Изменения в положениях Налогового кодекса (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.)

Изменения в положениях Налогового кодекса

В часть 2 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ были внесены изменения. Большинство поправок касается налога на добавленную стоимость и вступает в силу с 01.10.2011. Уточнены положения по так называемым спорным моментам гл. 21 НК РФ. Как правило, судьи по ним поддерживали налогоплательщиков, и теперь законодатели в одних случаях согласились с выводами арбитров, а в других - заняли жесткую позицию, исключив неоднозначность их толкования и, соответственно, возможность отстоять правоту в суде. О том, какие нововведения необходимо использовать в своей деятельности предприятиям общественного питания, поговорим в настоящей статье.

Договор в иностранной валюте (условных единицах)

Уточнен порядок обложения НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах), в случае, если их оплата получена продавцом не в той сумме, что определена на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

С этой целью ст. 153 НК РФ дополнена новым п. 4, устанавливающим, что если при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), моментом определения налоговой базы является день их отгрузки (передачи), валюта (условные единицы) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки (передачи). При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Возникающие при этом у продавца суммовые разницы в части налога учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 251 НК РФ).

Напомним, что ранее Минфин выступал против уменьшения налоговой базы по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которых была выражена в иностранной валюте (см., например, Письмо от 16.05.2011 N 03-07-11/127).

Изменение цен на товары, работы, услуги, имущественные права

При изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе при изменении цены (тарифа) и (или) уточнении объема, продавец с 01.10.2011 должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение их стоимости (новая редакция п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

В корректировочном счете-фактуре должны быть указаны (новый п. 5.2 ст. 169 НК РФ):

1) наименование "корректировочный счет-фактура", номер и дата его составления;

2) номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (в том числе в случае изменения цены или уточнения количества);

3) наименования, адреса и ИНН налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре до и после его уточнения;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения их стоимости в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема);

13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения их стоимости.

При этом в случае изменения стоимости в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами НДС, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком. Как мы помним, ранее финансовый орган "отрицательные" счета-фактуры не признавал, указывая, что их выставление Налоговым кодексом не предусмотрено (см., например, письма от 02.08.2010 N 03-07-09/41, от 23.04.2010 N 03-07-11/138). Однако арбитры приходили к выводу о правомерности выставления таких счетов-фактур (см., например, постановления ФАС ЗСО от 29.07.2011 N А45-20031/2010, ФАС ПО от 01.07.2010 N А72-16506/2009). Судьи при этом отмечали, что положения Налогового кодекса хотя и не содержат указания на возможность выставления корректировочного счета-фактуры при изменении стоимости выполненных работ в случае уменьшения цены работы, но и не предусматривают соответствующего запрета.

Итак, с 01.10.2011, если увеличивается стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены или их объема:

- у продавца это увеличение учитывается при определении налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги, переданы имущественные права) (новый п. 10 ст. 154 НК РФ). Соответственно, в налоговый орган необходимо будет представить уточненную налоговую декларацию и доплатить налог;

- у покупателя разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету (новый п. 13 ст. 171 НК РФ).

Если стоимость уменьшается:

- у продавца разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) до и после такого уменьшения, принимается к вычету на основании корректирующего счета-фактуры, выставленного им покупателю (ст. 169, новый п. 13 ст. 171 НК РФ);

- у покупателя разница между налогом, исчисленным до и после такого уменьшения, восстанавливается в том налоговом периоде, в котором им были получены первичные документы на изменение в сторону уменьшения стоимости или корректировочный счет-фактура (в зависимости от того, какой документ получен раньше) (новый пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся не только на основании корректирующего счета-фактуры, выставленного продавцом, в наличии должны быть еще и договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе из-за изменения их цены (тарифа) или количества (объема) (п. 10 ст. 172 НК РФ). Вычет производится не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Соответствующие поправки должны быть внесены и в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах налога на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Учитывая, что реквизиты корректировочного счета-фактуры отличаются от реквизитов счета-фактуры, оформляемого на отгрузку и предоплату, скорее всего, для него будет утверждена отдельная форма.

Восстановление НДС

Случаи, когда налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету, приведены в п. 3 ст. 170 НК РФ. С 01.10.2011 этот перечень дополнен: налог нужно будет восстанавливать и при получении налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (новый пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливается НДС в периоде получения субсидии, сумма налога учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Напомним, что и согласно разъяснениям Минфина суммы налога по этим товарам, ранее принятые к вычету, следует восстановить в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий (см., например, Письмо от 31.05.2011 N 03-07-15/55). Арбитры приходили к выводу, что в ст. 170 НК РФ отсутствует указание на обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму "входного" НДС по приобретенным материально-производственным затратам, стоимость которых впоследствии частично возмещается за счет субсидий из федерального бюджета (Постановление ФАС ПО от 28.02.2011 N А65-18315/2010). С 01.10.2011 такое указание в п. 3 ст. 170 НК РФ появилось - на поддержку судей рассчитывать не стоит.

Еще уточнен абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, регулирующий порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС в случаях, когда основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых операций (за исключением полностью самортизированных объектов и тех, по которым с момента ввода их в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет). Новым является то, что восстановить необходимо не только налог по объектам, которые были построены или приобретены, но и тот налог, который был принят к вычету в связи с реконструкцией (модернизацией) объекта недвижимости. Налог восстанавливается в течение 10 лет с даты начала амортизации измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости. Сумма налога также отражается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Норма эта не совсем новая, просто она отсутствовала в Налоговом кодексе (см. код операции - 1011805 в приложении 1, раздел VII Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н).

Раздельный учет

В силу п. 4 ст. 170 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, "входной" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам либо принимается к вычету, либо учитывается в их стоимости в определенной пропорции, рассчитываемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Новым является то, что по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, с 01.10.2011 налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как известно, пропорцию могут не рассчитывать, а налог принимать к вычету в полном объеме те налогоплательщики, у которых доля не облагаемых налогом операций не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Поскольку в данном положении упоминалось только производство, Федеральная налоговая служба делала вывод, что право на применение этой нормы есть только у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы и оказывающих услуги по соответствующим договорам (Письмо от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475). Минфин же считал, что это положение можно применять и в отношении торговых операций (Письмо от 28.06.2011 N 03-07-11/174). Федеральный закон N 245-ФЗ поставил точку в данном споре, теперь эта норма изложена в новой редакции: в ней речь идет о доле совокупных расходов не только на производство, но и на приобретение и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налоговые вычеты

В настоящее время НДС, предъявленный подрядными организациями, можно принять к вычету при проведении ими капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств (п. 6 ст. 171 НК РФ). С 01.10.2011 к перечню случаев, установленных п. 6 ст. 171 НК РФ, при которых принимается к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями, добавится проведение ликвидации, разборки, демонтажа основных средств. До внесения указанных поправок этот момент был спорным и налогоплательщикам раньше приходилось искать поддержку у Президиума ВАС (см., например, Постановление от 20.04.2010 N 17969/09).

Н.В. Лебедева,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.