Доплата за питание и выплата материальной помощи на лечение (Е. Шестакова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.)

Доплата за питание и выплата материальной помощи на лечение

Компании часто предоставляют дополнительные льготы своим сотрудникам в виде доплат за питание, выплат материальной помощи, например, на лечение. При этом возникает вопрос, нужно ли начислять страховые взносы при осуществлении данных видов доплат и материальной помощи? Рассмотрим его на примере одного из судебных дел, которое будет описано в статье.

Суть спора

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Наряду с обжалованием других эпизодов по делу компания оспорила начисление страховых взносов на выплаты в виде доплаты за питание и материальной помощи на лечебно-профилактические мероприятия. Суд признал указанное решение налогового органа недействительным. С таким решением налоговый орган не согласился и обратился в суд апелляционной инстанции с жалобой. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения. ФАС Московского округа также оставил это решение без изменения. В дальнейшем налоговый орган попытался его оспорить в Высшем Арбитражном Суде РФ. В итоге суды всех уровней признали правомерными выплаты за счет чистой прибыли с одновременным неначислением страховых взносов.

Позиция налоговой инспекции

Налоговый орган сделал вывод о том, что выплаты в виде доплаты за питание и материальной помощи на лечебно-профилактические мероприятия связаны с выполнением работником своих трудовых обязанностей и должны относиться к расходам на оплату труда, следовательно, данные выплаты подлежат налогообложению ЕСН (страховыми взносами).

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик считает выводы налогового органа необоснованными.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статья 255 НК РФ раскрывает перечень выплат, которые налогоплательщик может отнести к расходам на оплату труда.

Спорные компенсации за питание и материальная помощь на лечебно-профилактические мероприятия не отвечают критериям, установленным ст. 255 НК РФ. Указанные выплаты носят социальный характер, не являются стимулирующими либо компенсационными выплатами, не направлены на получение прибыли, не отвечают принципам экономической обоснованности затрат, поэтому не подлежат включению в состав расходов на оплату труда.

Следовательно, по мнению налогоплательщика, выплаты не являются выплатами по трудовым договорам.

Решение принято в пользу налогоплательщика.

Позиция суда

В определении ВАС РФ от 11.05.2011 N ВАС-5875/11 по делу N А40-3130/10-116-35 суд согласился с мнением налогоплательщика, указав следующее. Суды сделали вывод о том, что спорные выплаты были произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, и не учитываются в целях налогообложения прибыли, в связи с чем не признаются объектом налогообложения при исчислении единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Выводы судов соответствуют правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 20.03.2007 N 13342/06 и от 25.01.2011 N 11879/10).

Суд не согласился с позицией налоговой инспекции. В частности, суд назвал несостоятельной ссылку инспекции на постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2010 N 4350/10, поскольку в рамках названного дела не было установлено, что выплаты в пользу работников осуществлялись из прибыли налогоплательщика, оставшейся после уплаты налогов, что имеет существенное значение при определении объекта обложения единым социальным налогом и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Комментируемое дело актуально для многих компаний, которые заботятся о своих работниках, производят доплаты за лечение работников, проведение профилактических мероприятий, оплату сверх нормативов больничных листов, предоставляют бесплатное питание или доплачивают работникам за питание. В общем, организации, предоставляющие наибольшее количество льгот, потом могут пострадать. Кроме того, изменения, внесенные в законодательство, не позволяют говорить о положительных тенденциях и поддержке работодателей, заботящихся о своих работниках.

В этой связи:

- выплаты до 2010 года за счет чистой прибыли не облагаются ЕСН и страховыми взносами;

- выплаты после 2010 года за счет чистой прибыли подлежат обложению страховыми взносами.

Это связано с двумя причинами:

1. Страховые взносы не увязаны с налогом на прибыль.

Данный вывод, в частности, содержится в письме Минфина от 15.03.2010 N 03-03-06/4/18.

Статья 9 Федерального закона N 212-ФЗ устанавливает перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не поименованные в вышеназванной норме, подлежат обложению страховыми взносами.

Таким образом, порядок исчисления страховых взносов, вступивший в действие с 01.01.2010, не увязан с учетом выплат и иных вознаграждений физическим лицам в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

2. Перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами, является закрытым, при этом выплаты по страховым взносам отличаются от налогообложения ЕСН.

Действительно, перечень сумм, упомянутых в ст. 9 Федерального закона 212-ФЗ, не совпадает с перечнем выплат и иных вознаграждений, которые были освобождены от налогообложения ЕСН. В частности (в отличие от ЕСН), обложению страховыми взносами подлежат:

- компенсации за вредные условия труда;

- компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении;

- выплаты за счет чистой прибыли (материальная помощь, непроизводственные премии, дорогостоящие подарки и т.п.);

- зарплата руководителя, который одновременно является единственным учредителем ЮЛ;

- выплаты в иностранной валюте (взамен суточных) членам экипажей при заграничном плавании (воздушном рейсе);

- стоимость форменной одежды обучающихся и воспитанников, выдаваемая в соответствии с законодательством;

- выплаты инвалидам, их общественным организациям;

- иные суммы, прямо не перечисленные в ст. 9.

Мнение

Юлия Урбан, старший юрист ООО "ФБК":

"Основная позиция контролирующих органов по вопросу обложения страховыми взносами выплат в пользу работников состоит в том, что объектом обложения могут признаваться любые выплаты (иные вознаграждения), в том числе не поименованные в трудовых договорах или локальных нормативных актах как "производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами" (письмо Минздравсоцразвития РФ от 23.03.2010 N 647-19). Такой подход базируется на положениях ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, по смыслу которого объектом обложения страховыми взносами признаются все выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений. При этом из разъяснений тех же органов прямо следует, что при отсутствии таких отношений с лицами, получившими тот же вид дохода, объект обложения не возникает (письмо Минздравсоцразвития РФ от 11.02.2010 N 286-19).

Однако с этим выводом нельзя согласиться. В ряде случаев доход, возникающий у работника, не связан ни прямо, ни косвенно с выполнением им трудовых обязанностей, не может рассматриваться и как стимулирующая мера. Основанием для их получения не являются производственные показатели (допустим, выполнение плана).

Например, это может быть в ситуации организации концерта для работников и членов их семей. Поскольку по своей сути такой доход физического лица никак не связан с выполнением им трудовых обязанностей, представляется необоснованным разделять его как на облагаемый и необлагаемый только по критерию наличия трудовых или гражданско-правовых отношений с плательщиком страховых взносов.

Также нельзя забывать и о том, что ряд норм самого Закона (помимо уже упомянутой ст. 9) позволяет говорить о некоторых случаях, когда те или иные выплаты не облагаются страховыми взносами. В частности, сами контролирующие органы указывают, что на основании ч. 3 ст. 7 Закона не признается объектом обложения страховыми взносами выплата, производимая в рамках договоров дарения (см, например, письмо Минздравсоцразвития от 05.03.2011 N 473-19, от 27.02.2010 N 406-19 и др.). Аналогичным образом не будут облагаться страховыми взносами и выплаты, которые осуществлены в натуральной форме и стоимость которых невозможно рассчитать. Обусловлено это положениями ч. 6 ст. 8 Закона, в соответствии с которым база по такого рода выплатам в виде товаров (работ, услуг) должна определяться, исходя из стоимости, указанной в договоре между работником и работодателем. Однако если, скажем, услуги, оказываемые работнику бесплатно, работодатель не реализует одновременно третьим лицам по установленной цене, то рассчитать базу для начисления страховых взносов будет более чем затруднительно.

Что касается выплаты материальной помощи, о которой упоминает и автор статьи, следует иметь в виду, что если размер материальной помощи не превышает 4000 рублей, то указанная сумма освобождается от обложения на основании прямой нормы п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона".

Мнение

Марина Полухина, руководитель Департамента методологии и консалтинга ЗАО "Деловой Профиль", действительный член Палаты налоговых консультантов России и ИПБ Московского региона, доктор экономики:

"Действительно, если обратиться к сути ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон), то видно, что объектом обложения страховыми взносами являются все выплаты, начисленные и связанные трудовыми и гражданско-правовыми отношениями.

Чиновники пошли еще дальше. Разовые выплаты в пользу работников, не предусмотренные ни трудовым договором, ни коллективным, но осуществленные в рамках трудовых отношений сотрудников с работодателем, также подлежат обложению страховыми взносами, если не освобождены от них согласно ст. 9 Закона. Такая позиция изложена в письме Минздравсоцразвития России от 10.03.2010 N 10-4/308103-19.

Но все же у налогоплательщика есть хорошая возможность произвести выплаты в пользу своего сотрудника и при этом не заплатить страховые взносы. Эта лазейка кроется в той же ч. 3 ст. 7 Закона.

Так, не облагаются страховыми взносами выплаты, которые осуществляются по гражданско-правовым договорам о переходе права собственности или вещных прав на имущество (имущественных прав), а также по договорам передачи имущества в пользование.

К договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), относятся договоры аренды имущества.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). В соответствии со ст. 607 КГ РФ к объектам аренды относятся транспортные средства.

Поэтому арендная плата, установленная договором аренды транспортного средства без экипажа и выплачиваемая сотруднику, не является объектом обложения страховыми взносами. Данную точку зрения можно найти в письме Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19.

Но это письмо интересно еще и тем, что, по мнению чиновников, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организацией за использование личного транспорта в служебных целях, также не подлежит обложению страховыми взносами, но в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником в соответствии со ст. 188 Трудового кодекса.

Обратите внимание, что данные суммы не подлежат обложению страховыми взносами только в том случае, если использование данного транспорта связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации. Таковыми могут быть разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели.

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, как подтверждающих право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающих расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях (письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19).

При рассмотрении данного вопроса можно обратиться к постановлению ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2388-09, где решение суда было вынесено в пользу налогоплательщика.

Поскольку Общество заключило с К. договор аренды транспортного средства с экипажем и данный договор связан с передачей имущества в пользование, притом что по условию договора Общество оплачивало только аренду легкового автомобиля, суды пришли к выводу об отсутствии объекта налогообложения (ЕСН). Как видим, и раньше арендные платежи не облагались.

Еще хотелось бы обратить внимание на подарки. Не подпадают под обложение страховыми взносами выплаты в рамках договора дарения (ч. 3 ст. 7 Закона). При этом договор должен быть заключен в письменной форме.

Как известно, в трудовой договор по соглашению сторон могут включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений.

Поэтому если в трудовом договоре (коллективном договоре, локальных нормативных актах) предусмотрены подарки для работника, то их стоимость подлежит обложению страховыми взносами при отсутствии надлежаще оформленного договора дарения. Данное мнение изложено в письме Минздравсоцразвития России от 05.03.2010 N 473-19.

Также не будут подлежать обложению страховыми взносами выплаты по договорам ссуды, займа и т.п. в соответствии с упомянутой ч. 3 ст. 7 Закона. Данный подход подтверждается разъяснениями контролирующих органов (письма Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 N 2622-19, от 21.05.2010 N 1283-19, от 17.05.2010 N 1212-19).

Но в случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору займа сумма невозвращенного долга подлежит обложению страховыми взносами согласно ч. 1 ст. 7 Закона.

И вот что еще будет интересно бухгалтерам: уплата членских взносов за бухгалтера в Институт профессиональных бухгалтеров не является предметом трудового договора, заключенного с бухгалтером, и, соответственно, не является на основании ч. 1 ст. 7 Закона объектом обложения страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России 17.05.2010 N 1212-19).

Таковы разнообразные возможности предприятия уйти от лишних расходов и при этом произвести выплаты в пользу работников".

Судебная практика

Исходя из ранее сложившейся практики, возможно отстоять неначисление ЕСН на следующие виды выплат, осуществляемых из средств чистой прибыли:

1. Суммы вознаграждения, выплаченные работникам по итогам работы за год.

Правомерность неначисления ЕСН подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06 по делу N А66-11110/2005, в котором суд сделал вывод, что по смыслу ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2011 по делу N А45-8025/2010, в котором суд указал, что поскольку суммы премии работникам выплачены за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении после налогообложения, не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в спорном периоде, оснований для доначисления ЕСН на указанные выплаты не имелось.

2. Выплаты суммы индексации заработной платы за счет прибыли прошлых лет.

При этом в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 N 11879/10 по делу N А12-16306/2009 суд сделал вывод, что существенным аспектом в части неначисления ЕСН является вопрос установления источника, за счет которого фактически произведена выплата индексации заработной платы.

3. Иные стимулирующие выплаты.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.2008 по делу N А43-28880/2007-6-962 судом было установлено, что организация за счет целевых средств, предназначенных для материального стимулирования, выплатила работникам премии, которые не предусмотрены коллективным или трудовыми договорами. Данные выплаты не учитываются в расходах и не облагаются ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование.

Аналогичный вывод сделан и в отношении доплат за добросовестное отношение к работе в постановлении ФАС Поволжского округа от 14.08.2008 по делу N А65-991/2008. Судом было указано, что премии за добросовестное отношение к работе выплачены за счет чистой прибыли из фонда, сформированного по решению общего собрания акционеров, и не облагаются ЕСН.

Е. Шестакова,

генеральный директор ООО "Актуальный менеджмент"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.