Получение субсидий из федерального бюджета на уплату процентов по кредитам (Д.А. Столяров, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Получение субсидий из федерального бюджета на уплату процентов по кредитам

Предприятию промышленности может быть предоставлена субсидия из федерального бюджета в качестве возмещения части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях или государственной корпорации "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" (далее - Внешэкономбанк) на определенные цели в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных соответствующей целевой статьей расходов федерального бюджета. Правила возмещения соответствующих затрат устанавливает Правительство РФ. Влияет ли возможность получения субсидии на порядок отражения в бухгалтерском учете процентов, подлежащих уплате кредитору? Каковы налоговые последствия?

В каких случаях предприятие промышленности может получить субсидию?

Согласно п. 2 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются из федерального бюджета в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства РФ. Так, Федеральным законом от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" в структуре расходов на 2011 год (приложение 8) предусмотрено выделение субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным, в частности:

- российскими организациями - экспортерами промышленной продукции;

- организациями легкой и текстильной промышленности на осуществление сезонных закупок сырья и материалов для производства товаров народного потребления и продукции производственно-технического назначения, а также на техническое перевооружение;

- российскими производителями самолетов и вертолетов, а также авиационных двигателей в 2008-2011 годах на техническое перевооружение на срок до пяти лет;

- российскими организациями сельскохозяйственного и тракторного машиностроения, лесопромышленного комплекса, машиностроения для нефтегазового комплекса и станкоинструментальной промышленности, а также предприятиями спецметаллургии*(1) в 2008-2011 годах на техническое перевооружение на срок до пяти лет.

Возмещение затрат экспортерам промышленной продукции

Правила возмещения из федерального бюджета российским экспортерам промышленной продукции части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях и Внешэкономбанке, утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.06.2005 N 357. Претендовать на получение субсидии можно при выполнении следующих условий:

- осуществление экспорта промышленной продукции в течение не менее трех лет;

- направление кредитных ресурсов на экспорт промышленной продукции с высокой степенью переработки, то есть целевое использование кредитных средств. Порядок отнесения промышленной продукции к продукции с высокой степенью переработки утвержден Приказом Минпромторга РФ от 21.06.2011 N 816 (действует до 31.12.2011), а перечень такой продукции - Приказом Минпромторга РФ от 25.07.2011 N 1001;

- своевременное исполнение кредитных договоров в сроки и объемах, установленных графиком погашения кредита;

- отсутствие просроченной задолженности по внесению обязательных платежей в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды.

Для получения субсидии необходимо представить в Минпромторг заявление по форме, утвержденной Приказом Минпромторга РФ от 28.02.2011 N 219, с приложением документов, перечисленных в п. 6 указанных правил.

Каким образом определяется размер субсидии? Если кредит взят в российских рублях и процентная ставка по нему меньше ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату последней уплаты процентов, или равна этой ставке, возмещению подлежат 2/3 произведенных организацией затрат на уплату процентов по кредиту. В противном случае размер компенсации определяется исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уплаты процентов.

При привлечении кредита в иностранной валюте возмещение затрат осуществляется в российских рублях из расчета 2/3 произведенных организацией затрат с учетом курса рубля к иностранной валюте, установленного ЦБ РФ на дату осуществления данных затрат. В этом случае также действует ограничение: при расчете максимального размера возмещения процентная ставка по привлеченному кредиту в иностранной валюте принимается равной 12% годовых.

Обратите внимание! Условием предоставления субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам является факт осуществления налогоплательщиком расходов на уплату процентов за счет собственных средств. Именно такие расходы, отраженные в бухгалтерском учете предприятия в соответствии с правилами его ведения, и подлежат возмещению за счет средств федерального бюджета в виде субсидии (Постановление ФАС СЗО от 06.05.2011 N А56-24987/2010).

Организации может быть отказано в возмещении затрат по двум причинам: если она не соответствует вышеперечисленным требованиям, а также в случае недостаточности лимитов бюджетных обязательств, предусмотренных Минпромторгу по виду расходов "Субсидирование процентных ставок по привлеченным кредитам в российских кредитных организациях" целевой статьи расходов "Реализация государственных функций в области национальной экономики" подраздела "Другие вопросы в области национальной экономики" раздела "Национальная экономика" функциональной классификации расходов бюджетов РФ.

Отметим: правилами не установлен срок, в течение которого Минпромторг должен принять соответствующее решение (ничего здесь не сказано и о том, в какой момент за субсидией должен обратиться экспортер). Данными правилами определены только такие сроки. Если представленные документы оформлены ненадлежащим образом, Минпромторг должен сообщить об этом заявителю в течение 30 дней со дня регистрации заявления (причем с указанием выявленных нарушений). В этом случае рассмотрение вопроса о возмещении затрат приостанавливается. На исправление ошибок заявителю отводится срок в 30 дней, по истечении которого документы ему возвращаются (при неустранении ошибок). Если все в порядке, Минпромторг принимает решение о выделении средств и уведомляет об этом заявителя в 10-дневный срок.

Возмещение затрат организациям легкой и текстильной промышленности

Правила предоставления субсидий таким организациям утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2007 N 993. Стоит обратить внимание, что субсидия предоставляется ежеквартально. При этом субсидия на уплату процентов, произведенную в декабре истекшего финансового года, предоставляется в I квартале текущего финансового года.

Для получения субсидии организация должна направить в Минпромторг соответствующие документы в период с 20-го числа предпоследнего месяца квартала до 5-го числа (включительно) последнего месяца квартала. Если документы представлены не полностью или оформлены ненадлежащим образом, они возвращаются заявителю с мотивированным отказом в письменной форме в течение 10 дней с даты их поступления*(2).

Если документы поданы в установленном порядке, решение о выделении субсидии принимается не позднее 20-го числа последнего месяца квартала, о чем организация, подавшая заявление, должна быть извещена в 10-дневный срок. Отказать в возмещении части затрат на уплату процентов могут по следующим причинам:

- использование кредита не по целевому назначению;

- несвоевременные уплата начисленных процентов и погашение кредита;

- получение субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по тому же кредиту из бюджета субъекта РФ за один и тот же период.

Кроме того, субсидии не предоставляются для возмещения части затрат на уплату процентов:

- по просроченной ссудной задолженности;

- по пролонгированным кредитам;

- по кредитам в форме овердрафта;

- по кредитам с плавающей процентной ставкой.

Размер затрат, подлежащих возмещению из федерального бюджета организациям легкой и текстильной промышленности, определяется в том же порядке, что и по экспортерам промышленной продукции. Единственное отличие заключается в том, что процентная ставка по кредиту, полученному в валюте РФ, сравнивается со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату получения кредита.

Возмещение затрат производителям самолетов и вертолетов, авиационных двигателей

В данном случае применяются правила, утвержденные постановлениями Правительства РФ от 16.02.2008 N 91 и 92. Субсидия на уплату процентов предоставляется ежеквартально. Ее размер определяется как 0,9 суммы затрат организации на уплату процентов по кредиту. Если процентная ставка по кредиту, полученному в рублях, больше или равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату последней уплаты процентов по кредиту, субсидия выплачивается исходя из 0,9 ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату уплаты процентов.

При получении кредита в иностранной валюте субсидия предоставляется в рублях из расчета 0,9 суммы затрат организации на уплату процентов по кредиту исходя из курса рубля к иностранной валюте, установленного ЦБ РФ на дату осуществления указанных затрат. Максимальный размер субсидии на уплату процентов рассчитывается исходя из ставки по кредиту, полученному в иностранной валюте, в размере 12% годовых.

Заявление о предоставлении субсидии на уплату процентов (с приложением соответствующих документов) должно быть представлено в Минпромторг не позднее 5-го числа последнего месяца квартала. Если окажется, что заявление и документы оформлены ненадлежащим образом, их вернут обратно с мотивированным отказом (в письменной форме) в течение 10 дней. Если же все в порядке, решение о предоставлении субсидии должно быть принято до 20-го числа последнего месяца квартала, о чем заявитель извещается в 10-дневный срок. Причиной для отказа в предоставлении субсидии может быть несвоевременная уплата начисленных процентов либо несвоевременное погашение кредита (его части), а также использование кредита не по целевому назначению.

Возмещение затрат организациям сельскохозяйственного и тракторного машиностроения

Порядок и условия предоставления субсидий из федерального бюджета российским организациям сельскохозяйственного и тракторного машиностроения, лесопромышленного комплекса, машиностроения для нефтегазового комплекса и станкоинструментальной промышленности и предприятиям спецметаллургии на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам установлены правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 10.03.2009 N 205. Субсидии указанным организациям предоставляются ежеквартально. Их размеры определяются в следующем порядке. Если кредит получен в валюте РФ, субсидия составит 2/3 суммы затрат на уплату процентов по кредиту в расчетном периоде, но не более величины, рассчитанной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уплаты процентов по кредиту.

В случае получения кредита в иностранной валюте субсидия предоставляется в рублях из расчета 2/3 суммы затрат организации на уплату процентов по кредиту в расчетном периоде исходя из курса иностранной валюты по отношению к рублю, установленного ЦБ РФ на дату осуществления указанных затрат. При этом размер предоставляемой субсидии не может превышать величину, рассчитанную исходя из ставки по кредиту, полученному в иностранной валюте, в размере 9% годовых.

Субсидии не предоставляются:

- на возмещение процентов, начисленных и уплаченных по просроченной ссудной задолженности;

- при использовании кредита не по целевому назначению;

- при несвоевременной уплате начисленных процентов;

- при несвоевременном погашении кредита.

Документы для получения субсидии должны быть представлены в Минпромторг не позднее 5-го числа последнего месяца квартала. Они подлежат возврату в течение 10 дней, если будет обнаружено их ненадлежащее оформление. При благоприятном исходе решение о предоставлении субсидии принимается до 20-го числа последнего месяца квартала, после чего в течение 10 дней об этом извещают организацию, подавшую заявление.

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(3). Согласно п. 2 этого документа основная сумма обязательства по полученному кредиту отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями кредитного договора в сумме, указанной в этом договоре. В Письме Минфина РФ N 07-02-18/01*(4) даны пояснения: такая кредиторская задолженность должна быть равна сумме денежных средств, фактически полученных по кредитному договору и не погашенных на отчетную дату. При этом расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным кредитам (включая проценты, причитающиеся к уплате кредитору), должны отражаться в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы обязательства по кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008). С этой целью к счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" можно открыть субсчета 66-1, 67-1 "Расчеты по основной сумме обязательства" и 66-2, 67-2 "Расчеты по процентам". Планом счетов *(5) предложено выделение двух счетов (66 и 67) в связи с тем, что обязательства (как и активы) в бухгалтерском балансе должны разделяться в зависимости от сроков обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства признаются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства фиксируются как долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(6)).

Примечание. Кредиты, не оплаченные в срок, учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).

При получении кредита в бухгалтерском учете делается запись по кредиту счета 66, субсчет 66-1 или счета 67, субсчет 67-1 в корреспонденции с дебетом счета учета денежных средств (например, счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета"). При погашении кредита делается обратная запись. Это согласовывается с требованием п. 5 ПБУ 15/2008: погашение основной суммы обязательства по полученному кредиту отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Проценты, подлежащие уплате, начисляются в том отчетном периоде, к которому они относятся, по кредиту счета 66, субсчет 66-2 или счета 67, субсчет 67-2. А вот корреспонденция зависит от того, на что израсходованы полученные средства. На основании п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по кредитам и займам признаются прочими расходами (следовательно, корреспонденция - это дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы"), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом. Иное касается субъектов малого предпринимательства, которые вправе признавать все расходы по займам и кредитам в составе прочих расходов.

Пример 1

Предприятие легкой промышленности 01.07.2011 получило кредит на осуществление сезонных закупок материалов и сырья в размере 3 000 000 руб. под 12% годовых сроком на два года. Ежемесячно не позднее последнего дня текущего месяца в счет погашения основного долга предприятие должно перечислять по 125 000 руб. В эти же сроки уплачиваются проценты.

В бухгалтерском учете предприятия легкой промышленности будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июле 2011 года
Получены денежные средства от кредитной организации	51	67-1	3 000 000
Начислены проценты по кредиту (3 000 000 руб. х 12% / 365 дн. х 31 дн.)	91-2	67-2	30 575
Перечислены денежные средства кредитной организации в счет погашения основного долга по кредиту	67-1	51	125 000
Перечислены денежные средства кредитной организации в счет уплаты процентов по кредиту	67-2	51	30 575
В августе 2011 года
Начислены проценты по кредиту ((3 000 000 - 125 000) руб. х 12% / 365 дн. х 31 дн.)	91-2	67-2	29 301
Перечислены денежные средства кредитной организации в счет погашения основного долга по кредиту	67-1	51	125 000
Перечислены денежные средства кредитной организации в счет уплаты процентов по кредиту	67-2	51	29 301
В сентябре 2011 года
Начислены проценты по кредиту ((3 000 000 - 125 000 - 125 000) руб. х 12% / 365 дн. х 30 дн.)	91-2	67-2	27 123
Перечислены денежные средства кредитной организации в счет погашения основного долга по кредиту	67-1	51	125 000
Перечислены денежные средства кредитной организации в счет уплаты процентов по кредиту	67-2	51	27 123

На дату получения кредита ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 8,25% годовых (Указание ЦБ РФ от 29.04.2011 N 2618-У). Поэтому предприятие легкой промышленности может рассчитывать на получение субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по кредиту из расчета 2/3 учетной ставки. Для получения субсидии на уплату процентов, произведенную в июле и августе 2011 года, в Минпромторг должны были быть представлены документы до 05.09.2011. Размер субсидии составляет 27 443 руб. ((3 000 000 + 3 000 000 - 125 000) руб. х 8,25% / 365 дн. х 31 дн. х 2/3).

Включение процентов в стоимость инвестиционного актива

Проценты, причитающиеся к уплате кредитору, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на его приобретение, сооружение или изготовление. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Напомним: предприятию промышленности могут быть выделены средства из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным на техническое перевооружение организации. Определение технического перевооружения действующих предприятий приведено в п. 3.5, 3.6 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ*(7). Это комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой технологии и новой техники, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб. При техническом перевооружении могут осуществляться:

- установка на существующих производственных площадях дополнительных оборудования и машин;

- внедрение автоматизированных систем управления и контроля;

- применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством;

- модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем;

- присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения.

В рамках технического перевооружения могут быть проведены:

- частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений, а также другие мероприятия);

- расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленное габаритами размещаемого нового оборудования;

- расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например, объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных станций и других объектов).

Таким образом, при проведении технического перевооружения может быть приобретен, сооружен или изготовлен инвестиционный актив, в том числе за счет кредитных средств. Согласно п. 9 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к уплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

- расходы на приобретение, сооружение или изготовление актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по кредитам, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете. Проценты, причитающиеся к уплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно (независимо от условий предоставления кредита). Допускается включение процентов в стоимость инвестиционного актива, а также в состав прочих расходов исходя из условий предоставления кредита в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения;

- начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению актива.

Получается, в нашем случае в стоимость инвестиционного актива подлежат включению проценты по кредиту, которые в последующем могут быть частично компенсированы из федерального бюджета. По мнению Минфина, в такой ситуации необходимо руководствоваться следующим (Письмо N 07-02-18/01): в случае предоставления аудируемому лицу субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученным кредитам, средства которых были направлены на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, затраты на уплату процентов по этим кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Данный подход применяется, среди прочего, когда на момент признания аудируемым лицом расходов по уплате процентов по полученным кредитам субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность получения ее. Таким образом, чиновники считают, что стоимость инвестиционного актива увеличивают только те проценты по кредиту, которые не будут компенсированы из бюджета (даже если на момент их признания в бухгалтерском учете еще точно не известно, будет ли выделена субсидия, но организация с большой долей вероятности рассчитывает на ее получение). При этом расходы, связанные с уплатой процентов по кредиту, на компенсацию которых рассчитывает предприятие, включаются, по всей видимости, в состав прочих расходов. Автор не согласен с таким подходом: поскольку субсидия выделяется в качестве возмещения уже возникших затрат, в бухгалтерском учете эти затраты следует учитывать в соответствии с установленными требованиями.

Обратите внимание! Не считается периодом приостановления приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения или изготовления актива.

При учете процентов в стоимости инвестиционных активов необходимо принимать во внимание еще несколько моментов. Во-первых, если приобретение, сооружение или изготовление такого актива приостанавливается на длительный период (более трех месяцев), проценты прекращают влиять на его стоимость. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения или изготовления актива, до 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления его приобретения, сооружения или изготовления, проценты учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 15/2008).

Пример 2

Предприятие на основании кредитного договора получило денежные средства на строительство цеха. Строительство началось в мае 2010 г. В период с 15 июля по 10 октября 2011 г. работы были приостановлены в связи с перебоем в поставке оборудования.

Проценты, начисляемые по кредитному договору, в данном случае подлежат включению в стоимость строящегося цеха. Но в период с 1 августа по 30 октября 2011 года затраты, связанные с начислением процентов, увеличивают в бухгалтерском учете размер прочих расходов.

Во-вторых, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива, проценты прекращают включаться в стоимость этого актива (п. 12 ПБУ 15/2008). Причиной прекращения увеличения стоимости инвестиционного актива на расходы по процентам является также факт начала использования актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (даже если работы по приобретению, сооружению или изготовлению актива еще не закончены). В этом случае с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива, проценты включаются в состав прочих расходов.

Учет субсидий

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (в том числе в форме субсидий) и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"*(8). На основании п. 5 этого документа организация принимает субсидии к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что организация выполнит условия предоставления этих средств. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Если субсидии предоставляются на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущих отчетных периодах, они отражаются в бухгалтерском учете как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата (прочие доходы) (п. 10 ПБУ 13/2000). По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств. Обратите внимание: в данном случае субсидии, принятые к бухгалтерскому учету, не отражаются как возникновение целевого финансирования, то есть счет 86 "Целевое финансирование" не задействуется. Согласно Инструкции по применению Плана счетов этот счет используется для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и т.д. Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86.

Следовательно, на дату принятия Минпромторгом решения о выделении заявителю субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по кредиту в бухгалтерском учете предприятия формируется запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Пример 3

Дополним условия примера 1. Решение о выделении предприятию субсидии было принято 19.09.2011. Денежные средства были получены в октябре 2011 г.

В бухгалтерском учете предприятия легкой промышленности будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2011 года
Отражена задолженность по субсидии на дату принятия решения о ее выделении	76	91-1	27 443
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО)* (27 443 руб. х 20%)	68-Налог на прибыль	77	5 489
В октябре 2011 года
Получена субсидия, выделенная из федерального бюджета	51	76	27 443
Отражено погашение ОНО	77	68-Налог на прибыль	5 489
* Согласно п. 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(9) ОНО - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в периоде, следующем за отчетным, или последующих отчетных периодах. Отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). При этом ОНО принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действовавшей на отчетную дату. Почему в рассматриваемом случае возникает временная разница, разъяснено в следующем разделе статьи.

Увеличивает ли полученная субсидия налоговую базу по НДС и налогу на прибыль?

Объектами обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав. При этом налоговая база увеличивается на суммы средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Таким образом, если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), они не подлежат обложению НДС. Следовательно, денежные средства, полученные организациями из бюджета на компенсацию их расходов, не включаются в налоговую базу по НДС у этих организаций и, соответственно, счета-фактуры при их получении не оформляются (Письмо Минфина РФ от 15.02.2008 N 03-07-11/64).

Что касается налога на прибыль, как известно, объектом обложения данным налогом признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы. В состав этих доходов среди прочего включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). В свою очередь, в ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Субсидии, полученные коммерческими организациями - производителями товаров, работ, услуг из федерального бюджета в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства РФ, в этом перечне не поименованы. Следовательно, при получении коммерческой организацией субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат на уплату процентов по кредиту возникают налогооблагаемые доходы (внереализационные). Аналогичного мнения придерживаются финансисты (письма от 27.05.2011 N 03-03-06/1/313, от 06.04.2011 N 03-03-06/1/217). В случае применения метода начисления для доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств датой получения таких доходов признается дата их поступления на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль кассовым методом датой получения дохода является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Таким образом, в целях налогообложения прибыли независимо от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов датой получения доходов в виде субсидий признается дата их зачисления на расчетный счет налогоплательщика (письма Минфина РФ от 20.07.2011 N 03-03-06/1/427, от 12.05.2011 N 03-03-06/1/291, от 21.04.2011 N 07-02-06/60, от 12.04.2011 N 03-03-06/1/233, от 22.03.2011 N 03-03-06/1/167, от 10.12.2010 N 03-03-05/268).

Отметим: при включении получаемых субсидий в состав налоговых доходов дополнительного налогообложения не возникает, ведь расходы, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов*(10). На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) относятся к внереализационным расходам. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к налоговым расходам установлены ст. 269 НК РФ. В рамках данной статьи мы не будем останавливаться на порядке признания в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде процентов по долговым обязательствам, к которым относятся в том числе и кредиты. Отметим: в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете начисленные проценты не включаются в стоимость активов, в том числе в первоначальную стоимость основных средств (письма Минфина РФ от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398, от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37). Следовательно, порядок признания расходов различается, что является основанием для возникновения ОНО (Письмо Минфина РФ от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720).

* * *

При получении в российских кредитных организациях или Внешэкономбанке кредита на определенные цели предприятие промышленности может рассчитывать на возмещение из федерального бюджета части затрат на уплату процентов. Такая статья затрат может быть предусмотрена и бюджетом субъекта РФ или местным бюджетом. Вне зависимости от того, будет ли получена субсидия, начисленные проценты отражаются на счетах бухгалтерского учета и признаются в целях исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке. Если предприятие сможет добиться получения субсидии, у него возникнут доходы. В бухгалтерском учете доходы формируются на дату принятия Минпромторгом решения о выделении субсидии. В целях исчисления налога на прибыль доходы в виде субсидий признаются на дату получения денежных средств.

Д.А. Столяров,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Под предприятиями спецметаллургии понимаются российские металлургические предприятия, производящие специальные стали и сплавы для нужд машиностроения и оборонно-промышленного комплекса.

*(2) Об этом сказано в Порядке организации работы по предоставлению в 2009-2011 годах субсидий организациям легкой и текстильной промышленности на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях, утв. Приказом Минпромторга РФ от 04.09.2008 N 122.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(4) Письмо Минфина РФ от 28.01.2010 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год".

*(5) Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(7) Утверждена и введена в действие Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(10) Данные субсидии не подлежат отдельному учету, поэтому организация не обязана отчитываться перед налоговым органом о расходовании этих средств (Письмо УФНС по г. Москве от 14.12.2010 N 16-15/131554@).