоимости ОС, может быть акт по форме ОС-3 (письма Минфина России от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540).

Заметим, что восстановлению подлежит сумма амортизационной премии, учтенная за весь период эксплуатации ОС. То есть, в доходах признается амортизационная премия, которая была учтена при вводе в эксплуатацию и амортизационные премии, учтенные при модернизации данного объекта ОС (п. 3 письма Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).

Амортизационная премия - не амортизационные отчисления

В комментируемом письме финансовое министерство разъясняет, что амортизационная премия, признаваемая расходом в соответствии с абзацем вторым пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, в целях расчета остаточной стоимости основного средства амортизационными отчислениями не является и при определении остаточной стоимости амортизируемого имущества не учитывается. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61.

ФНС России в пункте 2 письма от 10.06.2009 N ШС-22-3/461 приходит к иному выводу. А именно, что доходы от реализации объекта ОС уменьшаются на его остаточную стоимость, которая определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, которая включает в себя амортизационную премию. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. На основании пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

В случае реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого основного средства определяется поданным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии. Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления (п. 3 ст. 272 НК РФ), то есть являются составной частью признаваемой в качестве расхода амортизации. Подобный вывод следует и из более ранних писем финансового министерства (см. п. 3 письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490, от 01.02.2010 N 03-03-06/1/34, от 26.10.2009 N 03-03-06/1/690).

Налогоплательщикам следует самостоятельно определить, какими рекомендациями руководствоваться при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с учетом готовности отстаивать свою точку зрения в спорах с налоговыми органами.

Г.Г. Джамалова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.