Особенности принятия материальных расходов в УСН (М. Косульникова, "Арсенал предпринимателя", N 10, октябрь 2011 г.)

Особенности принятия материальных расходов в УСН

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенку с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Рассмотрим порядок принятия в учете указанных расходов более детально.

Материальные расходы

Перечень расходов

При упрощенной системе налогообложения состав материальных расходов определяется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Рассмотрим этот список подробнее.

Итак, к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты (п. 1 ст. 254 НК РФ):

1) на приобретение сырья или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом;

2) на приобретение материалов, используемых:

- для упаковки и иной подготовки произведенных или реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством, и другого имущества, не являющихся амортизируемым;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в т.ч. самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство или приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

К материальным расходам для целей налогообложения также приравниваются (п. 7 ст. 254 НК РФ):

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;

2) потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли;

3) технологические потери при производстве или транспортировке;

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Приобретение работ и услуг

Как мы уже отмечали, к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В данном случае к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Речь здесь идет также о транспортных услугах сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) или структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации. В частности, перемещение материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с центрального склада в цеха и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров.

К примеру, лица, применяющие упрощенку, вправе при исчислении налоговой базы учесть в расходах:

- услуги по уборке помещения (письма Минфина России от 13.04.2011 N 03-11-06/2/53 и от 03.11.2009 N 03-11-06/2/235);

- вознаграждение за проведенную сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями работу в рамках договора оказания услуг (письмо УФНС по г. Москве от 16.12.2010 N 16-15/132482@);

- услуги программиста - индивидуального предпринимателя (письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-11-06/2/235);

- транспортно-экспедиционные расходы, а также транспортные расходы, связанные с доставкой товара с таможенного склада на склад покупателю (письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-11-06/2/59);

- плату за хранение груза, складскую обработку, упаковку, доставку груза (при заключении договора перевозки от собственного имени) в указанное клиентом место. Эти услуги учитывают лица, оказывающие транспортно-экспедиционные услуги (письмо Минфина России от 19.04.2010 N 03-11-06/2/61);

- консультационные услуги, оказываемые сторонними организациями. Эти расходы учитывают лица, оказывающие консультационные услуги (письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03);

- услуги сторонних организаций по распространению и печатанию издания. Указанные услуги учитывают лица, издающие издание (письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-11-06/2/8).

Между тем чиновники считают, что расходы по оплате услуг сторонних организаций по уборке и вывозу снега с прилегающей территории при расчете налога принять не получится. Обосновывают они это тем, что перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы упрощенцами, является закрытым. Указанный вывод прозвучал в следующих письмах Минфина России: от 22.10.2010 N 03-11-06/2/163, от 19.10.2010 N 03-11-06/2/157 и от 24.09.2010 N 03-11-06/2/152.

Судебная практика. Арбитры решили, что услуги по уборке и вывозу снега относятся к материальным расходам производственного характера (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) и подлежат отнесению на расходы при определении налоговой базы по единому налогу по УСН (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2010 N А46-13159/2009).

Потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Указанное определение изложено в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95.

Минфин России в письме от 17.01.2011 N 03-11-11/06 отметил, что в настоящее время налогоплательщики вправе применять для целей налогообложения неотмененные нормы естественной убыли. Дело в том, что ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ разрешено впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применять нормативы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Технологические потери

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве или транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Технологическими потерями признаются потери при производстве или транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Минфин России в письме от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39 напомнил, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.

Отметим, что в Налоговом кодексе РФ никакого нормирования технологических потерь не предусмотрено. Тем не менее чиновники считают, что норматив следует установить. Определяется он для каждого конкретного вида сырья и материалов исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла. Данный показатель может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом организации. Указанный вывод прозвучал в следующих письмах: Минфина России от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634 и от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462, УФНС по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015184.

Судебная практика. Арбитры сказали, что подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержит указаний на то, что технологические потери при производстве или транспортировке следует принимать в целях налогообложения только в пределах каких-либо нормативов (постановление ФАС Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/6309-10).

В другом случае судьи сказали, что указанные технологические потери учитывают исходя из фактического размера, с учетом их обоснованности и документального подтверждения (постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2010 N Ф09-4666/10-С2 (определение ВАС от 11.10.2010 N ВАС-13687/10)).

Порядок принятия расходов к учету

Материальные расходы учитывают в момент погашения задолженности по ним - списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Чиновники также подтверждают, что стоимость полученных и оприходованных налогоплательщиком сырья и материалов учитывается при УСН, на дату их оплаты поставщику вне зависимости от факта списания в производство. Указанный вывод прозвучал в письмах Минфина России от 27.10.2010 N 03-11-11/284 и от 15.01.2010 N 03-11-06/2/2.

Стоимость материалов определяют исходя из цен приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

К сведению. В списке учитываемых при применении УСН расходов отдельно упоминаются таможенные платежи (подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и расходы на выплату комиссионных вознаграждений (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Так что, по нашему мнению, налогоплательщики вправе сумму таможенных платежей и комиссионного вознаграждения, относящихся к купленным материалам, либо включить в стоимость материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ), либо списать как самостоятельные расходы (подп. 11 и 24 п. 1 ст. 346. 16 НК РФ).

В свою очередь стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включают в сумму расходов на их приобретение. При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной прописывается в договоре (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Стоимость материалов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации или имущества, полученного при демонтаже, разборке, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Прощение долга

Теперь рассмотрим правомерность включения суммы прощенного долга по задолженности за материалы (работы) в составе материальных расходов. Тем более что Минфин России в письме от 15.04.2011 N 03-11-06/2/57 ответил на этот вопрос.

Итак, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Материальные расходы учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Таким образом, сумма прощенного долга не включается в состав материальных расходов.

Вместе с тем в соответствии со ст. 346.15 НК РФ упрощенцы при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые согласно ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ. В свою очередь, согласно п. 8 и 18 ст. 250 НК РФ, к внереализационным относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и доходы в виде списанных сумм кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Таким образом, доходы в виде работ, безвозмездно полученных в результате прощения долга кредитором, при применении УСН учитываются в составе доходов.

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Арсенал предпринимателя", N 10, октябрь 2011 г.