НМА: цена, амортизация или единовременное списание. Вот в чём вопрос! (Н. Шишкоедова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2011 г.)

НМА: цена, амортизация или единовременное списание.
Вот в чём вопрос!

Комментарий к письму Минфина России от 09.09.11 N 03-03-10/86 "Об отнесении к амортизируемому имуществу в целях налогообложения прибыли нематериальных активов и о правомерности начисления амортизации зарегистрированного товарного знака в целях исчисления налога на прибыль".

Нематериальные активы (НМА) - это амортизируемое имущество в контексте налогового законодательства и внеоборотные активы с позиций бухгалтерского учёта. Но, к сожалению, между бухгалтерским и налоговым учётом этого имущества могут возникать расхождения. Одно из них связано с первоначальной стоимостью НМА.

В отношении амортизируемого имущества в НК РФ установлен стоимостный лимит 40 000 руб. Распространяется ли он на нематериальные активы? Этот вопрос волнует налогоплательщиков. Его актуальность обусловлена ещё и тем, что точки зрения финансистов и налоговиков на механизм списания расходов, связанных с приобретением НМА, не совпадают. Финансисты не раз писали о необходимости применения стоимостного лимита и в отношении НМА. В то время как налоговики настоятельно рекомендуют налогоплательщикам в целях налогообложения прибыли признавать расходы на приобретение НМА через механизм начисления амортизации вне зависимости от их первоначальной стоимости (например, письмо ФНС России от 25.02.11 N КЕ-4-3/3006).

Этой проблеме и посвятил Минфин России комментируемое письмо от 09.09.11 N 03-03-10/86.

Учите русский язык, или Призовём на помощь правила синтаксиса

На этот раз финансисты подошли к вопросу весьма основательно и фактически представили нам анализ норм статьи 256 НК РФ с позиций грамматики русского языка.

Для начала они процитировали первый пункт данной статьи, в соответствии с которым амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено вышеуказанной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

А дальше провели разбор двух предложений.

В первом предложении составители письма акцентировали внимание на определении понятия "амортизируемое имущество" в целях налогообложения прибыли. Это само имущество и "иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности", которые далее называются "амортизируемым имуществом".

А во втором предложении упор был сделан на дополнительные критерии, при одновременном выполнении которых имущество признаётся амортизируемым, а именно:

- срок использования имущества - он должен быть более 12 месяцев;

- первоначальную стоимость - она должна быть более 40 000 руб.

После этого был сделан закономерный вывод: из синтаксического строения первого абзаца пункта 1 статьи 256 НК РФ следует, что указанные выше критерии относятся к амортизируемому имуществу, т.е. к имуществу и иным объектам интеллектуальной собственности.

Следовательно, к амортизируемому имуществу относятся нематериальные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Значит, налогоплательщикам принципиально важно обращать внимание на стоимость НМА.

НМА стоят больше лимита

В случае если первоначальная стоимость нематериального актива превышает 40 000 руб., разъяснения, данные в письме, собственно, ничего не меняют. Такие объекты и раньше однозначно считались амортизируемым имуществом.

Правда, это не означает, что бухгалтерский и налоговый учёт автоматически будут совпадать и никаких проблем не возникает.

Во-первых, по НМА с неопределённым сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 22 ПБУ 14/2007 "Учёт нематериальных активов" (утв. приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н)). А в соответствии с пунктом 26 этого же документа определять срок полезного использования НМА необходимо, исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

И при этом срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

В налоговом учёте применяются другие правила.

С 1 января 2011 года налогоплательщики могут самостоятельно устанавливать срок полезного использования в отношении некоторых видов нематериальных активов, а именно в отношении исключительных прав:

- на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- на использование топологии интегральных микросхем;

- на селекционные достижения.

Самостоятельно можно установить срок полезного использования и на ноу-хау, секретные формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Главное, чтобы этот срок не был меньше двух лет.

А по остальным видам НМА срок полезного использования нужно устанавливать, исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

Если же в отношении НМА невозможно определить срок его полезного использования, то нормы амортизации нужно установить в расчёте на десять лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 29.01.10 N 03-03-06/2/13). Кстати, в указанном письме финансисты уточняли порядок амортизации исключительных прав, касающихся объектов авторских прав. Если такие исключительные права охраняются как литературные произведения и переданы на весь срок их действия (то есть в течение всей жизни автора плюс ещё 70 лет считая с года, следующего за годом его смерти), амортизировать такие НМА в налоговом учёте также можно в течение десяти лет.

Как видим, первое существенное расхождение возникает в случае, если по НМА невозможно установить срок полезного использования. В такой ситуации в налоговом учёте начисляется амортизация в течение десяти лет, а в бухгалтерском учёте данный объект вообще не амортизируется.

А если НМА, по которому невозможно установить срок полезного использования, был приобретён до 2008 года, то в соответствии с пунктом 17 "старого" ПБУ 14/2000 срок его использования - и соответственно период амортизации - в бухгалтерском учёте принимался равным 20 годам. И опять-таки возникало расхождение в сроках амортизации таких объектов в бухгалтерском и налоговом учёте.

Второе принципиальное различие состоит в применяемых методах амортизации.

Для целей бухгалтерского учёта (п. 28 ПБУ 14/2007) можно использовать три метода: линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ). Правда, последние два варианта допустимы лишь в том случае, если организация может произвести надёжный расчёт ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если же такой расчёт не является надёжным или вообще невозможно его произвести, амортизацию начисляют только линейным способом.

В налоговом же учёте применяются только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Причём в отношении объектов НМА, входящих в 8-10-ю амортизационные группы, применим только линейный метод. А по остальным объектам есть выбор - либо применять линейный метод (ко всем объектам), либо нелинейный метод (ко всем объектам, за исключением входящих в 8-10-ю амортизационные группы).

Следовательно, совпадение сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте возможно лишь в том случае, если установлен одинаковый срок полезного использования и применяется линейный метод. Во всех остальных случаях будут возникать расхождения.

НМА стоят меньше лимита

А вот если первоначальная стоимость НМА составляет менее 40 000 руб., как мы уже отметили, существует спорная ситуация: финансисты не считают их амортизируемым имуществом, а налоговики настаивают, что их тоже надо амортизировать.

В поддержку своей позиции в комментируемом письме чиновники призвали правила грамматики русского языка и доказали, что всё-таки такие НМА не должны признаваться амортизируемым имуществом.

Их нужно списывать единовременно как материальные расходы.

Как поясняется в том же письме, к материальным расходам наряду с расходами на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, относятся расходы на приобретение и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Безусловно, такой подход выгоден для налогоплательщиков, ведь он позволяет единовременно уменьшать налогооблагаемую прибыль в момент приобретения (ввода в эксплуатацию) таких НМА.

К сожалению, использование такой схемы приводит к расхождениям между данными бухгалтерского и налогового учёта. Ведь в отличие от ПБУ 6/01 "Учёт основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), предоставляющего организациям право устанавливать лимит стоимости основных средств в пределах до 40 000 руб. (т.е. максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учёт), в ПБУ 14/2007 нет и намёка на стоимостный лимит. Иными словами, все объекты, удовлетворяющие критериям признания НМА (в частности, со сроком использования более 12 месяцев, которые не предназначены для перепродажи и на которые имеются исключительные права), должны классифицироваться как НМА и амортизироваться по установленным правилам. И даже если по объекту не установлен срок полезного использования и он не подлежит амортизации, в бухгалтерском учёте (вне зависимости от величины первоначальной стоимости данного НМА) единовременно списать его стоимость на расходы нельзя. По таким объектам нужно ежегодно рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надёжно определить срок их полезного использования, и в случае прекращения существования таких факторов организация должна определить срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Стало быть, если первоначальная стоимость НМА составляет до 40 000 руб. включительно, в налоговом учёте эта сумма включается в расходы единовременно, а в бухгалтерском учёте - постепенно по мере начисления амортизации (в том числе, возможно, с задержкой ввиду невозможности установления срока полезного использования на момент принятия актива к учёту).

Конечно же, это приводит к необходимости исполнять требования ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Причём механизм формирования разниц в такой ситуации аналогичен проблеме возникновения разниц при применении амортизационной премии в отношении основных средств. Суть этого механизма в следующем:

- в момент признания стоимости НМА, составляющей до 40 000 руб., в составе расходов в налоговом учёте (при вводе объекта в эксплуатацию) нужно сформировать налогооблагаемую временную разницу и отложенное налоговое обязательство (ОНО);

- в дальнейшем по мере начисления амортизации НМА в бухгалтерском учёте (когда в налоговом учёте никаких расходов по данным НМА уже не будет) нужно будет списывать соответствующие части разницы и ОНО.

Пример

Издательство в октябре 2011 года приобрело у автора исключительное право на использование литературного произведения сроком на 5 лет (60 месяцев). Стоимость данных прав по договору составила 35 000 руб.

В налоговом учёте, руководствуясь позицией Минфина России, руководитель и бухгалтер издательства решили не признавать данные НМА амортизируемым имуществом и включить их стоимость в состав расходов единовременно в том же месяце.

А в бухгалтерском учёте в соответствии с учётной политикой по НМА начисляется амортизация линейным способом.

Издательство применяет ПБУ 18/02 в общеустановленном порядке. В бухгалтерском учёте указанные операции отражают следующим образом.

В октябре 2011 года:

Дебет 08-5 Кредит 76

- 35 000 руб. - приобретено у автора исключительное право на литературное произведение (начислен автору гонорар по договору);

Дебет 04 Кредит 08-5

- 35 000 руб. - введён в эксплуатацию приобретённый объект НМА;

Дебет 68 Кредит 77

- 7000 руб. (35 000 руб. х 20%) - сформировано отложенное налоговое обязательство в связи с признанием в налоговом учёте в составе расходов единовременно всей стоимости приобретённых прав, не превышающей 40 000 руб.

Ежемесячно с ноября 2011 года (в течение пяти лет):

Дебет 20 Кредит 05

- 583,33 руб. (35 000 руб. : 60 мес.) - начислена амортизация НМА за текущий месяц;

Дебет 77 Кредит 68

- 116,67 руб. (583,33 руб. х 20% или 7000 руб. : 60 мес.) - списана часть сформированного отложенного налогового обязательства в связи с признанием в бухгалтерском учёте суммы амортизации по НМА, который уже был списан единовременно в налоговом учёте.

А если это не НМА?

Обратите внимание ещё на один важный нюанс. Прежде чем решать вопрос о необходимости единовременного списания или начисления амортизации по НМА в налоговом учёте и отражения операций по его приобретению с использованием счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 04 "Нематериальные активы" в бухгалтерском учёте, необходимо обратить внимание на объём получаемых прав.

Дело в том, что в состав НМА (как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте) могут относиться лишь те объекты, на которые организация получает исключительные права.

Если же речь идёт о получении неисключительных прав, например если организация приобретает бухгалтерскую компьютерную программу (1С, Парус, БЭСТ и т.д.) или справочно-правовую систему (КонсультантПлюс, Гарант и т.д.), объекты НМА не формируются вообще. Вернее, они, конечно, формируются, но лишь у собственника исключительных прав (компании-разработчика или компании, купившей исключительные права у разработчика или иного владельца). А у "рядовых" пользователей, присоединяющихся к лицензионному договору, имеет место именно получение НМА в пользование, а не приобретение НМА.

В этом случае в бухгалтерском учёте нужно руководствоваться правилами шестого раздела ПБУ 14/2007.

Пользователи (лицензиаты) должны учитывать нематериальные активы, полученные в пользование, на забалансовом счёте в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Специальный забалансовый счёт для этих целей Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) не предусмотрен. Поэтому в рабочем плане счетов организации-пользователю следует предусмотреть такой счёт (например, счёт 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование").

Учёт платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности должен быть организован одним из двух способов в зависимости от их вида.

Если пользователь вносит периодические платежи, которые исчисляются и уплачиваются в порядке и в сроки, установленные договором, ему следует включать такие платежи в расходы отчётного периода. Например, если заключён договор на антивирусную компьютерную программу, в соответствии с которым организация каждый месяц перечисляет правообладателю очередной месячный платёж, эту сумму следует относить непосредственно в дебет счетов учёта затрат (к примеру, на счёт 26 "Общехозяйственные расходы").

Если же платежи за право использования компьютерной программы производятся в виде фиксированного разового платежа, например если подотчётное лицо сходило в близлежащий специализированный магазин и приобрело "коробочную" операционную систему, офисную или иную программу, уплатив за неё определённую разовую сумму, такие платежи нужно отражать в бухгалтерском учёте организации-пользователя как расходы будущих периодов с использованием одноимённого счёта 97 и производить их списание в течение срока действия договора.

Эти правила, включая требование об использовании счёта 97 "Расходы будущих периодов" и равномерном списании стоимости неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (если внесён фиксированный разовый платёж за них), прописаны непосредственно в пункте 39 ПБУ 14/2007. Значит, они продолжают применяться и после вступления в силу изменений, внесённых "прославленным" приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3".

В налоговом учёте (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), равно как и расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Правда, тут возникает спорная ситуация в отношении порядка признания расходов - можно ли признавать их единовременно или всё-таки необходимо распределять по отдельным периодам с учётом требований норм статьи 272 НК РФ о равномерности признания расходов.

Финансисты последовательно придерживаются той позиции, что расходы, связанные с использованием программ для ЭВМ, относящиеся к нескольким отчётным периодам, нужно учитывать при определении налоговой базы равномерно в течение этих периодов. Причём поступать так нужно и в случае, если условиями договора на приобретение неисключительных прав установлен конкретный срок их использования (письма Минфина России от 07.06.11 N 03-03-06/1/300 и N 03-03-06/1/331), и в ситуации, когда такой срок договором не установлен (письмо Минфина России от 02.02.11 N 03-03-06/1/52).

А вот налогоплательщики и судьи с такой позицией не соглашаются. В арбитражной практике есть ряд примеров, когда судьи подчёркивали, что глава 25 НК РФ не устанавливает необходимости равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено неисключительное право. А потому налогоплательщик имеет полное право учитывать данные затраты единовременно (постановление ФАС Московского округа от 28.12.10 N КА-А40/15824-10 по делу N А40-168732/09-127-1389). А в другом постановлении того же суда, от 08.12.08 N КА-А40/10120-08 по делу N А40-68552/07-107-397, приводились следующие аргументы в поддержку той же позиции. Затраты на приобретение программы для ЭВМ распределять не нужно, поскольку программное обеспечение от контрагента передано налогоплательщику по договорам не поэтапно, оплата произведена после подписания актов приёмки-передачи и доход контрагентом получен в том отчётном периоде, в котором подписан акт.

Впрочем, если организация уплачивает ежемесячные платежи за пользование программой, базой данных или иным объектом интеллектуальной собственности, никаких сложностей и расхождений между бухгалтерским и налоговым учётом не возникает.

А вот если вносятся фиксированные платежи, бухгалтеру и руководителю организации придётся принимать решение о том, как поступать. При этом следует иметь в виду, что, придерживаясь позиции Минфина России о равномерном списании расходов, можно обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского и налогового учёта. Ведь в бухучёте, как мы уже выяснили, организация в таком случае обязана применять счёт 97 и списывать расходы равномерно в течение установленного срока использования неисключительных прав. А вот если ради сокращения налоговой базы в периоде приобретения неисключительных прав (уплаты единовременного платежа) организация решит пренебречь мнением финансистов и готова при необходимости отстаивать свою позицию в суде, в бухгалтерском учёте возникнет необходимость формировать налогооблагаемую разницу и признавать ОНО, поскольку в налоговом учёте расходы будут признаны раньше, чем в бухгалтерском учёте.

О дате признания амортизации по приобретённым товарным знакам

В заключение отметим, что в комментируемом письме дан ответ на ещё один вопрос, связанный с учётом НМА.

Финансисты согласились с позицией ФНС России о том, что правообладатель имеет право начислять в установленном порядке амортизацию с момента начала использования зарегистрированного товарного знака. В частности, начало использования может быть связано с моментом размещения товарного знака на заявлении о государственной регистрации какого-либо лекарственного препарата безотносительно момента регистрации и начала выпуска этого препарата.

Н. Шишкоедова,

консультант-эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2011 г.