Налоговики не приняли расходы. Отражаем результат проверки в учете (С. Верещагин, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2011 г.)

Налоговики не приняли расходы. Отражаем результат проверки в учете

При проведении выездной проверки сотрудники налоговой инспекции не признали расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, ряд понесенных организацией затрат. Как отразить результаты проверки в учете, читайте в статье.

Не секрет, что основной задачей налоговой инспекции при проведении как камеральных, так и выездных проверок является максимальное доначисление налогов (или в пределах той суммы, которая доводится комиссии перед началом проверки).

Любые погрешности в оформлении первичных документов, малейшие сомнения в квалификации затрат - все это, по мнению инспекторов, является веским основанием для того, чтобы убрать их (эти затраты) из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, либо не принять к вычету НДС.

Организация сама должна принять решение: то ли, "аки лев рыкающий", бороться с налоговиками даже за копеечные суммы вплоть до суда, то ли обойтись малой кровью, отдав им какие-нибудь незначительные, по меркам организации, затраты, но сэкономив при этом свои время и нервы.

По ряду затрат действительно нельзя дать однозначного ответа на вопрос, уменьшают ли они налогооблагаемую прибыль либо не относятся к таковым.

Вам чай, кофе или сок?

Например, организация предлагает своим клиентам чай, кофе, или, может быть, и что покрепче.

По большому счету сотрудник организации и клиент проводят переговоры: о покупке товара, получении услуги, оформлению кредита и т.д. Будут они успешными или нет - другой вопрос.

Затраты на проведение переговоров можно признать представительскими расходами согласно п. 2 ст. 264 НК РФ. Следовательно, если внутренним документом организации установить перечень сотрудников, имеющих право угощать водичкой или чаем с плюшками клиентов, то затраты на приобретение угощения можно будет относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Минфин России вначале отказывался признавать подобные затраты представительскими*(1), мотивируя это тем, что в п. 2 ст. 264 НК РФ говорится о переговорах с представителями других организаций, а не с физлицами. Но позднее чиновники изменили свое мнение на противоположное и стали полагать, что затраты на проведение переговоров с клиентами-физлицами также можно признать представительскими расходами*(2). Судебной практики по данному вопросу автору найти не удалось.

Мнение

Ирина Штукмастер, старший юрист компании "Пепеляев Групп":

"На наш взгляд, в случае возникновения спора с налоговым органом налогоплательщик сможет с большой долей вероятности отстоять свою позицию в суде, если докажет, что затраты на официальный прием, в том числе физических лиц, направлены на получение доходов и документально подтверждены. Дополнительным аргументом в споре может быть ссылка на определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, в котором суд запретил налоговому органу вмешиваться в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика и определять целесообразность его расходов".

К тому же, следует принять во внимание, что все вышеуказанные письма не являются нормативно-правовыми актами, а носят характер ответов чиновников на частные запросы налогоплательщиков.

Таким образом, вероятность того, что при проведении проверки проводящий ее сотрудник налогового ведомства примет эти расходы, составляет ровно 50%. Все будет зависеть от того, набрал ли он достаточную (плановую) сумму для доначисления или еще нет.

Пить воду из-под крана вредно для здоровья

Аналогичная проблема возникнет и при других спорных вопросах. Например, при приобретении питьевой воды в офис.

В большинстве российских городов пить воду из-под крана, даже предварительно ее прокипятив, несколько опасно для здоровья. Поэтому приобретаются фильтры для воды, либо пригодная (по уверению поставщиков) для питья бутилированная вода привозится в соответствии с заключенным с этим поставщиком договором.

Финансовое ведомство признает, что если водопроводная вода не пригодна для питья, затраты на приобретение фильтров, кулеров, бутилированной воды могут уменьшать налогооблагаемую прибыль*(3).

Но при этом необходимо заручиться официальным заключением СЭС, которая распишется, по сути, в своей профнепригодности, подтвердив тем самым, что плохо осуществляет контроль за качеством питьевой воды на своей территории. Так что вероятность признания таких расходов налоговиками тоже равна 50%.

Мнение

Ирина Штукмастер, старший юрист компании "Пепеляев Групп":

"Отметим, что ранее суды по-разному оценивали экономическую обоснованность подобных затрат. В ряде судебных актов действительно указывалось на необходимость подтверждения несоответствия воды санитарным требованиям (постановление ФАС Уральского округа от 05.09.2006 N Ф09-7846/06-С7). Однако позднее суды стали отмечать, что несмотря на отсутствие справки СЭС о несоответствии водопроводной воды требованиям санитарных норм, затраты на покупку кулеров (питьевой воды) можно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на обеспечение нормальных условий труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так, в постановлении ФАС Московского округа от 13.08.2008 N КА-А40/7595-08 суд указал следующее: "Доводам налогового органа об отсутствии документов, свидетельствующих о непригодности воды из городского водопровода для питья судами дана надлежащая правовая оценка со ссылкой на то, что наличие заключения санитарно-эпидемиологических органов не является в соответствии со ст. 264 НК РФ условием для включения указанных затрат в состав расходов".

К аналогичным выводам пришли суды в постановлениях ФАС Московского округа от 18.10.2010 N КА-А41/11778-10, от 08.04.2009 N КА-А40/231-09-2, ФАС Поволжского округа от 10.02.2009 N А06-4777/2008, ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 N А56-1711/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2008 N А19-17095/07-50-Ф02-3307/08 и ряде других. Для исключения претензий со стороны налоговых органов во внутреннем локальном акте или трудовом договоре с работниками организация может зафиксировать обязанность создавать для сотрудников нормальные условия труда, в том числе путем обеспечения питьевой водой (иными напитками)".

Театр начинается с вешалки, а организация - с тротуара и входной двери

Такая же ситуация может сложиться с затратами на объекты внешнего благоустройства.

По мнению Минфина России, под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.

Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, а следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ*(4).

Однако, по мнению судов, расходы по сооружению (а также обслуживанию, эксплуатации и ремонту) объектов внешнего благоустройства, созданных за счет собственных средств организации, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль*(5).

Быть или не быть? Вот в чем вопрос

Далее читатель сам может продолжить это перечисление, приведя не один десяток видов затрат, которые не всегда однозначно можно признать расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

И еще раз повторим, что не всегда будет выгодно бороться с налоговиками, доказывая обоснованность этих расходов. Возможно, проще будет согласиться с ними и убрать эти затраты из расходов, увеличив тем самым налогооблагаемую прибыль проверяемого периода.

Допустим, организация не стала конфликтовать с проверяющими и согласилась, что данные расходы необоснованно уменьшили налогооблагаемую прибыль. Таким образом, следует признать постоянную разницу по ним (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

От суммы постоянной разницы необходимо начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Организация в проверяемом периоде допустила ошибку, неправильно классифицировав факт хозяйственной деятельности (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

По мнению автора, нет смысла признавать ее (эту ошибку) существенной, так как она вряд ли повлияет на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2210).

Следовательно, начисление постоянного налогового обязательства по "порезанным" расходам в регистрах бухгалтерского учета надлежит отразить записью:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

От неуплаченной суммы налога надлежит начислить штраф в размере 20% (п. 1 ст. 122 НК РФ), а также пеню в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Начисление штрафа и пени будет отражено проводками:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

После этого (или одновременно с этим) надлежит подать уточненную декларацию по налогу на прибыль, где будут уменьшены суммы расходов (от реализации либо внереализационных) и, соответственно, увеличена сумма налога на прибыль за период, при проверке которого налоговики порезали расходы.

А НДС?

С налогооблагаемой прибылью вроде разобрались.

Но по большинству не признанных налоговиками расходов организация уплатила (или должна уплатить) налог на добавленную стоимость, который она приняла к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Полученные от поставщиков (исполнителей, подрядчиков) счета-фактуры были зарегистрированы в книге покупок за соответствующий налоговый период (квартал) и уменьшили сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет по его итогам.

Обычно "автоматом" НДС по не принятым для целей налогообложения прибыли расходам восстанавливается (точнее, не принимается к вычету). И в книге покупок делается запись об аннулировании этого счета-фактуры в дополнительном листе к проверенному кварталу (налоговому периоду) (п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Соответственно уменьшается и значение строки 130 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за данный квартал.

Однако глава 21 НК РФ не ставит в зависимость принятие к вычету суммы налога на добавленную стоимость от признания расходов, по которым уплачен налог, для целей налогообложения прибыли.

НДС принимается к вычету по факту принятия затрат к учету и получения счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ), а не по факту отнесения их на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В этом случае налоговики (и налогоплательщик вслед за ними) просто-напросто не учли того, что хотя расходы в налоговом учете и не были признаны, но затраты фактически понесены: кофе выпит, плюшки съедены, дорожка возле конторы заасфальтирована и т.д.

Налицо передача приобретенных товаров (принятых работ, полученных услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 46 НК РФ).

Эта операция подлежит включению в базу по НДС на день их передачи для собственных нужд (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Исходя из рыночной цены товара (п. 1 ст. 159 НК РФ), то есть той, за которую его в свое время купили, должен быть выписан счет-фактура в одном экземпляре и зарегистрирован в книге продаж (п. 16 Постановления N 914).

Поскольку организация своевременно этого не сделала, выписанный по результатам проверки счет-фактура регистрируется в дополнительном листе к книге продаж за проверенный период и подается "уточненка" по НДС с увеличением суммы по строке 010.

Доначисление налога от стоимости товаров (работ, услуг), переданных для собственных нужд, должно быть отражено записью:

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС").

Источник начисления налога - расходы организации - не признаются таковыми для целей налогообложения прибыли.

Мнение

Ирина Штукмастер, старший юрист компании "Пепеляев Групп":

"Отметим, что существует позиция судов, согласно которой если расходы вызваны производственной необходимостью (питание сотрудников, оплата проезда и т.п.), то такая операция в принципе не может рассматриваться как реализация по смыслу ст. 146 НК РФ и объекта налогообложения НДС не возникает (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2006 N Ф04-6587/2006(27203-А27-6), ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2008 N Ф08-402/2008-127А).

В постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2009 N КА-А40/2402-09 суд отклонил довод налогового органа о неправомерном неисчислении НДС при передаче товаров для собственных нужд (питьевая вода, культурные мероприятия и пр.). Суд отметил буквально следующее: "Заявитель самостоятельно не оказывал услуги по предоставлению питьевой воды, питания работникам и проведению культурных мероприятий, а приобретал их у сторонних организаций, включая в состав покупной цены НДС, что налоговым органом не оспаривается, указанные затраты не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В этой связи суды пришли к правильному выводу об отсутствии занижения налогоплательщиком налоговой базы по НДС при совершении операций по передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд. Суды исходили из того, что последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации, а в спорном случае товары не передавались структурным подразделениям заявителя, расходы на их приобретение покрывались за счет собственных средств организации, поэтому объекта налогообложения НДС не возникло".

Следовательно, опять возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02) и постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Далее, как и при доначислении налога на прибыль, - штраф 20% от суммы недоимки (п. 1 ст. 122 НК РФ) и пеня (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Одновременно с этим следует подать уточненные декларации за те периоды, в которых было допущено занижение налогооблагаемой базы по НДС.

По большому счету что непринятие НДС к вычету, что доначисление налога приведут к одному и тому же результату: недоимка будет начислена в той же сумме и штрафные санкции не изменятся.

Но уточненная декларация уже будет другой.

Пример

Порядок отражения в учете расходов, не принятых налоговой инспекцией

Ситуация

ООО "Альфа" отремонтировало пешеходную дорожку, ведущую к арендованному им офису.

Стоимость проведенного подрядчиком ремонта составила 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

При проведении выездной налоговой проверки в следующем году налоговая инспекция не признала эти затраты расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль. Организация не стала оспаривать доводы налоговиков.

Решение

Принятые от подрядчика расходы по ремонту пешеходной дорожки были отражены записями:

Операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на ремонт дорожки	26 (44)	60	100 000
Отражена сумма НДС по принятым работам	19	60	18 000
НДС по ремонту принят к вычету	68 субсчет "расчеты по НДС"	19	18 000

Если в налоговом учете общехозяйственные расходы признаются косвенными, то ООО "Альфа" вполне обоснованно отнесло на уменьшение налогооблагаемой прибыли затраты по ремонту дорожки в период его завершения.

Спустя год в организацию пришли гости из налоговой инспекции с выездной проверкой.

Затраты на ремонт пешеходной дорожки не были признаны проверяющим расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Руководство компании не стало конфликтовать с налоговиками и согласилось с их доводами.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли за прошлый год в связи с уменьшением расходов отразилось записью:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).

Как говорилось выше, данные затраты, по мнению автора, следует признать передачей их для собственного потребления, что влечет начисление налога на добавленную стоимость в размере 18 000 руб.

Начисление налога надлежит отразить проводкой:

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 18 000 руб.

И опять постоянная разница, от которой возникнет постоянное налоговое обязательство, отраженное записью:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 3600 руб. (18 000 руб. х 20%).

Итого налог за прибыль за проверяемый период оказался заниженным на 23 600 руб. (20 000 руб. + 3600 руб.).

Штраф за занижение налога будет начислен в сумме 4720 руб. (23 600 руб. х 20%), что отразится проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 4720 руб.

Аналогично штраф за занижение базы по НДС составит 3600 руб. (18 000 руб. х 20%), что отразится записью:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 3600 руб.

Плюс к этому будет начислена пеня (и по прибыли, и по НДС), сумма которой будет зависеть от количества дней просрочки. Отразится начисление пени аналогичными проводками.

С. Верещагин,

независимый эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119.

*(2) Письма Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351.

*(3) Письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/43.

*(4) Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443.

*(5) Постановление ФАС Уральского округа от 26.06.2008 N Ф09-4500/08-С3 по делу N А50-14710/07, постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 по делу N А56-33207/2008, постановление ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10 по делу N А40-45008/09-20-241.