Переход на "упрощенку": анализируем плюсы и минусы этого спецрежима (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2011 г.)

Переход на "упрощенку": анализируем плюсы и минусы этого спецрежима

С 1 октября по 30 ноября организации и предприниматели, желающие применять с 2012 года упрощенную систему налогообложения, могут подать в инспекцию по месту учета соответствующее заявление. Действительно ли так выгодно переходить на данный спецрежим и кто это может сделать - об этом в статье*(1).

Переход на "упрощенку" осуществляется в добровольном порядке. Чтобы применять этот спецрежим с 1 января 2012 года, организации необходимо в период с 1 октября по 30 ноября 2011 года направить в инспекцию по месту регистрации заявление о переходе на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Его форма утверждена приказом ФНС России от 13.04.10 N ММВ-7-3/182@.

Если компания направит такое заявление позже установленных сроков, налоговые органы ответят сообщением о невозможности рассмотрения заявления о переходе на УСН (по форме N 26.2-5, утв. приказом ФНС России от 13.04.10 N ММВ-7-3/182@). Об этом говорится в письме ФНС России от 02.11.10 N ШС-37-3/14713@.

Какие компании могут перейти на "упрощенку"

Прежде чем составлять заявление, необходимо убедиться в том, что все условия применения упрощенной системы выполнены. В частности (ст. 346.12 НК РФ):

Однако ФАС Уральского округа в постановлении от 03.03.11 N Ф09-830/11-С3 указал следующее. Заявление о применении УСН носит уведомительный характер, и глава 26.2 НК РФ не дает налоговым органам право запрещать или разрешать компании применять выбранную ею систему налогообложения. Кроме того, статьей 346.13 НК РФ не предусмотрены основания отказа налогоплательщику в применении УСН, в том числе и в связи с нарушением им сроков подачи заявления в налоговый орган.

- доходы организации за девять месяцев 2011 года не превысили 45 млн. руб.

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. руб.;

- средняя численность работников организации - менее 100 человек;

- доля участия юрлиц в уставном капитале организации - не более 25%;

- у организации нет филиалов и представительств, сведения о которых указаны в учредительных документах (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом вполне допускается наличие обособленных подразделений, созданных по распоряжению руководителя компании;

- организация не занимается игорным бизнесом, не производит подакцизные товары и не добывает полезные ископаемые. Исключением являются общераспространенные полезные ископаемые, перечень которых утверждается местными органами власти. Например, в Московской области действует перечень общераспространенных полезных ископаемых, который утвержден распоряжением Минприроды РФ N 39-р, Губернатора МО N 392-РГ от 25.10.10.

Кроме того, на УСН не могут перейти банки, страховые организации, НПФ, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, нотариусы и адвокаты, казенные и бюджетные учреждения, иностранные организации, а также организации, которые являются участником соглашений о разделе продукции.

Как рассчитать величину доходов за девять месяцев. Ограничение по размеру дохода при переходе на УСН установлено только для организаций (п. 2.1 ст. 346.16 НК РФ). Величина доходов определяется на основании данных налогового учета и рассчитывается в соответствии со статьей 248 НК РФ. Значит, в расчет включаются доходы от реализации и внереализационные доходы.

Вместе с тем в составе доходов не учитываются суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет. Также в расчет не принимаются доходы, которые связаны с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

В заявлении о переходе на УСН организация может указать данные, которые приведены в декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2011 года. Если сумма показателей по строкам 030 и 040 листа 02 декларации не превышает 45 млн. руб., организация вправе перейти на спецрежим.

Как определить среднюю численность работников. Для этого можно воспользоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 - П-5 (утв. приказом Росстата от 12.11.08 N 278). Если организация имеет обособленные подразделения, то ограничение в 100 человек распространяется на организацию, включая работников обособленных подразделений (письмо УФНС России по г. Москве от 02.04.10 N 16-15/034624).

Для определения средней численности работников за девять месяцев сначала рассчитывают такой показатель за каждый месяц данного периода. В показатель средней численности работников организации включается среднесписочная численность работников, среднесписочная численность внешних совместителей, а также среднесписочная численность сотрудников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. В частности, в средней численности работников не учитываются:

- предприниматели, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера на выполнение работ или оказание услуг;

- лица, с которыми заключен авторский договор на передачу имущественных прав или ученический договор.

Величину средней численности работников за девять месяцев 2011 года организация должна указать в заявлении о переходе на УСН. Предположим, средняя численность работников за девять месяцев оказалась более 100 человек (подп. 15 п. 1 ст. 346.12 НК РФ). Сможет ли в этом случае организация перейти на УСН?

Оказывается, сможет. И это подтверждают письма Минфина России от 01.12.09 N 03-11-06/2/254 и от 25.11.09 N 03-11-06/2/248. Финансовое ведомство полагает, что средняя численность работников организации за девять месяцев может превышать 100 человек. При этом организация вправе применять УСН, только если до 1 января 2012 года численность уменьшится и будет соответствовать требованиям НК РФ.

Обратите внимание! Почему нужно вести бухучет при "упрощенке"

Организации, перешедшие на УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов (ст. 4 Федерального закона от 01.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Также "упрощенцы" не должны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы (письмо ФНС России от 15.07.09 N ШС-22-3/566@) и не могут быть привлечены к ответственности за ее несдачу.

Несмотря на это, Конституционный суд РФ в определении от 13.06.06 N 319-О указал следующее. Ведение бухучета для организаций на "упрощенке" является обязательным, если это предусмотрено каким-либо иным федеральным законом.

Например, законы об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью обязывают их вести бухучет и составлять бухгалтерскую отчетность (к примеру, п. 3 ст. 29 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ и п. 1 ст. 18 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ). Эти нормы должны применять все общества, в том числе и перешедшие на упрощенную систему (письма Минфина России от 27.06.11 N 03-11-06/2/98 и от 23.06.11 N 07-02-06/111).

Кроме того, сейчас на обсуждении в Государственной Думе находится законопроект N 385329-5, в котором изложен проект нового Федерального закона "О бухгалтерском учете". В статье 6 законопроекта говорится, что каждый экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет. Причем бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации. При этом никаких исключений для организаций, применяющих "упрощенку", не предусмотрено. Если предположить, что указанный проект будет принят, то "упрощенцам" придется восстанавливать данные учета за все годы применения спецрежима.

Как исчислить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. Организации обязаны указать в заявлении о переходе на УСН остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, которая не должна превышать 100 млн. руб. (подп. 16 п. 1 ст. 346.12 НК РФ).

Для расчета этого показателя необходимо определить перечень объектов, остаточная стоимость которых будет использоваться в расчетах. Он составляется на основании данных налогового учета. В него входят только те объекты, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом (письмо Минфина России от 26.11.09 N 03-11-06/2/251). В частности, в перечень не включаются объекты основных средств и НМА, которые перечислены в пункте 2 и 3 статьи 256 НК РФ и не амортизируются. Это, например, земля и иные объекты природопользования, приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности, объекты внешнего благоустройства, а также основные средства:

- переданные по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью более 12 месяцев.

После того как перечень составлен, следует определить остаточную стоимость каждого объекта, включенного в него. Этот показатель определяется по данным бухгалтерского учета на 1 октября 2011 года (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

О применении ограничения по доле участия других организаций - не более 25%. Состав участников ООО можно определить на основании устава организации. Доли участия в акционерном обществе определяются в соответствии с выпиской из реестра акционеров (письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.10 N 16-15/037024@).

Однако ограничение по размеру доли в уставном капитале не означает, что право на применение "упрощенки" имеют только те организации, в которых доля участия физлиц составляет не менее 75% (решение ВАС РФ от 19.11.03 N 12358/03). В частности, открытое акционерное общество, в котором 60% уставного капитала принадлежит правительству иностранного государства в лице уполномоченного органа, вправе применять "упрощенку" при соблюдении условий, установленных главой 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 02.09.10 N 03-11-06/2/138).

Применять спецрежим могут и организации, у которых доля в уставном капитале принадлежит Российской Федерации, субъектам РФ и муниципальным образованиям. К такому выводу пришел ВАС РФ в определении от 28.05.08 N 6214/08 и решении от 24.01.08 N 16720/07. Ведь ни Российская Федерация, ни субъекты РФ, ни муниципальные образования не являются юрлицами, а значит, и не соответствуют понятию организации (письма Минфина России от 01.04.11 N 03-11-06/2/43, от 24.09.08 N 03-11-04/2/147 и от 07.08.08 N 03-11-02/89).

Имущество унитарных предприятий находится в государственной или муниципальной собственности. На вклады (доли, паи) оно не делится (п. 1 и 2 ст. 113 ГК РФ). Следовательно, ограничение по доле участия других организаций в уставном капитале к унитарным предприятиям не применяется (письма Минфина России от 25.09.09 N 03-11-06/2/194, от 31.10.07 N 03-11-04/2/267 и от 01.10.07 N 03-11-04/2/243).

Переходить на "упрощенку" организация может и в случае, если она выкупила долю в своем уставном капитале и размер этой доли превышает 25%. Поскольку ограничение установлено только в отношении доли участия в уставном капитале других организаций.

Предположим, организация решила перейти на упрощенную систему, а доля участия в ее уставном капитале других юрлиц на 1 октября 2011 года превышает 25%. По мнению Минфина России, и в этом случае она вправе перейти на этот спецрежим (письмо от 29.01.10 N 03-11-06/2/10). Но только при условии, что до 1 января 2012 года она сможет уменьшить долю участия других организаций в уставном капитале до 25%.

Напомним, что в подпункте 14 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ перечислены организации, на которых ограничения по структуре уставного капитала не распространяются. Так, к ним относятся компании, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, некоммерческие организации и др.

Выбор объекта налогообложения зависит от доли расходов

При переходе на "упрощенку" организация самостоятельно выбирает один из двух объектов налогообложения. Причем изменить его в течение календарного года нельзя (ст. 346.14 НК РФ).

Объект - доходы. В этом случае при расчете налога при УСН будет применяться ставка 6%. Такой объект налогообложения подходит тем организациям, у которых расходы составляют менее 60% от суммы полученных доходов.

Пример 1

В 2012 году организация получила доход в размере 50 млн. руб. Тогда сумма налога, уплачиваемого при УСН с объектом доходы, составит 3 млн. руб. (50 млн. руб. х 6%). Ее можно уменьшить, но не более чем на половину, на следующие суммы (п. 3 ст. 346.21 НК РФ):

- пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам за счет средств организации;

- страховых взносов во внебюджетные фонды.

Таким образом, сумма налога, уплачиваемого при УСН, может быть уменьшена с 3 млн. до 1,5 млн. руб.

Объект - доходы минус расходы. В данной ситуации при расчете налога, уплачиваемого при УСН, будет использоваться ставка, установленная местными органами власти, в пределах от 5 до 15%. Данный объект налогообложения подойдет тем компаниям, у которых доля расходов заведомо превышает 60% (и составит не менее 80%) от суммы полученных доходов. Обратите внимание: выбрав такой объект налогообложения, организация, возможно, будет вынуждена уплачивать минимальный налог. Например, в ситуации, когда сумма налога при УСН, исчисленная в указанном порядке, окажется меньше, чем величина, составляющая 1% от суммы полученных доходов, - это и есть минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Пример 2

В 2012 году организация получила доход в размере 50 млн. руб. Сумма расходов, учитываемых при расчете налога при УСН, составляет 30 млн. руб. Величина налога при объекте доходы минус расходы составит 3 млн. руб. [(50 млн. руб. - 30 млн. руб.) х 15%].

Если сумма расходов за 2012 год превысит 46,67 млн. руб., то компании придется заплатить минимальный налог в размере 1% от суммы полученного дохода. Значит, при таком объекте налогообложения сумма налоговых платежей в бюджет не может быть менее 0,5 млн. руб. (50 млн. руб. х 1%).

При выборе объекта налогообложения необходимо учитывать следующее:

- доходы при "упрощенке" определяются кассовым методом, то есть после поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации;

- в состав доходов включаются авансы, полученные организацией;

- в расходы организация может включить не все затраты, а только те из них, которые приведены в закрытом перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ;

- фактически осуществленные расходы при "упрощенке" признаются организацией только при условии их оплаты поставщикам и подрядчикам.

Для участников договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом право выбора объекта налогообложения не предусмотрено. Они могут использовать при УСН только объект налогообложения доходы минус расходы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Когда объект налогообложения можно изменить

Выбранный объект налогообложения организация должна указать в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения. Организация может поменять его до перехода на "упрощенку". Для этого необходимо направить в инспекцию уведомление об изменении объекта налогообложения (по форме N 26.2-6, утв. приказом ФНС России от 13 04.10 N ММВ-7-3/182@). Сделать это можно до 1 декабря 2011 года.

В дальнейшем можно менять объект налогообложения ежегодно с начала календарного года. О смене объекта налогообложения налоговый орган нужно уведомить до 20 декабря года, предшествующего году, в котором организация планирует использовать другой объект (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Как подтвердить статус налогоплательщика УСН

Переход на УСН носит уведомительный, а не разрешительный характер. Поэтому, если организация соблюдает требования по применению "упрощенки", она может применять этот специальный режим с того момента, который указан в заявлении. То есть с 1 января 2012 года. При этом разрешение со стороны налоговых органов организации не нужно.

Однако как организация сможет подтвердить, например, во внебюджетных фондах, что она применяет "упрощенку"? В случае, когда страховые взносы рассчитываются по пониженному тарифу на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, без такого подтверждения от налоговиков не обойтись (письмо ФСС России от 01.12.10 N 02-03-10/08-12891).

Чтобы получить данное подтверждение, необходимо направить в инспекцию по месту регистрации письменный запрос в произвольной форме с просьбой подтвердить факт применения спецрежима. В ответ инспекция выдаст информационное письмо по форме N 26.2-7, которая приведена в приложении N 7 к приказу ФНС России N ММВ-7-3/182@. Срок его выдачи - 30 календарных дней со дня регистрации письменного обращения в инспекцию (п. 39 Административного регламента ФНС России, утв. приказом Минфина России от 18.01.08 N 9н).

В информационном письме налоговики должны указать дату подачи заявления о переходе на УСН. Если же организация применяет "упрощенку" давно, то перечислят и годы, за которые организация представляла декларации по единому налогу. Информационное письмо является документом, который подтверждает статус налогоплательщика, применяющего спецрежим (письмо Минфина России от 16.05.11 N 03-11-06/2/75).

При принятии решения необходимо взвесить преимущества и недостатки "упрощенки"

Преимущества упрощенной системы налогообложения. Во-первых, вместо налога на прибыль и налога на имущество организации уплачивают только налог при УСН. Причем его ставка значительно меньше, чем ставка налога на прибыль (6 или 15% вместо 20%). Подавать декларацию по налогу при УСН в налоговые органы нужно только раз в год - не позднее 31 марта года, следующего за отчетным.

Во-вторых, "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС. Исключение - уплата НДС при ввозе товаров на территорию РФ, при осуществлении операций по договорам простого товарищества и доверительного управления имуществом, а также при исполнении обязанностей налогового агента. При применении УСН не нужно формировать счета-фактуры при реализации, а также заполнять книги покупок и книги продаж.

В-третьих, страховые взносы во внебюджетные фонды можно уплачивать по пониженному тарифу. Конечно, если организация осуществляет виды деятельности, перечисленные в подпункте 8 пункта 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ.

В-четвертых, налоговый учет вести просто (см. врезку на с. 20). Доходы и расходы организация фиксирует в книге учета доходов и расходов (форма этого регистра налогового учета утв. приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н).

В-пятых, затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов включаются в расходы в течение года. По этим объектам организации не нужно начислять амортизацию в течение срока полезного использования.

В-шестых, налогоплательщики могут выбирать объект налогообложения. Если организация выберет в качестве объекта налогообложения доходы, то ей не придется вести учет расходов, которые она осуществляет.

Недостатки "упрощенки". Для организаций на спецрежиме действуют некоторые ограничения. Их список приведен в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ. Например, это ограничения по доходам, по средней численности работников, по величине остаточной стоимости основных средств

Кроме того, "упрощенцы" не являются плательщиками НДС. Они не выставляют счетов-фактур и не выделяют НДС в стоимости товаров, работ и услуг. Этот факт может повлиять на взаимоотношения с покупателями, которые могут отказаться от дальнейшего сотрудничества с такой компанией. Причина проста: при такой же общей стоимости приобретаемых товаров, работ и услуг у контрагентов продавца-"упрощенца" отсутствует возможность предъявить НДС к вычету. Ведь при отсутствии счета-фактуры от продавца вычет налога невозможен.

Далее, при переходе на УСН организации должны восстановить "входной" НДС. Речь идет о налоге, принятом к вычету по товарам, материалам, основным средствам и другим активам, которые на дату перехода на спецрежим не были использованы в операциях, облагаемых НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Также невыгодно включение в состав налогооблагаемых доходов полученных авансов и запоздалое (только после оплаты) включение в состав расходов стоимости приобретенных товаров.

Перечень расходов, которые "упрощенцы" могут учесть при расчете налога, уплачиваемого при УСН, является закрытым (ст. 346.16 НК РФ). В него не попали многие виды расходов, без которых невозможно осуществлять ведение хозяйственной деятельности. Следовательно, после перехода на УСН они будут финансироваться за счет собственных средств организации.

Даже при наличии убытков по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период "упрощенцу" с объектом доходы минус расходы, возможно, придется уплатить минимальный налог в размере 1% от суммы полученных доходов. Это нужно сделать, если организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Более того, основные средства или НМА, приобретенные или созданные в период применения УСН, невыгодно продавать до истечения трех лет с момента учета их стоимости в составе расходов. В отношении ОС и НМА, срок полезного использования которых превышает 15 лет, этот срок составляет 10 лет. В противном случае "упрощенцу" придется пересчитать налоговую базу по налогу при УСН за весь период использования таких ОС и НМА с момента включения их стоимости в состав расходов до даты продажи по правилам главы 25 НК РФ (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). После этого необходимо будет доплатить налог за указанные периоды и соответствующую сумму пеней.

В течение года организация может утратить право на применение УСН, если нарушит условия применения данного спецрежима. В этом случае она обязана рассчитать и перечислить в бюджет налоги за квартал, в котором было утрачено право на применение УСН, в общеустановленном порядке. В частности, ей придется за счет собственных средств уплатить в бюджет НДС со стоимости товаров, реализованных в данном квартале.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО "Консалтинг успешного бизнеса",

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О сложных вопросах перехода на УСН - на с. 25 этого номера.