Правовое регулирование единого сельскохозяйственного налога (О.А. Краснопёрова, "Гражданин и право", N 10, октябрь 2011 г.)

Правовое регулирование единого сельскохозяйственного налога

Пунктом 1 ст. 12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Совокупность этих налогов и сборов принято считать общим режимом налогообложения.

В то же время наряду с общим режимом налогообложения существуют особые налоговые режимы, применение которых освобождает компании и индивидуальных предпринимателей от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов (п. 7 ст. 12 НК РФ).

В соответствии со ст. 18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных НК РФ и федеральными законами, которые принимаются в соответствии с НК РФ. При этом элементы налогообложения и налоговые льготы определяются так, как требует НК РФ, а другие особые правила могут содержаться в каких-либо иных федеральных законах.

Таким образом, специальный режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и т.п.

К специальным налоговым режимам, в частности, относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

В рамках настоящего исследования остановимся на особенностях применения ЕСХН. Данный специальный налоговый режим регламентируется главой 26.1 НК РФ.

Переход на ЕСХН

Переход на ЕСХН является добровольным. Сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату ЕСХН, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление. При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на уплату ЕСХН указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подает заявление о переходе на уплату ЕСХН.

Форма заявления о переходе на ЕСХН утверждена приказом ФНС России от 13 апреля 2010 г. N ММВ-7-3/183@.

Организации, перешедшие на ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Иные налоги и сборы уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

ЕСХН и иные специальные налоговые режимы

В отношении совмещения ЕСХН с иными специальными налоговыми режимами необходимо указать, что совмещение ЕСХН и "упрощенки" невозможно. В силу подпункта 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, применять упрощенную систему налогообложения не вправе.

Уплата ЕНВД при применении ЕСХН не только возможна, но и обязательна в том случае, если организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, осуществляют виды деятельности, подпадающие под действие ЕНВД.

В п. 7 ст. 346.2 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Совмещение ЕСХН и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции также невозможно.

Согласно п. 1 ст. 346.36 НК РФ, налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, установленного главой 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения о разделе продукции в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

Как определено в ст. 346.34 НК РФ, инвестор - это юридическое лицо или создаваемое на основе договора о совместной деятельности и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях СРП. Применять же ЕСХН вправе только сельскохозяйственные товаропроизводители.

Одновременно применять ЕСХН и общую систему налогообложения по разным видам деятельности тоже невозможно.

Плательщики ЕСХН

Согласно ст. 346.2 НК РФ, налогоплательщиками ЕСХН являются сельскохозяйственные товаропроизводители. Таковыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются:

1) рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении ими следующих условий:

а) если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает за налоговый период 300 человек;

б) если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70%;

в) если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера);

2) градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта и которые удовлетворяют условиям, установленным пунктами "б" и "в" п. 1.

Не вправе переходить на уплату ЕСХН:

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;

- казенные, бюджетные и автономные учреждения (п. 6 ст. 346.2 НК РФ).

Виды сельскохозяйственной продукции определены в постановлении Правительства РФ от 25 июля 2006 г. N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства".

В частности, к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, относится сельскохозяйственная продукция (продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства, уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в п. 3 ст. 346.2 НК РФ, и продукция животноводства, в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), прошедшая технологические операции переработки для сохранения ее качества и обеспечения длительного хранения, используемая в виде сырья в последующей (промышленной) переработке продукции или реализуемая без последующей промышленной переработки потребителям.

В приложении 1 к указанному постановлению приведен Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции.

В соответствии с п. 3 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения. Налоговым периодом признается календарный год, отчетным периодом - полугодие (ст. 346.7 НК РФ).

Если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70% и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 ст. 346.2 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.3 НК РФ) (письмо ФНС РФ от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-3/16@).

В дополнение к данному документу письмом ФНС РФ от 12 марта 2009 г. N ШС-22-3/190@ было сообщено, что при расчете пени следует учитывать положения Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 314-ФЗ, которым были внесены изменения в п. 4 ст. 346.3 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных в данном пункте налогов и авансовых платежей по ним.

Налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абз. 1 п. 4 ст. 346.3 НК РФ ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным в п. 6 ст. 346.2 НК РФ, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести расчет и уплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанный налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Однако, исходя из приведенных выше норм НК РФ, выполнение налогоплательщиком условия применения ЕСХН - доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации продукции (работ, услуг) определяется только за налоговый период - календарный год. Соответственно, пересчет налоговых обязательств налогоплательщик должен произвести только по окончании налогового периода - календарного года, в котором применялся ЕСХН.

Пример 1

Налогоплательщик с 1 января 2011 г. применяет ЕСХН. Снижение удельного веса дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации продукции (работ, услуг) планируется с августа 2011 г.

Если в приведенном примере по состоянию на 31 декабря 2011 г. у налогоплательщика, применяющего ЕСХН, доход от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за 2011 г. составит менее 70%, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с 1 января 2011 г. В связи с чем он является налогоплательщиком, перешедшим по истечении налогового периода - календарного года (2011 г.) на общую систему налогообложения с 1 января 2011 г. Однако уплата соответствующих налогов в бюджет и представление налоговых деклараций должны быть произведены в течение января 2012 г. Если указанные платежи до 1 февраля не будут уплачены, то с 1 февраля в соответствии со ст. 75 НК РФ будут начисляться пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов.

При переходе организации на уплату налога на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ необходимо учитывать, что согласно ст. 285, 287 и 289 НК РФ, налог, исчисленный за налоговый период (календарный год), уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Авансовые платежи по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) уплачиваются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Таким образом, налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН по итогам 2011 г., должен до 1 февраля 2012 г. представить налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за первый квартал, полугодие и 9 месяцев. Также до указанного срока организация должна уплатить сумму исчисленного авансового платежа за 9 месяцев 2011 г. и ежемесячные авансовые платежи IV квартала 2011 г.

Налог, исчисленный за налоговый период (2011 г.), уплачивается не позднее 28 марта 2012 г.

Организации, утратившие право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с начала календарного года, в котором применялся данный режим налогообложения, производят перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, исходя из норм гл. 21 НК РФ.

В этой связи стоимость реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (с 1 января по 31 декабря 2011 г.) организацией, утратившей право на применение этого режима, должна быть увеличена на соответствующую налоговую ставку, например 10 или 18%.

Например, в 2011 г. в I квартале объем выручки от реализации в целом составил 3600 тыс. руб. (в том числе 3000 тыс. руб. подлежат обложению по налоговой ставке 10%), во II квартале - 4500 тыс. руб. (в том числе 3000 тыс. руб. подлежат обложению по налоговой ставке 10%), в III квартале - 3700 тыс. руб. (в том числе 1000 тыс. руб. подлежат обложению по налоговой ставке 10%), в IV квартале - 3000 тыс. руб. (отсутствуют операции, подлежащие налогообложению по налоговой ставке 10%).

С учетом этого необходимо иметь в виду следующее:

Налоговый период 2011 г. по НДС	Сумма выручки от реализации с/х продукции (облагаемой по ставке НДС 10%) / сумма выручки от иной деятельности (облагаемой по ставке НДС 18%) (налоговая база), тыс. руб.	Расчет суммы НДС, начисленной с налоговой базы за соответствующие налоговые периоды 2011 г., тыс. руб.
I квартал	3000/600	408 (3000 х 10% + 600 х 18%)
II квартал	3000/1500	570 (3000 х 10% + 1500 х 18%)
III квартал	1000/2700	586 (1000 х 10% + 2700 х 18%)
IV квартал	0/3000	540 (3000 х 18%)

При этом под суммой выручки как от реализации сельскохозяйственной продукции, так и от иной деятельности следует понимать в целях исчисления НДС (на основании ст. 154 и 167 НК РФ) сумму отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 1 января по 31 декабря 2011 г. товаров (работ, услуг), имущественных прав вне зависимости от оплаты, а также предоплату, полученную с 1 января по 31 декабря 2011 г. за предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав.

Что касается принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным указанным налогоплательщиком до утраты права на применение специального режима налогообложения, то необходимо учитывать положения п. 8 ст. 346.3 НК РФ.

Согласно указанному пункту, если организация или индивидуальный предприниматель, перешедшие с уплаты ЕСХН на иной режим налогообложения, признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ, то суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные им по товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на иной режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат.

Так как в указанном примере налогоплательщик является налогоплательщиком, перешедшим после истечения налогового периода - календарного года (2011 г.) на общую систему налогообложения с 1 января 2011 г., то применение налогового вычета в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, производится по товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, принятым на учет с 1 января 2008 г.

Например, тыс. руб.:

Налоговый период 2011 г.	Сумма НДС по принятым на учет с 1 января 2011 г. товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций, подлежащая вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ	Расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (разница между суммой, указанной в графе 3 предыдущей таблицы, и суммой, указанной в графе 2 настоящей таблицы, по соответствующим строкам)	Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в январе 2012 г. за соответствующий налоговый период 2011 г.
I квартал	164	408 - 164	244
II квартал	218	570 - 218	352
III квартал	219	586 - 219	367
IV квартал	218	540 - 218	322

При этом исчисленный в январе 2012 г. налог на добавленную стоимость за три налоговых периода 2011 г. (I-III кварталы), соответственно 244 тыс., 352 тыс. и 367 тыс. руб., уплачивается в бюджет в январе 2012 г. (до 31 января 2012 г. включительно), а исчисленный в январе 2012 г. налог на добавленную стоимость за налоговый период - IV квартал 2011 г., соответственно 322 тыс. руб., уплачивается в бюджет в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, и с учетом п. 4 ст. 346.3 НК РФ, т.е.:

- 107,3 тыс. руб. (1/3 от 322 тыс. руб.) - по сроку до 31 января 2012 г.;

- 107,3 тыс. руб. (1/3 от 322 тыс. руб.) - по сроку до 20 февраля 2012 г.;

- 107,4 тыс. руб. (1/3 от 322 тыс. руб., с учетом округления) - по сроку до 20 марта 2012 г.

Пунктом 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что обязанность по составлению счета-фактуры, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, закреплена именно за налогоплательщиками НДС.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН, при реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав не выставляют соответствующие счета-фактуры.

В том случае, если налогоплательщик с 1 января 2011 г. применял ЕСХН и по окончании отчетного (налогового) периода (т.е. 2011 г.) указанный налогоплательщик в связи с невыполнением условий, предусмотренных пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ, перешел на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущены нарушения (т.е. с 1 января 2011 г.), то при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в 2011 г. данный налогоплательщик не вправе выставлять покупателям счета-фактуры и, соответственно, не вправе предъявлять НДС покупателям.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В отношении выставления счетов-фактур покупателю в период утраты права на применение ЕСХН необходимо учитывать, что, как было указано выше, счета-фактуры в соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Главой 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления налогоплательщиками НДС счетов-фактур позднее указанного данным пунктом срока.

Таким образом, налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения НДС в связи с невыполнением условий для применения ЕСХН, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным (выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам) в 2011 г. (за исключением случаев, когда пятидневный срок выставления счетов-фактур за товары отгруженные, выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права, переданные в декабре 2011 г., истекает в январе 2012 г.).

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухучета.

В этой связи если организация утратила право на применение ЕСХН по итогам 2011 г., то данная организация должна произвести перерасчет налога на имущество организаций за весь 2011 год.

Одновременно сообщаем, что если налогоплательщик утратит право на применение ЕСХН по итогам 2011 г., то он должен подать уточненную налоговую декларацию по ЕСХН за полугодие 2011 г. для сложения начисленных ранее авансовых платежей по этому налогу.

Пример 2

Сельскохозяйственный производственный кооператив "Жвалово" обратился с заявлением в Арбитражный суд Костромской области о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Костромской области от 25 мая 2009 г. N 297/08-397 о привлечении к налоговой ответственности. Решением суда от 16 ноября 2009 г. требование Кооператива было удовлетворено. В апелляционном суде дело не рассматривалось.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Ссылаясь на подпункт 3 п. 4 ст. 346.3 НК РФ, заявитель жалобы считал, что Кооператив, утративший право на применение ЕСХН по итогам 2008 г., должен был до 2 февраля 2009 г. представить налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за I квартал, полугодие и 9 месяцев. Налоговый орган настаивал, что СПК "Жвалово" был правомерно привлечен к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 100 руб.

Подробно доводы заявителя были изложены в кассационной жалобе. Ходатайством от 27 января 2010 г. N 02-3-01/01588 Инспекция просила рассмотреть жалобу без участия представителя. Кооператив в отзыве на кассационную жалобу не согласился с доводами Инспекции, указав на законность принятого судебного акта, и просил рассмотреть жалобу без участия представителя.

Законность решения Арбитражного суда Костромской области суда была проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в ст. 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ*(1) (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку деятельности СПК "Жвалово" и установила факт несвоевременного представления Кооперативом декларации по налогу на прибыль за I квартал 2008 г. Решением Инспекции от 25 мая 2009 г. N 298/08-397 Кооператив был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 100 руб. Не согласившись с решением Инспекции, Кооператив обжаловал его в арбитражный суд.

Руководствуясь статьей 23, пунктом 1 ст. 80, пунктами 1 и 2 ст. 119 НК РФ и установив, что сумма налога на прибыль за I квартал 2008 г. равняется нулю, Арбитражный суд Костромской области удовлетворил заявленное требование.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

Согласно абз. 3 п. 4 ст. 346.3 НК РФ, налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абз. 1 п. 4 ст. 346.3 НК РФ ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным в п. 6 ст. 346.2 НК РФ, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести расчет и уплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

В силу ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом для кооператива в рассматриваемом случае является календарный год. Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за нарушение срока представления декларации.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Арбитражный суд Костромской области установил и материалами дела подтверждается, что СПК "Жвалово" с 1 января 2004 г. применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - ЕСХН.

По состоянию на 31 декабря 2008 г. доход Кооператива от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров за 2008 г. составил менее 70%, поэтому СПК "Жвалово" считается утратившим право на применение ЕСХН и перешедшим по истечении налогового периода - календарного года на общую систему налогообложения с 1 января 2008 г. и, следовательно, обязан произвести перерасчет налога на прибыль за 2008 г. и уплатить его.

Кооператив уведомил Инспекцию об утрате права на применение ЕСХН, произвел перерасчет налоговых обязательств и 30 марта 2009 г. представил декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2008 г., в которой отражена сумма к уплате налога, равная нулю.

На основании изложенного и установив, что сумма налога, подлежащего уплате, является нулевой, суд первой инстанции пришел к выводу, что сумма штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ также должна быть равна нулю, и поэтому признал недействительным решение Инспекции от 25 мая 2009 г. N 298/08-397. Вместе с тем данный вывод суда является ошибочным.

В соответствии со ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций. Согласно п. 3 ст. 346.3 НК РФ, налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания налогового периода переходить на иные режимы налогообложения.

На основании подпункта 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (абз. 2 п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 80 НК РФ).

Таким образом, обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога (в данном случае по налогу на прибыль) обусловлена положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

В силу п. 1, 3 и 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующие налоговые декларации. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, налоговым периодом - календарный год (п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ).

Из материалов дела следует, что Кооператив в 2008 г. применял специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН; об утрате права на применение указанного специального налогового режима СПК "Жвалово" заявил по итогам 2008 г.

Вместе с тем абз. 3 п. 4 ст. 346.3 НК РФ содержит требование в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода (в данном случае до 2 февраля 2009 г.) произвести расчет и уплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

При этом указанной статьей не предусмотрен особый порядок предоставления налоговых деклараций. Перейдя на общую систему налогообложения, налогоплательщик обязан исполнять требования налогового законодательства применительно к этой системе.

Таким образом, требование Инспекции представить налоговые декларации по налогу на прибыль до 2 февраля 2009 г. является неправомерным, в связи с чем пункт 1 ст. 119 НК РФ в данном случае не подлежал применению. Однако неправильное применение судом первой инстанции норм материального права не повлекло принятие неправильного по существу судебного акта.

Арбитражный суд Костромской области не допустил нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ.

С учетом изложенного кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Вопрос о взыскании государственной пошлины по кассационной жалобе не рассматривался, так как на основании подпункта 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ Инспекция освобождена от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 287 (п. 1 ч. 1) и 289 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил: решение Арбитражного суда Костромской области от 16 ноября 2009 г. по делу N А31-7636/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Костромской области - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 февраля 2010 г. по делу N А31-7636/2009).

Доходы и расходы при применении ЕСХН

В ст. 346.5 закреплен исчерпывающий перечень доходов и расходов, учитываемых при исчислении ЕСХН. К доходам относятся доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом из состава доходов исключаются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 ст. 284 НК РФ, и доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.

Налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;

2) расходы на приобретение нематериальных активов, создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений;

6) расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

6.1) расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

7) расходы на обязательное и добровольное страхование, которые включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по следующим видам добровольного страхования:

- страхование средств транспорта (в том числе арендованного);

- страхование грузов;

- страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- страхование товарно-материальных запасов;

- страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;

8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам), расходы на приобретение (оплату) которых подлежат включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей;

9) суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ;

10) на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе (вывозе) товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

13) расходы на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плата нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16) расходы на опубликование бухгалтерской отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять такое опубликование (раскрытие);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

22.1) расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ (постановление от 30 июля 2009 г. N 628);

23) суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

24) расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке;

25) расходы на информационно-консультативные услуги;

26) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 ст. 264 НК РФ;

27) судебные расходы и арбитражные сборы;

28) расходы в виде уплаченных на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

29) расходы на подготовку в образовательных учреждениях среднего профессионального и высшего профессионального образования специалистов для налогоплательщиков. Указанные расходы учитываются для целей налогообложения при условии, что с обучающимися в указанных образовательных учреждениях физическими лицами заключены договоры (контракты) на обучение, предусматривающие их работу у налогоплательщика в течение не менее трех лет по специальности после окончания соответствующего образовательного учреждения;

30) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ;

31) расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды, в том числе:

- на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;

- на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства;

32) расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы;

33) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству;

34) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

35) расходы на сертификацию продукции;

36) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

37) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога;

38) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

39) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

40) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

41) расходы, связанные с участием в торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при реализации заказов на поставку продукции, указанной в п. 3 ст. 346.2 НК РФ;

42) расходы в виде потерь от падежа и вынужденного убоя птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, за исключением случаев стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций;

43) суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

44) расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий.

Отсутствие у организации, применяющей ЕСХН, дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не является основанием для возврата к общему режиму налогообложения, если организацией соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 ст. 346.2 НК РФ. Таков вывод, сделанный ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 21 апреля 2010 г. N Ф03-2288/2010.

Пример 3

Общество с ограниченной ответственностью "Оазис" обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Хабаровскому краю от 17 марта 2009 г. N 3421 о представлении налоговой отчетности, оформленного требованием (далее - решение). Решением Арбитражного суда от 15 декабря 2009 г. требования ООО "Оазис" были удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с решением суда, Инспекция подала кассационную жалобу, в которой указала на допущенные нарушения норм материального права, в связи с чем просила его отменить. По мнению заявителя жалобы, поддержанному его представителем в судебном заседании, Общество не имело права применять систему налогообложения в виде ЕСХН, поскольку по итогам налогового периода у него отсутствовал доход от реализации сельскохозяйственной продукции.

Общество отзыв на кассационную жалобу не представило, а в судебном заседании его представитель просил оставить решение без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения, полагая изложенные в ней доводы несостоятельными.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив в порядке и пределах требований ст. 284 и 286 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не усмотрел оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, Общество 20 июня 2008 г. подало в налоговый орган заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей, зарегистрировавшись в качестве юридического лица 19 июня 2008 г.

Применяя специальный налоговый режим в виде ЕСХН, 13 февраля 2009 г. Общество представило в Инспекцию налоговую декларацию по этому налогу за 2008 г., где указало сумму дохода от реализации сельскохозяйственной продукции ноль рублей. Налоговый орган, посчитав, что при отсутствии дохода от указанной деятельности общество утратило право на применение ЕСХН, направил решение от 17 марта 2009 г. N 3421 о представлении в Инспекцию налоговой отчетности.

ООО "Оазис", не согласившись с данным решением инспекции, обратилось в УФНС России по Хабаровскому краю, которое посчитало правомерным прекращение применения Обществом ЕСХН.

Считая, что решение от 17 марта 2009 г. N 3421 нарушает его права и законные интересы, ООО "Оазис" обратилось в Арбитражный суд, который, удовлетворяя заявленные требования Общества, исходил из того, что отсутствие дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не может являться основанием для возврата Общества к общей системе налогообложения.

Правильно установив фактические обстоятельства дела, Арбитражный суд дал им надлежащую правовую оценку в соответствии со ст. 71 АПК РФ и обосновал свои выводы нормами налогового законодательства.

При этом Суд правомерно руководствовался положениями п. 2 ст. 346.1, ст. 346.2 и п. 4 ст. 346.3 НК РФ.

Доводы жалобы подлежат отклонению как несостоятельные по нижеследующему.

В целях гл. 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются в том числе организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.

Арбитражным судом установлено, что условия, предусмотренные пунктом 2 ст. 346.2 НК РФ, для признания организаций сельскохозяйственными товаропроизводителями Обществом соблюдены. На основании указанных норм Суд пришел к обоснованному выводу о том, что основанием для возврата к общему режиму налогообложения является нарушение 70% ограничения, а отсутствие дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не может служить таким основанием, так как НК РФ не содержит данных положений.

Судом установлено, что в спорный период Обществом проводились подготовительные работы для осуществления сельскохозяйственной деятельности: разработка земельного участка, наем иностранных работников, оборудование теплиц, приобретение семян и саженцев, что явилось объективными причинами для неполучения налогоплательщиком дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в спорный период, учитывая его регистрацию в летний период.

Доказательства получения Обществом в спорный период дохода от иной предпринимательской деятельности, не связанной с реализацией произведенной им продукцией, в материалах дела отсутствуют. Таким образом, вывод Суда о том, что факт отсутствия дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не свидетельствует об утрате Обществом статуса сельскохозяйственного производителя, в связи с чем у Инспекции отсутствовали основания для признания утратившим права на ЕСХН и вынесения решения от 17 марта 2009 г. N 3421, является правильным.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция сделала вывод, что доводы, изложенные в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании Инспекцией норм права и фактически направлены на переоценку выводов Арбитражного суда относительно обстоятельств по данному делу, что в силу ч. 2 ст. 287 АПК РФ не входит в компетенцию кассационной инстанции.

Принимая во внимание, что выводы Суда сделаны с правильным применением норм материального права на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь статьями 286-289 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил: решение от 15 декабря 2009 г. по делу N А73-15566/2009 Арбитражного суда Хабаровского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Книга учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН

Индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, ведут Книгу учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) (далее - Книга учета доходов и расходов), в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Форма Книги утверждена приказом Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 169н (действует в редакции приказа Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 159н).

Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога. Ведение Книги учета доходов и расходов, а также документирование фактов предпринимательской деятельности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета доходов и расходов. Она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью налогоплательщика и скрепляется печатью налогоплательщика (при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа до начала ее ведения.

На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью налогоплательщика и скрепляется печатью налогоплательщика (при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа.

Книга учета доходов и расходов, ведение которой в течение налогового периода осуществлялось в электронном виде, после выведения на бумажные носители по окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган для ее заверения должностным лицом налогового органа не позднее срока, установленного налогоплательщикам для представления налоговой декларации по итогам налогового периода ст. 346.10 НК РФ, - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обосновано и подтверждено подписью налогоплательщика с указанием даты исправления и печатью налогоплательщика (при ее наличии).

Налоговый и отчетный периоды

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год. Отчетным периодом является полугодие (ст. 346.7 НК РФ). Налогоплательщик может быть признан утратившим право на применение ЕСХН при отсутствии доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции за налоговый период, а не за отчетный период.

Пример 4

Ввиду отсутствия выручки от реализации в I полугодии 2008 г. организация - плательщик ЕСХН представила в налоговый орган нулевой расчет удельного веса реализованной сельхозпродукции в общем объеме реализации за полугодие. По мнению налогового органа, у организации отсутствовало право на применение льготной ставки взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем составлен акт о нарушении. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина России от 15 декабря 2008 г. N 03-11-04/1/28. Главное финансовое ведомство, в частности, отметило, что в соответствии с п. 1 и 2 ст. 346.2 гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном указанной главой НК РФ.

Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ установлено, что, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70% и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным в п. 6 ст. 346.2 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, нормами НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик может быть признан утратившим право на применение ЕСХН при отсутствии доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции за налоговый, а не за отчетный период.

В соответствии с п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 налогоплательщик на основании положений ст. 52-55 НК РФ исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода, а в случаях, установленных законом, - отчетного периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Пример 5

Сельскохозяйственный производственный кооператив просит разъяснить, правомерно ли начисление пени за просрочку уплаты авансовых платежей по ЕСХН за отчетный период (I полугодие).

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Статьей 346.7 НК РФ определено, что налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год, а отчетным периодом - полугодие.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия. Уплаченные авансовые платежи по указанному налогу засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода. ЕСХН, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период пунктом 1 ст. 346.10 НК РФ (п. 2, 3 и 5 ст. 346.9 НК РФ).

Пеня, предусмотренная статьей 75 НК РФ, может быть взыскана с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ.

Исходя из изложенного, начисление пени за просрочку уплаты авансового платежа по ЕСХН за отчетный период является правомерным (письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/120).

Сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на ЕСХН

В период с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2014 г. под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ (ст. 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ).

Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

- в 2004-2012 гг. - 0%;

- в 2013-2015 гг. - 18%;

- начиная с 2016 г. - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.

Подача налоговой декларации

Налоговая декларация по ЕСХН представляется по итогам налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговые органы:

- по месту нахождения организации;

- по месту жительства индивидуального предпринимателя;

- по месту постановки на учет крупнейшего налогоплательщика.

Декларация состоит из:

- титульного листа;

- раздела 1 "Сумма единого сельскохозяйственного налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";

- раздела 2 "Расчет единого сельскохозяйственного налога";

- раздела 2.1 "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу за налоговый период".

Страховые взносы для сельскохозяйственных товаропроизводителей

В 2011-2019 гг. применяются пониженные тарифы страховых взносов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН, а также для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в ст. 346.2 НК РФ (ст. 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ*(2)).

Информацию о соответствии и несоответствии сельскохозяйственных товаропроизводителей критериям, указанным в ст. 346.2 НК РФ, налоговые органы предоставляют в органы контроля за уплатой страховых взносов в электронной форме в порядке, определяемом соглашением об информационном обмене, заключенным между федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, и Пенсионным фондом РФ, а также соглашением об информационном обмене, заключенным между федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, и Фондом социального страхования РФ.

О.А. Краснопёрова,

Правовое управление Аппарата Совета Федерации,

советник, кандидат юридических наук, доцент

"Гражданин и право", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 30. Ст. 3012.

*(2) См.: Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ (в ред. от 18 июля 2011 г.) "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" // СЗ РФ. 2009. N 30. Ст. 3738.