Коротко - о важных особенностях по УСН (М. Полухина, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.)

Коротко - о важных особенностях по УСН

Применяя УСН, налогоплательщик вместо целого ряда налогов платит один, помимо этого данный режим налогообложения дает дополнительные преимущества ввиду возможности применять кассовый метод учета доходов и расходов. Также организации, перешедшие на эту систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета*(1). Однако на практике довольно не просто применять данный специальный режим. Частые поправки в гл. 26.2 НК РФ и порой противоречивые разъяснения финансовых и налоговых органов заставляют "упрощенцев" постоянно быть начеку.

Ограничения по УСН

В настоящее время много споров возникло вокруг организаций, имеющих доход менее 60 млн. руб. Налоговое ведомство в своих комментариях все больше склоняется к мысли о применении УСН ими не в добровольном порядке, как это происходит сейчас, а в обязательном. Что, по их мнению, облегчит жизнь коммерсантам и сократит их расходы. А само налоговое ведомство сможет освободить ресурсы для проверки крупного бизнеса. Так почему же налогоплательщики, которые имеют возможность перехода на УСН в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, не делают этого? Попробуем разобраться с этими и другими вопросами, возникающими при применении УСН.

Прежде всего обратимся к ст. 346.12 НК РФ. В ней перечислены условия, которые требуется соблюдать для перехода на УСН. Для начала налогоплательщику необходимо подать заявление на применение УСН в срок с 1 октября до 30 ноября, а для смены объекта налогообложения - до 20 ноября. Ведь при объекте налогообложения "доходы" ставка составляет 6%, тогда как "доходы минус расходы" - 15%. Кроме того, не вправе применять УСН налогоплательщики, которые на момент подачи заявления имеют хотя бы одно из ограничений, установленных п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Наиболее "интересными" для организаций являются следующие критерии:

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ;

- иностранные организации;

- организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25 процентов; на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом.

В настоящее время последний поименованный пункт ограничений расширен Федеральным законом от 27.11.2010 N 310-ФЗ. Эти изменения не приводятся ввиду отсутствия актуальности в контексте данной статьи.

Мы остановимся на очень важном и достаточно противоречивом ограничении - "доходы". Причем этот критерий актуален как при переходе на УСН, так и для сохранения права применять спецрежим.

Барьер лимита выручки

При переходе на УСН

Вначале давайте рассмотрим критерий лимита выручки для перехода на УСН. Согласно п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ перейти на спецрежим могут организации, чей доход за 9 месяцев года, в котором подается заявление о переходе, не превышает определенную величину. Начиная с 22.07.2009 ее размер равен сумме в 45 млн. руб. Этот лимит будет действовать по 30.09.2012 включительно, приостановлено действие абз. 1 п. 2 ст. 346.12 НК РФ в соответствии с ч. 1 ст. 2 ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ (далее - Закон N 204-ФЗ). Кроме того, данную величину предельного дохода не требуется индексировать на коэффициент-дефлятор. Причиной тому стало приостановление действия абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ до 01.01.2013 все тем же Законом N 204-ФЗ (ч. 2 ст. 2).

Как видим, для перехода организации на УСН в период с 2009 по 2011 гг. с начала следующего года ее доходы не должны превышать 45 млн. руб. Данная точка зрения изложена в письме ФНС России от 31.08.2009 N ШС-22-3/672@, УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/134392, в письме Минэкономразвития России от 01.11.2010 N Д05-3983. Обратите внимание, что у индивидуальных предпринимателей величины доходов для перехода на УСН не установлено. Такой вывод следует из письма Минфина России от 11.12.2008 N 03-11-05/296.

Какой же предел размера доходов действует для сохранения права на применение спецрежима УСН?

Для сохранения спецрежима

С 2010 г. изменился и предельный доход для сохранения права на применение "упрощенки". Он составляет 60 млн. руб. Кстати, индексировать его также не нужно в соответствии с п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, который вступил в силу с 01.01.2010. Действие данного лимита распространяется на уровень доходов вплоть до 01.01.2013. Подтверждением сказанному являются вышеперечисленные письма, а также письмо Минфина России от 14.01.2011 N 03-11-11/1. Но вот начиная с 2013 года для сохранения права применения УСН, а также при переходе на этот спецрежим придется придерживаться иного порядка, о котором речь пойдет ниже.

Следует отметить, что сумму доходов организация определяет в соответствии с правилами ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). А это значит, что данная сумма складывается из доходов от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) без учета НДС и акцизов. Кроме того, при определении предельной величины доходов не учитываются доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ и облагаемые налогом на прибыль по ставке 0,9 и 15 процентов.

Напоминаем, что доходы признаются по так называемому "кассовому методу", то есть в день, когда деньги поступают на расчетный счет или в кассу, а также в день погашения обязательств иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Сложности определения дохода 2013 г.

Вернемся к вопросу предельной величины доходов для применения УСН с 2013 г. Дело в том, что предельный размер доходов, ограничивающий право налогоплательщика на УСН, применяется в 2013 г. в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 г. Такой подход изложен в ст. 3 Закона N 204-ФЗ. Но в 2009 году действовало несколько величин предельного размера доходов. Что, конечно, затруднит решение этого вопроса. Итак, все по порядку.

В 2009 году согласно абз. 1 п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация имела право перехода на УСН, если по итогам девяти месяцев года, в котором она подает заявление на применение спецрежима, ее доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. руб. При этом данная предельная величина подлежала индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Также если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщик превысит сумму, равную 20 млн. руб., и (или) будет допущено нарушение требований п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, то считается, что он утратил право применения УСН с начала квартала, в котором произошло превышение и (или) нарушение. Такое требование изложено в п. 4 ст. 346.12 НК РФ. При этом указанная величина доходов, ограничивающая право налогоплательщика на применение спецрежима, подлежит индексации в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Коэффициент-дефлятор, согласованный с Минфином России на следующий год, ежегодно устанавливался Минэкономразвития России и публиковался не позднее 20 ноября в "Российской газете" (п. 2 распоряжения Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р).

Соответственно, на 2009 г. коэффициент-дефлятор был установлен на уровне 1,538. Казалось бы, все просто. Но возникли осложнения.

По мнению налогоплательщиков, согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ величина предельного дохода для перехода на УСН должна индексироваться на коэффициент-дефлятор текущего года, а также на коэффициенты, которые были установлены ранее.

Минфин России выпустил письмо от 10.03.2009 N 03-11-09/93. В нем разъяснялось, что величина предельного размера доходов по итогам девяти месяцев 2009 г., ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2010, равна 23 070 тыс. руб. (15 млн. руб. х 1,538); величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2009 г., равна 30 760 тыс. руб. (20 млн. руб. х 1,538).

Аналогично УФНС России по г. Москве в своем письме от 30.04.2009 N 20-14/2/043155@, согласившись с финансовым органом, высказало такую же точку зрения. Оно указало, что предельный размер доходов налогоплательщика, ограничивающий право на применение УСН на основе патента по итогам отчетного (налогового) периода в 2009 г., составляет 30 760 тыс. руб. (20 млн. руб. х 1,538).

Какой же подход должен применить налогоплательщик при определении лимита выручки?

Судебная практика. Вопрос был решен с выходом постановления Президиума ВАС России от 12.05.2009 N 12010/08.

Суд пришел к выводу, что пересчет базы необходимо производить с учетом всех коэффициентов-дефляторов, начиная с 2006 г.

"Величина предельного размера доходов организации, ограничивающая ее право перейти на упрощенную систему налогообложения, согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 этой статьи ранее.

...Требования же ст. 346.12 НК РФ, предусматривающие индексирование не только на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, но и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее, являются императивными".

С данной точкой зрения согласилась и ФНС России, выпустив письмо от 03.07.2009 N ШС-22-3/539@. В нем налоговое ведомство указало, что предельный размер доходов для применения УСН следует умножать как на коэффициент текущего года, так и на ранее применяемые коэффициенты. Следовательно, лимит дохода в 2009 году составил 57 904 103 руб. (20 000 тыс. руб. х 1,132 х 1,241 х 1,34 х 1,538). Аналогичная позиция (перемножения коэффициентов) изложена в письме УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 N 16-15/109387, а также в уже указанном письме Минэкономразвития России от 01.11.2010 N Д05-3983. Существует ряд решений судов, поддерживающих данную точку зрения.

Судебная практика. Примером может служить определение ВАС России от 05.06.2009 N ВАС-2411/09.

Из материалов дела следовало, что согласно представленной обществом декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2007 год сумма полученных доходов составила 27 051 338 рублей.

Инспекция посчитала, что в 2007 году величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право применения УСН по итогам отчетного (налогового) периода, в 2007 году равна 24 820 000 рублей (20 000 000 руб. х 1,241), следовательно, общество утратило право применения упрощенной системы налогообложения. При этом коэффициент-дефлятор, установленный на 2007 год, составляет - 1,241.

Но суд поддержал налогоплательщика.

Он указал, ссылаясь на вышеизложенные положения п. 4 ст. 346.13 НК РФ, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 000 000 рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения при этом необходимо применять коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

Суд пришел к выводу, что предельный размер доходов налогоплательщика, ограничивающий его право на применение УСН в 2007 году, составляет 28 096 240 рублей (20 000 000 руб. х 1,241 х 1,132). Следовательно, доход общества за 2007 год указанную величину не превысил.

Еще одним примером может служить постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.03.2010 по делу N А39-3510/2009.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной проверки Инспекция посчитала, что в 2007 году величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН по итогам отчетного (налогового) периода, в 2007 году равна 24 820 000 рублей, фактический размер доходов предпринимателя по итогам 2007 года составил 26 954 850 рублей, на основании чего инспекция посчитала, что налогоплательщик утратил право применения упрощенной системы налогообложения с четвертого квартала 2007 года. Данное обстоятельство для налогового органа явилось основанием для перевода предпринимателя с четвертого квартала 2007 года на общий режим налогообложения и начисления ей к уплате налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Суд сослался на положения п. 4 ст. 346.13 и абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ и указал, что предельная величина доходов подлежит индексации на коэффициенты-дефляторы, устанавливаемые ежегодно на каждый следующий календарный год и на все, применяемые ранее.

Он напомнил, что на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 1834-р Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации ежегодно, не позднее 20 ноября, публикует в "Российской газете" согласованный с Министерством финансов Российской Федерации коэффициент-дефлятор на следующий год.

Но отметил, что из текста приказа Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 не следует, что коэффициент-дефлятор рассчитан с учетом размера предыдущего.

Требования же ст. 346.12 НК РФ, предусматривающие индексирование не только на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, но и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее, являются императивными.

Следовательно, величина предельного размера доходов по итогам 2007 года, ограничивающая право предпринимателя на применение УСН, должна быть не выше 28 096 240 рублей (20 000 000 х 1,132 х 1,241).

Суд поддержал налогоплательщика и вынес решение в его пользу.

Доход предпринимателя по итогам 2007 года составил 26 954 850 рублей, поэтому он не утратил права на применение упрощенной системы налогообложения, в связи с чем перевод его Инспекцией на общий режим налогообложения являлся неправомерным.

В то же время Минфин России продолжает указывать, что суммы предельного дохода должны умножаться только на тот коэффициент, который установлен на текущий год. При этом финансисты исходили из того, что коэффициент-дефлятор текущего года определяется уже с учетом коэффициента за прошлые годы (письма Минфина России от 14.01.2011 N 03-11-11/1, от 11.06.2010 N 03-11-06/2/91, от 20.10.2009 N 03-11-06/2/215).

Исходя из вышеизложенного, налогоплательщику придется самостоятельно принимать решение по выбору уровня величины дохода для применения УСН в 2013 г., если к тому времени не будут внесены какие-либо изменения или разъяснения по этому поводу. В то же время налогоплательщик (упрощенец) может использовать различные варианты, чтобы избежать превышения лимита выручки. Рассмотрим это подробнее.

Преодоление барьера выручки

Как мы упомянули выше, упрощенцы признают доходы в день, когда денежные средства поступили на расчетный счет или в кассу. Или в тот день, когда партнер погашает обязательство иным способом. Соответственно, избежать превышения лимита выручки можно, если платежи не поступят, или оформить их таким образом, что они не будут считаться доходом. Самым простым способом может быть вариант, когда по просьбе налогоплательщика партнер вышлет деньги в конце года. Такой вариант не должен затруднить другую сторону договора (партнера), тем более, если он работает на общем режиме налогообложения. Существуют и иные такие же нехитрые способы ухода от превышения лимита дохода.

Если по условиям договора сторон оплата производится после выставления счета и подписания акта выполненных работ, услуг, то в этих случаях можно просто не выставлять счета или задержать подписание акта. Иногда складывается ситуация, когда денежные средства, превышающие предельный размер выручки, уже поступили на счета упрощенца. В этом случае налогоплательщик представляет данную ситуацию как ошибочно поступивший платеж и не признает его. При этом, к примеру, ссылается на отсутствие договора, а денежные средства, соответственно, возвращает. Можно для подстраховки попросить у партнера письмо об "ошибочно перечисленных им суммах". При хороших деловых отношениях клиенты вряд ли откажут. Но в этой ситуации необходимо тщательно подходить к оформлению документов для доказательства ошибочности платежа. В противном случае упрощенец может попасть в неприятную ситуацию.

Судебная практика. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2010 по делу N А11-15389/2009. Суд принял сторону налогового органа.

По сути дела предприниматель-упрощенец отстаивал свою точку зрения по поводу ошибочно поступивших денежных средств на его расчетный счет в конце 2007 года. Спорные денежные средства предназначались, по его словам, организации, выполнявшей строительные работы. Но налоговая инспекция посчитала данные средства доходом предпринимателя, что явилось причиной превышения лимита выручки для применения УСН для налогоплательщика.

В результате налоговое ведомство начислило упрощенцу соответствующие суммы налогов и пеней по общей системе налогообложения.

Вместе с тем судом было установлено, что указанные работы были предусмотрены в смете договора подряда, заключенного с предпринимателем.

Сдачу данных работ осуществлял предприниматель. Денежные средства за эти работы были перечислены предпринимателю, а не организации.

Суд пришел к выводу, что данные обстоятельства соответствуют материалам дела.

Он поддержал решение инспекции как обоснованное, признав спорные денежные средства доходом упрощенца.

Вернемся к вопросу вариантов преодоления барьера выручки. Иногда упрощенцы просто закрывают счет в банке. Если денежные средства от партнера будут перечислены по реквизитам закрытого счета, то банк вернет их плательщику. Впоследствии упрощенец открывает новый счет и продолжает работать. Обычно последнее делается в начале года. И партнеры уже по новым реквизитам высылают деньги, вернувшиеся к ним в конце предыдущего года. Можно также пойти на крайнюю меру, приостановив активную деятельность при достижении определенного (предельного) объема выручки. А с наступлением нового года продолжить стабильно работать. Некоторые упрощенцы в этом случае, приостановив деятельность компании-"упрощенца", открывают новую фирму с применением УСН и продолжают активно работать уже в новой компании. Здесь также можно говорить о дроблении бизнеса с целью сохранения права на применение УСН.

Судебная практика. Определение ВАС РФ от 10.03.2011 N ВАС-2129/11 по делу N А76-5690/2010-38-178.

Инспекция посчитала, что компания, опасаясь утратить право на применение УСН, специально реорганизовала ранее существовавшее юридическое лицо в три юридических лица.

Суд признал выводы инспекции ошибочными. Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, а впоследствии и суд кассационной инстанции (ФАС Уральского округа) признали доначисление налогов неправомерным. Проанализировав представленные документы (договоры, накладные, счета-фактуры, выписки по банковским счетам), суды установили, что проведение реорганизации было обусловлено разумной деловой целью. Ведь каждая из вновь созданных организаций ведет самостоятельную хозяйственную деятельность и имеет свою специализацию.

Налоговая инспекция обратила внимание суда на совпадение состава учредителей и юридического адреса всех трех организаций и на наличие единой бухгалтерии. Однако суд указал, что эти обстоятельства не подтверждают отсутствие у компании разумной деловой цели при проведении реорганизации. А взаимозависимость вновь созданных юридических лиц, по мнению судей, не привела к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не успокоившись, налоговая инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением об отмене ранее принятых судебных актов, но и здесь получила отказ.

Не успокоившись, налоговая инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением об отмене ранее принятых судебных актов, но и здесь получила отказ.

Рассмотренные варианты в основном затрагивали действия по уменьшению (приостановлению) объема дохода. Но существуют и другие способы, позволяющие контролировать доход. Они связаны с изменением договорных отношений, типов договоров. Что же это за варианты?

Налогоплательщик, применяющий УСН, выступает в роли комиссионера (агента)

В этом случае фирма-упрощенец, работая по договорам купли-продажи, приобретает и продает товар покупателям. С целью занижения объема выручки она заменяет данный тип договора на договор комиссии (агентский договор). В нем упрощенец выступает посредником, продавец товара - комитентом (принципалом). При продаже товара упрощенец, являясь комиссионером (агентом), выступает перед покупателем от своего имени, но за счет комитента (принципала). Можно, правда, договор комиссии (агентский договор) повернуть в обратную сторону. Тогда покупатель, выступая в роли комитента, (принципала) поручает упрощенцу приобрести для него товар. При этом последний на свою ответственность, но на деньги покупателя будет приобретать товар.

В результате операций по этому типу договора упрощенец, получив деньги от покупателя, будет считать своим доходом только сумму комиссионного (агентского) вознаграждения за оказанную услугу по продаже (приобретению) товара (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример

ООО "Упрощенец" занимается оптовой торговлей. В 4-м квартале 2011 года его совокупный доход составил 47 000 000 руб. Ожидается получение дохода от продажи товара в сумме 23 000 000 руб. При этом стоимость приобретенного товара составила 17 000 000 руб.

Предельная сумма дохода для упрощенцев в 2011 году составляет 60 000 000 руб.

Из примера видно, что в случае поступления всей выручки от продажи товара на расчетный счет ООО "Упрощенец" оно потеряет право на УСН, так как совокупный доход в этом случае составит 70 000 000 руб.

Чтобы избежать данной ситуации, фирма решает заключить договор комиссии с продавцом товара за вознаграждение, которое будет составлять 6 000 000 руб. (23 000 000 руб. - 17 000 000 руб.). В результате таких действий совокупный доход в 4-м квартале 2011 года ООО "Упрощенец" будет равен 53 000 000 руб. (47 000 000 руб. + 6 000 000 руб.) и он не лишится права на упрощенку, сократив доход на 17 000 000 руб.

Налогоплательщик, применяющий УСН, выступает в роли заемщика

В ситуациях, когда в конце года упрощенцу грозит потеря права на применение УСН при получении очередного платежа от покупателя, можно воспользоваться еще одним способом избежания данной проблемы. В этом случае упрощенец заключает со своим партнером два договора. Один - купли-продажи на реализацию товаров (работ, услуг), второй - договор беспроцентного займа. По договору купли-продажи упрощенец отгружает партнеру товар. Но покупатель в текущем году его оплачивать не будет, а перечислит упрощенцу такую же сумму, но в платежном поручении будет указано, что он выдает заем.

В соответствии со ст. 251 НК РФ заемные средства доходом не являются, в результате чего у партнеров возникают встречные обязательства на конец года. В следующем году, когда лимит выручки начнет считаться заново, стороны произведут зачет взаимных требований. Но есть опасение, что налоговики могут установить взаимосвязь между данными договорами и вторую сделку посчитать притворной. Поэтому следует тщательно подходить к оформлению документов. В частности, можно договор займа заключить датой более ранней, чем основной договор. А взять заем можно под минимальный процент, что также будет аргументом для доказательства действительности сделки перед налоговыми органами.

Обособленное подразделение и УСН

Зачастую упрощенец сталкивается с ситуацией, когда его месторасположение отличается от юридического адреса. Или он вынужден создать обособленное подразделение, так как успешное его развитие требует освоения новых рынков сбыта. Тут и возникает вопрос: как в данном случае поступить упрощенцу и теряет ли он право на применение УСН? Попробуем разобраться.

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 342.12 НК РФ организации, имеющие филиалы и (или представительства), не вправе применять УСН. Следовательно, открыв подобные дополнительные офисы, упрощенец обязан перейти на общий режим налогообложения в периоде, когда произошло это событие (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Но не все так однозначно.

Обособленное подразделение - это любое обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудовано стационарное рабочее место сроком более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Определения филиала и представительства в Налоговом кодексе отсутствуют. Поэтому следует руководствоваться теми значениями данных понятий, которые приводятся в действующем законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Фрагмент документа. Пункты 1, 2 ст. 55 Гражданского кодекса РФ

При этом представительство и филиал не являются юридическими лицами, наделенными имуществом создавшей их организации, и действуют на основании утвержденных ею положений. Руководители подобных подразделений назначаются головной организацией и действуют на основании доверенности. Также информация об открытии филиала или представительства должна быть зафиксирована в учредительных документах организации, создавшей их.

Как видим, в Гражданском кодексе отсутствуют какие-либо иные обособленные подразделения, кроме филиала и представительства, но в Налоговом кодексе это допускается. Совершенно очевидно, что не всякий новый офис (обособленное подразделение) будет соответствовать критериям, которые определены для филиала и представительства согласно положениям ст. 11 НК РФ. А запрет на применение УСН организациями, имеющими обособленное подразделение, отсутствует. На них ограничения подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не распространяются. Следовательно, упрощенец совершенно спокойно может создавать подразделения, не боясь потерять спецрежим.

Аналогичная точка зрения изложена в письме УФНС по г. Москве от 31.08.2010 N 16-15/091423@. Налоговое ведомство подтверждает, что в случае, когда организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, а также не указано в качестве таковых в учредительных документах организации, то она вправе продолжать применять УСН. Но напоминает, что требование подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ необходимо соблюдать. То есть средняя численность работников организации с учетом работников обособленного подразделения не должна превышать 100 человек.

В письме УФНС по г. Москве от 02.04.2010 N 16-15/034624 прямо сказано, что право применения упрощенной системы не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, которые имеют иные обособленные подразделения, вправе применять УСН на общих основаниях.

Такой же точки зрения придерживается и финансовое ведомство. Примером может служить письмо Минфина России от 10.12.2010 N 03-11-06/02/186.

Однако может сложиться и иная ситуация, когда упрощенец открывает дополнительный офис, по сути выполняющий функции филиала или представительства. Но даже отсутствие указаний на его наличие в учредительных документах не ограждает от наделения этого офиса подобным статусом. В такой ситуации проверяющие органы могут отказать упрощенцу в применении УСН.

Судебная практика. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.2010 N А32-4638/2010.

По мнению ИФНС, налогоплательщику правомерно отказано в применении УСН на основании подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, поскольку он имеет обособленное подразделение (базу отдыха), отвечающее признакам филиала, установленным в ст. 55 ГК РФ.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, приказом директора налогоплательщика создано обособленное структурное подразделение - база отдыха. Названное структурное подразделение не является филиалом или представительством налогоплательщика. В уставе налогоплательщика и ЕГРЮЛ, выписки из которого представлены налоговым органом, сведения о базе отдыха отсутствуют. Созданное налогоплательщиком обособленное подразделение, по существу, не обладает признаками филиала, определенными ст. 55 ГК РФ, поскольку не представляет интересы налогоплательщика, учредители налогоплательщика не наделили его функциями и полномочиями, предусмотренными названной статьей.

Как видим, налогоплательщику надо быть очень бдительным в этих вопросах.

М. Полухина,

руководитель Департамента методологии и консалтинга ЗАО "Деловой Профиль",

действительный член Палаты налоговых консультантов России и ИПБ Московского региона,

доктор экономики

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Исключение составляет учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").