Вопрос: Организация является казенным учреждением. Когда и на основании каких документов в бюджетном учете отражаются операции принятия бюджетных и денежных обязательств по оплате труда? ("В курсе правового дела", N 21, ноябрь 2011 г.)

Организация является казенным учреждением.

Когда и на основании каких документов в бюджетном учете отражаются операции принятия бюджетных и денежных обязательств по оплате труда?

Определения понятий "бюджетные обязательства", "денежные обязательства" приведены в статье 6 БК РФ и пункте 308 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета..., утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н).

В то же время ни нормы бюджетного законодательства, ни положения Инструкций, утвержденных приказами Минфина России от 01.12.2010 N 157н, от 06.12.2010 N 162н, не позволяют учреждениям выработать единый, обоснованный и бесспорный подход как по вопросу определения даты возникновения соответствующих обязательств, так и по вопросу документального подтверждения факта их возникновения.

В соответствии с требованиями пунктов 314, 318 Инструкции N 157н учет принятых обязательств на счете 50200 "Принятые обязательства" должен осуществляться на основании документов, подтверждающих их принятие в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики.

При этом единственным документом, содержание которого должно быть учтено при разработке данных положений учетной политики, является порядок санкционированию оплаты принятых денежных обязательств, установленных соответствующим финансовым органом. Напомним, что для получателей средств федерального бюджета такой порядок утвержден приказом Минфина России от 01.09.2008 N 87н.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации следует понимать, что на основании данных, сформированных учреждением на счете 50200 "Принятые обязательства", составляются отчеты (форма 0503128, форма 0503138). А порядок отражения хозяйственных операций в бюджетной отчетности должен быть сопоставим как минимум у субъектов учета, подведомственных одному главному распорядителю бюджетных средств (еще лучше - в рамках всего публично-правового образования, а в идеале - в рамках всего государственного (муниципального) сектора Российской Федерации). Иными словами, как бы методологически верно ни отражало одно учреждение определенные показатели в бюджетной отчетности, соответствующие показатели сводной (консолидированной) отчетности превратятся в бессмысленный набор цифр, если остальные учреждения применяют иной порядок заполнения бюджетной отчетности.

Отсюда вывод. Учреждение, безусловно, должно сформулировать свою обоснованную позицию по вопросам формирования отчетности по принятым обязательствам (в том числе и с учетом содержания данного материала), но конкретный порядок ее составления целесообразно все-таки согласовать с главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств.

При разработке положений учетной политики, определяющих порядок учета санкционирования расходов хозяйствующего субъекта, могут быть учтены следующие обстоятельства.

1. В соответствии с нормами бюджетного законодательства бюджетные обязательства принимаются получателем бюджетных средств путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением (п. 3 ст. 219 БК РФ).

Следовательно, бюджетные обязательства должны быть приняты до совершения сделки (совершения определенной хозяйственной операции) на основании договора, соглашения.

2. Не все документы, на основании которых возникает бюджетное (денежное) обязательство, могут истребоваться органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета.

А отдельные бюджетные обязательства могут регистрироваться уполномоченными органами только в момент их оплаты (речь идет, например, о публичных нормативных обязательствах или об обязательствах по договорам, которые в соответствии с действующим законодательством могут не оформляться в письменной форме)*(1).

Иными словами, далеко не все документы, на основании которых могут приниматься бюджетные обязательства, перечислены в Порядке..., утвержденном приказом Минфина России от 01.09.2008 N 87н.

3. По общему правилу бюджетные обязательства могут быть приняты только в пределах доведенных до учреждения лимитов бюджетных обязательств (п. 5 ст. 161, п. 3 ст. 219 БК РФ).

Конечно, данное правило не работает, если обязательства по предоставлению средств из бюджета возникают в силу причин, не зависящих от воли должностных лиц учреждения. К таким бюджетным обязательствам, например, относятся обязательства, возникающие на основании судебных решений или же обязательства по погашению перерасходов сотрудников, вернувшихся из командировки.

Обратите внимание, что учреждение принимает бюджетные обязательства "в пределах", а не "в размере" доведенных лимитов. Иными словами, учреждение принимает бюджетные обязательства на основании договоров, правовых актов, а не на основании лимитов бюджетных обязательств.

При этом документы, на основании которых может быть принято бюджетное обязательство, до их подписания руководителем учреждения должны быть завизированы ответственным за ведение учета по санкционированию расходов на предмет оценки на соответствующую дату объема прав в пределах утвержденных учреждению лимитов бюджетных обязательств и сметных назначений. Сразу после визирования руководителем учреждения вышеуказанных документов в бухгалтерии оформляются соответствующие бухгалтерские проводки по принятым бюджетным обязательствам.

4. Порядок учета санкционирования расходов хозяйствующего субъекта должен отвечать критерию рациональности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации, и затратами на ее сбор)*(2).

Так, например, по мнению ряда специалистов, отдельные бюджетные обязательства могут приниматься в начале года на основании примерных (пусть даже и экономически обоснованных) расчетов, а в течение года требуется их постоянная корректировка, которая также не позволяет отразить в учете абсолютно точную информацию о размере обязательств. В подобных случаях встает закономерный вопрос о целесообразности больших затрат трудовых (денежных) ресурсов для получения информации, существенность которой для принятия экономических решений весьма сомнительна (смотрите, в частности, п. 3 Инструкции N 157н). Кстати, такая проблема встает перед учреждениями прежде всего при определении порядка учета обязательств по оплате труда.

В последние годы специалистами уполномоченных органов предпринимаются не всегда успешные попытки "состыковать" достаточно разнородные понятия "лимиты бюджетных обязательств по оплате", "бюджетные обязательства по оплате труда", "денежные обязательства по оплате труда".

При решении данного вопроса они нередко руководствуются своими субъективными (и весьма спорными) трактовками положений действующего законодательства в целях ведения учета санкционирования расходов и составления соответствующей отчетности. Кроме того, комментарии на данную тему должностные лица, как правило, предпочитают давать не в нормативных правовых актах и официальных письмах, а в статьях и неофициальных разъяснениях.

Казалось бы, очевидно, что обязательства предоставить из бюджета средства на оплату труда (бюджетные обязательства) в соответствии с трудовым законодательством возникают у учреждения не реже чем два раза в месяц одновременно с денежными обязательствами (ст. 136 ТК РФ). Данный подход, по сути, не противоречит порядку санкционирования оплаты принятых денежных обязательств получателей средств федерального бюджета, является наименее трудоемким и, безусловно, позволяет отражать на счетах учета только достоверную информацию. Долгое время именно такой подход рекомендовался к применению независимыми экспертами, а его обоснованность не ставилась под сомнение специалистами финансового ведомства*(3).

Ситуация изменилась после утверждения финансовым ведомством новых форм бюджетной отчетности - отчетов (форма 0503128, форма 0503138).

Дело в том, что опыт формирования показателей данных отчетов указал на то, что формирование информации по целому ряду обязательств на счете 50200 "Принятые обязательства", по сути, бессмысленно - аналогичная информация учитывается на иных счетах бюджетного учета (конечно, данное утверждение не относится к учету обязательств по государственным (муниципальным) контрактам на приобретение товаров (работ, услуг) для государственных (муниципальных) нужд). А вот дублирование информации на счете 50200 "Принятые обязательства" требует значительных трудозатрат.

В этой связи было выдвинуто весьма спорное утверждение: бюджетные обязательства по оплате труда возникают в начале года в соответствии со штатным расписанием и действующими трудовыми договорами, а впоследствии они просто должны корректироваться (смотрите письмо Федерального казначейства от 30.06.2010 N 42-7.4-05/2.2-420). При этом было проигнорировано определение понятия "бюджетные обязательства", согласно которому обязательства предоставить средства из бюджета должны возникнуть, в частности, перед определенными физическими лицами.

Так, в начале года на основании утвержденных расчетов (по фонду оплаты труда) учреждению доводятся определенные лимиты бюджетных обязательств (соответствующие предельные объемы финансирования), а вот обязательства по предоставлению средств конкретным физическим лицам примерно в тех же объемах могут так и не возникнуть (они, например, могут просто уволиться).

Конечно, мы не отрицаем, что в целях формирования единого подхода к ведению бюджетного учета и составлению бюджетной отчетности специалисты уполномоченных органов вправе рекомендовать упомянутую выше трактовку понятия "бюджетные обязательства по оплате труда". Однако в этом случае было бы вполне логично, во избежание формирования различными субъектами учета на счете 50200 "Принятые обязательства" не сопоставимой информации, предложить приемлемую методику учета и корректировки обязательств по оплате труда.

До появления такой методики, учитывая содержание единственного официального разъяснения по рассматриваемому вопросу (письмо Федерального казначейства от 30.06.2010 N 42-7.4-05/2.2-420), оптимальным с точки зрения трудоемкости и приведенных выше требований действующего законодательства представляется подход, при котором бюджетные обязательства будут приниматься в сумме утвержденного в учреждении фонда оплаты труда (как правило, именно на основании данного показателя до учреждений доводятся годовые лимиты бюджетных обязательств по оплате труда) и корректироваться при изменении величины данного фонда.

Соответственно, денежные обязательства по заработной плате могут приниматься к учету на основании фактических начислений (расчетно-платежных ведомостей).

Кстати, именно такой подход рекомендуется отдельными специалистами финансового ведомства в устных разъяснениях.

А. Семенюк,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

государственный советник РФ 3 класса

"В курсе правового дела", N 21, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) смотрите п. 2.2 Порядка..., утв. приказом Минфина России от 19.09.2008 N 98н

*(2) данное требование не установлено напрямую документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета государственными (муниципальными) учреждениями, В то же время целесообразность его соблюдения обусловлена как требованиями бюджетного законодательства по результативному и эффективному использованию бюджетных средств (ст. 28, 34 БК РФ), так и положениями существующих в настоящее время Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (IPSAS), содержание которых берется за основу при реформировании бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации

*(3) Вопрос: Когда и какими проводками отражать в бюджетном учете принятие денежных обязательств по договорам поставки, по начислению заработной платы, по расчетам с подотчетными лицами? ("Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.)