Договор поручительства и НДС (Е.Л. Ермошина, "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2011 г.)

Договор поручительства и НДС

Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательства наряду с неустойкой, залогом, задатком, банковской гарантией. Это следует из п. 1 ст. 329 ГК РФ.

Согласно ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Поручительство может использоваться при заключении договоров подряда, купли-продажи. Довольно часто подобный договор составляется при выдаче банковского кредита.

Поручитель может взимать вознаграждение за то, что соглашается нести определенную ответственность, а может предоставлять подобную услугу безвозмездно. В любом случае у каждой из сторон возникает немало вопросов, связанных с исчислением и уплатой НДС. О них и пойдет речь в данной статье.

Правовые основы договора поручительства

При заключении договора поручительства задействованы три стороны:

- должник, получивший денежные средства или иное имущество от кредитора;

- кредитор, передавший должнику имущество либо выдавший ему заемные средства;

- поручитель, несущий полную или частичную ответственность по обязательствам должника перед кредитором при возникновении определенных обстоятельств (например, при неплатежеспособности должника).

Договор поручительства заключается в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность (ст. 362 ГК РФ).

Договор может быть трехсторонним либо заключенным между поручителем и кредитором (это следует из ч. 1 ст. 361 ГК РФ).

Возможен также упрощенный порядок: кредитор делает отметку на документе, составленном должником и поручителем. Отметка свидетельствует о соблюдении письменной формы сделки поручительства. Такие разъяснения даны в п. 1 Информационного письма N 28*(1), где указано следующее. Письменный документ, составленный должником и кредитором, должен содержать номер и дату основного договора, сведения о должнике, кредиторе и характере основного обязательства. Также в данном документе должна быть установлена обязанность поручителя отвечать перед кредитором за исполнение должником этого основного обязательства, определены пределы и основания ответственности поручителя.

Отметим некоторые особенности договора поручительства.

Во-первых, как следует из п. 1 ст. 363 ГК РФ, поручитель несет солидарную ответственность с должником, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная*(2) ответственность поручителя.

Вкратце поясним, чем отличаются эти два вида ответственности. При солидарной ответственности требование о погашении задолженности в полном размере может быть предъявлено кредитором как должнику, так и поручителю, при субсидиарной поручитель отвечает по обязательствам должника только в той части, в которой взыскание задолженности не может быть обращено на должника по основному договору. Кроме того, при солидарной ответственности разрешена ситуация, в которой требование о погашении задолженности в полном размере предъявляется одновременно и должнику, и поручителю; при субсидиарной ответственности кредитор обязан предъявить требование о погашении задолженности должнику и только после его отказа от погашения задолженности - поручителю.

Во-вторых, договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем. Такая возможность предусмотрена ч. 2 ст. 361 ГК РФ.

Особенности реализации этой нормы разъяснены в п. 3 Информационного письма N 28, из которого следует: если имеющиеся в тексте договора поручительства сведения позволяют определить, по какому обязательству предоставлено обеспечение, то можно считать договор поручительства фактически заключенным. Заметьте, такое решение было вынесено даже несмотря на то, что сумма по основному договору не превысила предельную сумму, на которую было дано поручительство.

В соответствии со ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается в случае:

- прекращения обеспеченного им обязательства;

- изменения обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

- перевода на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;

- отказа кредитора принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;

- истечения указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано.

Если такой срок не установлен, оно прекращается при условии, что кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Если срок исполнения основного обязательства не указан, поручительство прекращается при условии, что кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

При этом, устанавливая условие о сроке действия поручительства, стороны должны иметь в виду следующее. В соответствии со ст. 190 ГК РФ установленный сделкой срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. С учетом этого установленное в договоре условие о действии поручительства до фактического исполнения основного договора не может считаться условием о сроке. Такое разъяснение дано в п. 2 Информационного письма N 28. 

Поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства (п. 1 ст. 367 ГК РФ). Если должник исполнил обязательство, он обязан немедленно уведомить об этом поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученные средства либо предъявить регрессное требование к должнику (ст. 366 ГК РФ).

Если обязательство исполнил поручитель, к нему переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора (п. 1 ст. 365 ГК РФ). Этим пунктом также предусмотрено, что поручитель вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

Итак, мы рассмотрели основные моменты, связанные с договором поручительства. Напомним, что поручительство может носить как безвозмездный, так и возмездный характер. В последнем случае вознаграждение, как правило, уплачивает должник. Порядок исчисления и выплаты вознаграждения устанавливается соответствующим соглашением между поручителем и должником.

Учет и налогообложение у поручителя

Вознаграждение

Упоминание такого понятия, как поручительство, в гл. 21 НК РФ можно встретить лишь в п. 3 ст. 149 НК РФ. Напомним, эта норма содержит перечень операций, не подлежащих обложению НДС на территории РФ. Среди них названы операции, осуществляемые банками, в том числе по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме (пп. 3). Кроме того, пп. 5 предусмотрено освобождение от обложения НДС осуществления отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии ЦБ РФ.

Таким образом, если организация не является банком и право осуществлять отдельные банковские операции без лицензии ЦБ РФ ей не предоставлено, совершаемые операции по выдаче поручительств за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке. Такое разъяснение дает Минфин в Письме от 12.03.2007 N 03-07-07/07.

Согласно общеустановленному порядку объектом обложения НДС признаются операции по оказанию услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Выходит, что выдача поручительства является объектом обложения НДС. Сумма, взимаемая поручителем с должника за предоставление ему поручительства перед кредитором, будет являться стоимостью услуги и формировать налоговую базу по НДС.

Пример 1

ООО "Дельта" (должник) заключил кредитный договор на сумму 1 000 000 руб. сроком на 2 месяца (с 31 мая по 31 июля 2011 г.) по ставке 15% годовых. По условиям кредитного договора в качестве обеспечения исполнения обязательства должно быть представлено поручительство.

ООО "Дельта" заключило с ООО "Партнер" (поручитель) договор поручительства, согласно которому последний получает вознаграждение в размере 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Вознаграждение выплачивается в день выдачи поручительства.

Должник, уплачивающий проценты по кредиту ежемесячно, обязуется извещать об этом поручителя. 30 июня 2011 г. в адрес поручителя от должника поступило сообщение об уплате процентов за июнь.

Кредитный договор заключен 31 мая 2011 г. В этот же день ООО "Дельта" выдан кредит, который погашен в срок 31 июля 2011 г.

В бухгалтерском учете ООО "Партнер" (поручителя) будут отражены следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 мая 2011 г.
Отражена сумма выданного поручительства 1 000 000 руб. + (1 000 000 руб. х 15% / (365 х 61) дн.)	009*	-	1 025 068
Получено вознаграждение по договору поручительства	51	76	11 800
Отражена сумма вознаграждения	76	91-1	11 800
Начислен НДС	91-2	68	1800
30 июня 2011 г.
Списана сумма выданного обеспечения в части процентов, уплаченных должником (1 000 000 руб. x 15% / (365 x 30) дн.)	-	009	12 328
31 июля 2011 г.
Списана оставшаяся сумма выданного обеспечения (1 025 068 - 12 328) руб.	-	009	1 012 740
* Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В данном примере выдача поручительства носит возмездный характер и является услугой, облагаемой НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. На сумму вознаграждения поручитель должен начислить НДС и выставить должнику счет-фактуру в течение пяти дней с момента начала действия поручительства (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Безвозмездное поручительство

Нередко предоставление поручительства производится на безвозмездной основе, особенно если поручитель и должник являются аффилированными лицами. По мнению налоговых инспекторов, в этом случае также должен начисляться НДС на основании того, что согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией. При этом по общему правилу (п. 2 ст. 154 НК РФ) налоговая база по НДС будет определяться исходя из цен, рассчитываемых в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ. Однако остается открытым вопрос, где брать информацию о рыночных ценах на подобные услуги. Налоговые инспекторы, например, предлагают использовать тарифы, применяемые к сделкам по выдаче банковских гарантий. Согласитесь, такую позицию контролеров нельзя назвать бесспорной.

Если инспекторы привлекли поручителя к налоговой ответственности за недоначисленный НДС при выдаче "безвозмездного" поручительства, то он может смело отстаивать свою позицию в судебном порядке. В этом случае шансы на успех у него достаточно высоки. Приведем в качестве примера Постановление ФАС ПО от 23.09.2010 N А12-1810/2010*(3).

Суть дела заключалась в следующем. Инспекция доначислила обществу НДС порядка 1,7 млн. руб. (плюс пени и налоговые санкции) за то, что оно выдавало поручительства третьим лицам на безвозмездной основе, при этом НДС от реализации услуги не начислялся.

Судьи отклонили доводы налоговой инспекции и поддержали позицию налогоплательщика. При этом они указали: из существа понятий поручительства не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками.

Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно - реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Далее судьи, сославшись на нормы ст. 38, 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, отметили, что заключение договора поручительства не отвечает понятию объекта обложения НДС, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.

Судами установлено, что общество в проверяемый период выдавало поручительства ряду организаций, которые брали кредиты в банках. Неисполнение обязательств по кредитным договорам данными лицами не допущено, выплаты по договорам поручительства не производились, общество не участвовало в дальнейших взаимоотношениях кредитора и должника.

Судьи пришли к выводу, что договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг. Безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги, предусмотренному ст. 38, 39 НК РФ.

Кроме того, признавая ошибочным определение инспекцией налоговой базы для исчисления НДС исходя из рыночной стоимости услуг поручительства на основании тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий, судьи указали, что из норм § 5 гл. 23 ГК РФ, а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства. Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой п. 2 ст. 269 ГК РФ предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии (аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10).

Погашение обязательства должника

На практике нередки случаи, когда должник в силу тех или иных причин не смог погасить задолженность перед кредитором в срок. Как отразить в учете поручителя исполнение за должника его обязательства и погашение должником своего обязательства перед поручителем?

Прежде чем рассмотреть эти ситуации на примере, напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 365 ГК РФ поручитель, исполнивший обязательство, вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную им кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

В пункте 18 Постановления N 13/14*(4) дается толкование этой нормы, в частности, порядка определения процентов.

Во-первых, поручитель не вправе требовать от должника уплаты процентов, определенных условиями обеспечиваемого обязательства с момента погашения требования кредитора (поскольку после удовлетворения поручителем требования кредитора основное обязательство считается полностью или частично исполненным).

Во-вторых, проценты начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, включая убытки, неустойки, уплаченные кредитору проценты и т.д. Исключение составляют суммы санкций, уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой.

И последнее - в указанном постановлении упоминается ст. 395 ГК РФ. В пункте 1 данной нормы говорится, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента*(5) на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Пример 2

Воспользуемся исходными данными примера 1. Предположим, должник не погасил в срок (31 июля 2011 г.) свои обязательства перед кредитором. Требования последнего удовлетворил поручитель, возвратив основную сумму долга и уплатив проценты за последний месяц. Задолженность должника перед поручителем погашена 25 августа 2011 г. Поручитель потребовал у должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая на 25 августа 2011 г. составляла 8,25% годовых.

В бухгалтерском учете ООО "Партнер" (поручителя) будут отражены следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 июля 2011 г.
Перечислены денежные средства банку (исполнено обязательство должника) 1 000 000 руб. + (1 000 000 руб. х 15% / (365 х 31) дн.)	76-Б	51	1 012 740
Отражено обязательство должника перед поручителем	76-Д	76-Б	1 012 740
Списана оставшаяся сумма выданного обеспечения (1 025 068 - 12 329) руб.	-	009	1 012 740
25 августа 2011 г.
Отражена сумма процентов, признанных должником (1 012 740 руб. х 8,25% / (365 х 25) дн.)	76-Д	91-1	5723
Погашено обязательство должником (1 012 740 + 5723) руб.	51	76-Д	1 018 463

Полученные от должника денежные средства (в счет погашения последним своего обязательства перед поручителем) не связаны с реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) поручителем, а носят компенсационный характер. Следовательно, в данном случае объекта обложения НДС у поручителя не возникает (п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Это утверждение обычно не вызывает споров с налоговыми органами. Если споры все же возникают и дело доходит до судебного разбирательства, то судьи, как правило, придерживаются того же подхода - данная операция не является реализацией товаров (работ, услуг), составляющей объект обложения НДС (см. Постановление ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Что касается процентов, которые поручитель взыскивает с должника, налоговые органы нередко настаивают на том, что они должны включаться в облагаемую базу по НДС.

Минфин также придерживается мнения, что в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налогоплательщикам необходимо включать в налоговую базу и облагать НДС суммы процентов, полученные продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по их оплате (письма от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 20.05.2010 N 03-07-11/189, от 08.12.2009 N 03-07-11/311). И хотя в нашем случае отношения сторон регулируются не договором купли-продажи, то есть никак не связаны с расчетами за товары, работы, услуги, полагаем, налоговые органы все же будут настаивать на начислении НДС с суммы процентов, взимаемых за то, что должник с опозданием возместил поручителю сумму, которую тот заплатил за должника кредитору.

Что касается арбитражной практики, то судьи в большинстве случаев поддерживают налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС УО от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3). Президиум ВАС в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 признал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.

С учетом изложенного, в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по данному вопросу налогоплательщику будет полезно ознакомится с Приказом ФНС России от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@. Этот документ предписывает налоговым инспекторам при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора учитывать сложившуюся устойчивую судебную практику, в частности, постановления Президиума и Пленума ВАС, а также информационные письма ВАС, судебные акты иных судов, вынесенные по соответствующему вопросу с учетом аналогичной аргументации.

Учет и налогообложение у должника

Должник, заключивший договор поручительства, может выплачивать вознаграждение поручителю, которое включает в себя НДС. При этом нередко на практике налоговые органы не хотят принимать этот "входной" НДС к вычету.

Рассмотрим на примерах из арбитражной практики, в каких случаях организациям удавалось доказать свою правоту. Так, ФАС УО в Постановлении от 25.04.2011 N Ф09-1381/11-С2 рассматривал следующую ситуацию.

По мнению инспекции, общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС со стоимости вознаграждения, уплаченного поручителю за оказанные им услуги для получения налогоплательщиком кредита в банке, то есть для совершения операции, не признаваемой объектом обложения НДС. Налоговый орган полагает, что цель получения кредита не имеет значения для разрешения вопроса о правомерности применения налогового вычета при приобретении названных услуг.

Общество представило суду свои возражения, и считает, что услуги поручителя оказаны ему для получения кредита, который использован на осуществление основной деятельности и облагаемых НДС операций, следовательно, оно вправе при наличии счета-фактуры принять к вычету НДС с суммы вознаграждения, уплаченного поручителю, не являющемуся кредитной организацией. Суд, руководствуясь ст. 169, 171, 172 НК РФ, принял доводы организации*(6).

Пример 3

Воспользуемся исходными данными примера 2.

В бухгалтерском учете ООО "Дельта" (должника) будут отражены следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 мая 2011 г.
Отражено получение кредита	51	66	1 000 000
Перечислено вознаграждение поручителю	76	51	11 800
Отражена сумма вознаграждения в прочих расходах	91-2	76	10 000
Отражен НДС, предъявленный поручителем	19	76	1800
Принят к вычету НДС	68	19	1800
30 июня 2011 г.
Начислены проценты по кредиту за июнь	91-2	66	12 328
Перечислены банку проценты	66	51	12 328
31 июля 2011 г.
Начислены проценты по кредиту за июль	91-2	66	12 740
Отражена задолженность перед поручителем в сумме основного долга и процентов по кредиту	66	76	1 012 740
25 августа 2011 г.
Начислены проценты поручителю за пользование чужими денежными средствами	91-2	76	5723
Погашена задолженность перед поручителем (1 012 740 + 5723) руб.	66	76	1 018 463

Отметим, что не всегда налогоплательщику, обязательство которого обеспечено поручительством, удается убедить инспекторов и судей в обоснованности принятия к вычету НДС с вознаграждения. Например, в Постановлении ФАС ПО от 16.01.2009 N А55-9658/2008 судьи применили положения НК РФ "с точностью до наоборот", чем в вышеупомянутом Постановлении ФАС УО N Ф09-1381/11-С2. И в том, и в другом постановлениях рассматривалась ситуация, где поручительство было обусловлено необходимостью заключения налогоплательщиком кредитного договора и получения кредита. Однако судьи ФАС ПО посчитали, что получение кредита в данном случае - это банковская операция, не подлежащая обложению НДС, следовательно, поручительство приобреталось для операций, не облагаемых НДС. Поэтому в силу п. 2 ст. 171 НК РФ сумма "входного" НДС, предъявленная налогоплательщику при приобретении им поручительства, по мнению судей, обоснованно не принята налоговым органом к вычету.

***

В заключение нельзя не сказать еще об одной стороне, задействованной при заключении договора поручительства - о кредиторе.

Как упоминалось выше, поручительством могут обеспечиваться не только договоры кредита или займа, но и договоры поставки, купли-продажи, возмездного оказания услуг. Предположим, что организация отгрузила товары (оказала услуги, выполнила работы) на территории РФ, реализация которых признается объектом обложения НДС. При этом денежные средства в оплату реализованных товаров (работ, услуг) поступили поставщику не от должника, а от поручителя. В этом случае считаем важным сказать, что для поставщика-кредитора не будет никаких последствий в отношении НДС. Ему не нужно корректировать сумму налога, исчисленного на дату отгрузки, а также не нужно перевыставлять счет-фактуру.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм ГК РФ о поручительстве".

*(2) Субсидиарная ответственность (от лат. subsidiarus - резервный, вспомогательный) - право взыскания неполученного долга с другого обязанного лица, если первое лицо не может его внести (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. "Современный экономический словарь", ИНФРА-М, 2006).

*(3) Определением ВАС РФ от 07.02.2011 N ВАС-342/11 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Постановление Пленумов ВС РФ, ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами".

*(5) Имеется в виду ставка рефинансирования ЦБ РФ.

*(6) Поддержал налогоплательщика и ФАС МО в Постановлении от 22.06.2010 N КА-А40/4658-10. В деле, которое рассматривалось в данном постановлении, налоговая инспекция также не хотела принимать к вычету "входной" НДС с вознаграждения поручителя.